Yaklaşım Dergisi

Mehmet MAÇ

Yeminli Mali Müşavir

mehmet.mac@bdodenet.com.tr

DÜŞÜK ORANA TABİ MALLARIN

İHRAÇ KAYITLI TESLİMİNDE İADESİ İSTENEBİLECEK KDV TUTARININ TESBİTİ BEYANI ve TEVSİKİ

1. GENEL AÇIKLAMA :

Bilindiği üzere KDV Kanunu’nun 11/1-c maddesi ve geçici 17 nci maddesi kapsamında yapılan ihraç kayıtlı teslimlerde, bu teslime ilişkin KDV, teslime konu malın tabi olduğu KDV oranı üzerinden hesaplanıp beyannameye dahil edilmekte fakat ihraç kayıtlı teslim faturasına ;

“3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu hükümlerine göre ihraç edilmek şartıyla teslim edildiğinden, katma değer vergisi tahsil edilmemiştir.”

ibaresi yazılmak suretiyle ihracatçıdan KDV istenmemektedir.

Beyannameye dahil edildiği halde ihracatçıdan alınmayan bu KDV;

- Ödenecek KDV çıkmışsa, bunun ihraç kayıtlı teslim KDV si kadar kısmı tecil edilmek (ertelenmek) ve daha sonra ihracatın gerçekleştiğinin tevsiki halinde terkin edilmek (silinmek) suretiyle,

- Ödenecek KDV çıkmamışsa, iade yoluyla,

- Çıkan ödenecek KDV ihraç kayıtlı teslim KDV sinden az ise, kısmen tecil-terkin, kısmen de iade yoluyla,

ihraç kaydıyla teslimde bulunanın sırtından kaldırılmaktadır.

Şayet ihraç kaydıyla teslime konu mal düşük(%1 veya %8) oranda KDV ye tabi bir mal ise ve bu malın üretiminde veya tedarikinde yüklenilen KDV tutarı, %1 veya %8 oranla hesaplanan KDV den daha yüksekse, yeteri kadar ödenecek KDV (tecil-terkin) çıkmamışsa, böyle bir mükellefe hesapladığı %1 veya %8 ihraç kayıtlı teslim KDV si miktarınca iade yapılması, bu mükellefin söz konusu işlemle ilgili KDV yüklenimini ortadan kaldırmaya yetmemektedir.

Bu durumu gören Maliye İdaresi, 64 no.lu KDV Genel Tebliğinin II no.lu bölümündeki açıklamasıyla ve halen kullanılmakta olan KDV beyannamesini dizayn ederken, 85,87 ve 91 no.lu satırları açmak suretiyle %1 i veya %8 i aşan KDV yüklenim tutarlarının da iade konusu olabilmesini sağlamıştır.

Özellikle deri, tekstil ve hazır giyim ürünlerinin KDV oranının %8 e düşürülmesinden sonra daha da önem kazanan, düşük orana tabi malların ihraç kayıtlı tesliminde iade edilecek KDV tutarı ve buna ilişkin detaylar hakkındaki açıklamalarımız aşağıdaki bölümlerde yer almaktadır :

2. DÜŞÜK ORANA TABİ MALLARIN İHRAÇ KAYITLI TESLİMİNDE İADESİ İSTENEBİLECEK KDV NİN HESAPLANIŞI :

İhraç kaydıyla teslim edilen mal %1 veya %8 oranında KDV ye tabi ise ve bu malın tedarikinde veya üretiminde yüklenilen KDV tutarı, hesaplanan %1 veya %8 KDV nin altında kalıyorsa, iadesi istenebilecek KDV tutarı %1 veya %8 ihraç kayıtlı KDV sinden ibarettir.

Aşağıdaki 1 ve 2 no.lu örnekler buna ilişkindir :

Örnek 1:

Bir pamuk çırçırlama ve balyalama fabrikası ürettiği pamuğu ihraç kaydıyla satmaktadır. Pamuk çoğunlukla çiftçilerden müstahsil makbuzu ile KDV siz olarak veya tüccarlardan %1 KDV ödenmek suretiyle satın alındığı, indirimle giderilememiş sabit kıymet KDV yüklenimi bulunmadığı ve genel gider KDV lerinin de ilave edilmesine rağmen her 100 YTL lık pamuk satışına isabet eden KDV yüklenimi 1 YTL yi geçmediği hallerde bu fabrikanın iadesini isteyebileceği KDV tutarı ihraç kayıtlı teslim faturalarında gösterilen %1 KDV lerden ibaret kalmaktadır.

Örnek 2 :

Pamuk ipliği üreten bir şirket ürettiği iplikleri ihraç kaydıyla ve 1.000.000 YTL bedelle teslim ederek %8 oran üzerinden hesapladığı 80.000 YTL KDV yi beyannamesine dahil etmiş fakat müşterisinden almamıştır. Bu şirketin ana girdisi olan pamuk %1 KDV ödenerek tedarik edilmekte olduğu, kullanılan enerji ve sair imalat giderleri ile genel giderlerden ve sabit kıymet alımları nedeniyle yüklenilen KDV den ihraç kaydıyla teslim edilen ipliklere verilen payların ilavesiyle bulunan KDV yüklenim tutarı 45.000 YTL olarak hesaplanmıştır. Bu şirketin ilgili ayda verdiği KDV beyannamesinin 31 inci satırındaki toplam hesaplanan KDV (ihraç kayıtlı teslim KDV si dahil) 330.000 YTL dir. Aynı beyannamenin 37 nci satırındaki önceki dönemden devren gelenler de dahil olmak üzere indirimler toplamı 740.000 YTL dir. Dolayısıyla bu mükellefin indirimle gideremediği KDV bulunmakta olup ihraç kayıtlı teslim nedeniyle iadesini isteyebileceği KDV tutarı 80.000 YTL dir. Çünkü ihraç kaydıyla teslim ettiği mal için yüklendiği KDV (45.000 YTL) ihraç kayıtlı teslim KDV si olan 80.000 YTL yi aşmamıştır.

Şayet düşük oranda KDV hesaplanarak ihraç kaydıyla teslim edilen mal ile ilgili olarak yüklenilmiş olan KDV tutarı, hesaplanan ihraç kayıtlı teslim KDV sinden fazla ise, iadesi istenebilecek KDV tutarı, ihraç kayıtlı teslim bedelinin %18 ile çarpımı suretiyle bulunacak rakamı aşmamak üzere, ihraç kaydıyla teslim edilen mal için yüklenilmiş olan KDV tutarıdır. Ancak mükellef isterse iade tutarını ihraç kayıtlı teslim KDV si ile sınırlı şekilde beyan edip, aşan kısmın iadesini istemeyebilir. Bunun için KDV beyannamesindeki 85 ve 87 no.lu satırları boş bırakması yeterlidir.

Bu konudaki aşağıdaki 3 ve 4 no.lu örneklere bakınız :

Örnek 3 :

Yukarıdaki 1 no.lu örneğimizde bahsi geçen çırçır fabrikasının Ekim 2006 ayında

100.000 YTL bedelle ihraç kayıtlı pamuk sattığını ve bu satış için hesapladığı 1.000 YTL tutarındaki KDV yi beyannamesine dahil ettiğini varsayalım. Satılan bu pamukla ilgili olarak yüklenilen KDV şöyle hesaplanmış olsun;

- Müstahsilden pamuk alımında ödenen KDV 0 YTL

- Yeni alınan çırçırlama makinesi için yüklenilmiş olan KDV den düşen pay 14.000 YTL

- Genel imal giderlerine ilişkin KDV den düşen pay 200 YTL

- Genel gider KDV lerinden düşen pay 150 YTL

--------------------------

TOPLAM 14.350 YTL

Bu fabrikanın ilgili aydaki indirimle gideremediği KDV (37 nci satırdaki rakamdan 31 inci satırdaki rakamın indirilmesi suretiyle bulunan fark) 13.350 YTL ve üstünde ise, iadesi istenebilecek KDV (1.000 + 13.350 =) 14.350 YTL.’dir.

Örnek 4 :

Yukarıdaki 2 no.lu örneğimizde yer alan şirketin söz konusu ihraç kayıtlı mal için yüklendiği KDV tutarı 45.000 YTL değil 195.000 YTL olsaydı, mükellef, ihracatın gerçekleştiği ayda indirimle gideremediği KDV müsaitse, (80.000 + 100.000 =) 180.000 YTL iade isteyebilecekti. (Çünkü 1.000.000 x 0,18 =180.000 YTL.’lik limit 195.000 YTL.’nin altındadır.)

3. İHRAÇ KAYITLI TESLİMLERDE İADE TUTARININ BEYANNAME ÜZERİNDE GÖSTERİLİŞİ :

KDV beyannamesinin arka yüzündeki 10 no.lu tablo (84-91 no.lu satırlar) ihraç kayıtlı teslimlerin beyanı için dizayn edilmiştir. Bu tablonun 84-86 ve 88 inci satırlarına sırasıyla %1, %8 ve %18 oranda hesaplanmış ve beyannamenin 7,9 ve 11 inci satırlarına dahil edilmiş olan ihraç kayıtlı teslim KDV leri yazılır. Bunların toplamı 89 uncu satırda gösterilir ve tecil edilebilir KDV yi oluşturur. Şayet beyannamede indirim ağır basmışsa (37 nci satırdaki rakam 31 inci satırdaki rakamdan büyükse) 89 uncu satırdaki meblağın tamamı, ödenecek KDV çıkmadığı için tecil edilemeyen, dolayısıyla ihracatın gerçekleşmesine bağlı olarak iade edilmesi gereken KDV dir ve bu tutar 90 no.lu satırda tekrarlanır. (90 no.lu satır müstakil bir iade talep satırıdır. 90 no.lu satırdaki rakam 40 no.lu satıra dahil edilmez.)

Şayet ihraç kaydıyla teslim edilen mal %1 veya %8 orana tabi ise bu malın üretiminde veya tedarikinde yüklenilen KDV tutarı, ihraç kayıtlı teslim KDV sini aşıyorsa ve mükellef bu aşan kısmın da iadesini istemekteyse, 85 ve 87 no.lu satırlara, ilgili ihraç kayıtlı teslim için yüklenilmiş olan KDV tutarlarının tamamı yazılır. 85 ve 87 no.lu satırlardaki rakamların toplamından 84 ve 86 ıncı satırların rakamlarının toplamı çıkarılır, aradaki fark 91 no.lu satıra kaydedilir. Böylelikle mükellef 90 no.lu satırda ihraç kayıtlı teslim KDV si kadar, 91 no.lu satırda ise bunu aşan KDV yüklenimi kadar KDV iadesi isteyeceğini beyan etmiş olur.

Yukarıdaki 3 no.lu örneğimizdeki rakamların beyannameye yansıması şöyledir :

84 no.lu satırın sağına 1.000 YTL

85 no.lu satıra 14.350 YTL

89 no.lu satıra 1.000 YTL

90 no.lu satıra 1.000 YTL

91 no.lu satıra 13.350 YTL

KDV beyannamelerinin doldurulmasına ilişkin 21 no.lu açıklamada ;

“İndirimli orana tabi malların ihraç kaydıyla teslim edildiği dönemde bu fark 91 inci satıra yazılmaktadır. Mallar ihraç edildiğinde farkın gerçekleşen ihracata isabet eden kısmı tablo 13’ün 405 nci satırı aracılığıyla tablo 9’a aktarılacaktır.”

ifadesine yer verilmiştir.

Örneğimizdeki mükellef ihraç kaydıyla teslim ettiği mal ihraç edildiğinde, ihracatın gerçekleştiği aya ait KDV beyannamesini düzenlerken bu beyannamenin arka yüzündeki 9 no.lu tabloya 405 no.lu kodu kullanmak suretiyle 13.350 YTL.’lik iade hakkını kaydedecek, bu kayıt indirimle giderilemeyen KDV’yi aşmamak kaydıyla iade hakkının 40 no.lu satıra intikalini sağlayacak ve aşıma konu iade hakkı 40 no.lu satırda ifade edilmiş olacaktır. İhracatın gerçekleştiği aya ait KDV beyannamesinde indirimle giderilemeyen KDV yoksa, 9 no.lu Tabloda rakam bulunsa bile, doğal olarak 40 no.lu satır boş kalacaktır. Çünkü bu durumda mükellef ihraç kayıtlı teslimle ilgili KDV yüklenimini indirim yoluyla gidermiş ve iadeye ihtiyacı kalmamış demektir.

Örnek 5 :

% 18 KDV yüklenerek temin ettiği sentetik maddelerden % 8 KDV oranına tabi elyaf üreten bir şirketin Ekim 2006 ayına ait KDV verileri şöyledir :

NOT : İhraç kaydıyla teslim edilmiş olan malların teslim ayında ( Ekim 2006’da) ihracının gerçekleştiği (malların bu ayda Türkiye Gümrük Bölgesinden çıktığı) varsayılmıştır.

Bu verilere göre, mükellefin Ekim 2006 KDV beyannamesi şöyle olacaktır :

Bu örneğimizde mükellefin iade talep hakları, 40’ıncı satırdaki 180.000 YTL ile 90’ıncı satırdaki 80.000 YTL’dir.

Dikkat edilirse, 71 ve 79’uncu satırlardaki iade edilebilir KDV toplamı (140.000 + 70.000 =) 210.000 YTL olduğu halde, mükellefin indirimle gideremediği KDV tutarı (420.000 - 240.000 =) 180.000 YTL olduğundan iade tutarı da 180.000 YTL ile sınırlıdır. (Mükellef ihracat gerçekleştiğinde 90 no.lu satırdaki 80.000 YTL. iadeyi de ayrıca alacaktır.) Farklı hükümlere tabi olan iki ayrı iade hakkının karışımı niteliğindeki bu 180.000 YTL’nin ne kadarının ihraç kayıtlı teslimden, ne kadarının düşük oranlı teslimden kaynaklandığı önemli bir soru işaretidir. Bu gibi durumlarda prensip ve teamül mükellef lehine olan ayırım şeklinin belirlenmesidir. Kaldı ki ihracattan kaynaklanan iade tutarının tam ve öncelikli olarak alınabilmesi gerekir. Dolayısıyla 180.000 YTL’nin 70.000 YTL’sinin ihraç kayıtlı teslimden kaynaklanan fark iade hakkı olduğunun, bakiye (180.000 – 70.000 =) 110.000 YTL’nin ise düşük oranlı teslimden kaynaklanan iade hakkı olduğunun kabulü gerekir.

KDV beyannamesinin düzenlenmesine ilişkin, beyannamedeki tüm satırları tek tek açıklayan kılavuzumuz, www.bdodenet.com.tr adresli sitemizdeki KDV konulu e-kitabımızın 42 nci maddeye ilişkin bölümünde bulunmaktadır. Bu kılavuz hazırlanırken yeni KDV beyannamesinin dolduruluşuna ilişkin açıklamalar içeren 24 no.lu KDV Sirküleri ile ihraç kayıtlı teslimlere ilişkin beyan usulünü konu alan 33 no.lu KDV Sirküleri de dikkate alınmıştır.

4. İADE TUTARININ İHRAÇ KAYITLI TESLİM KDV SİNDEN FAZLA OLMASI, İADESİ İSTENEN KDV NİN NASIL HESAPLANDIĞINI GÖSTEREN TABLO VERİLMESİNİ GEREKTİRMEKTEDİR :

Düşük orana tabi malların ihraç kaydıyla tesliminde, hesaplanan KDV yi aşan yüklenimlerin de iadesi istenebilmekte ancak bu iadenin alınabilmesi veya mahsubun istenebilmesi için ihraç kayıtlı teslimle ilgili KDV yüklenim tutarının nasıl hesaplandığını gösteren tablonun da ibrazı gerekmektedir. Fakat istenen iade tutarı sadece ihraç kayıtlı teslimle ilgili olarak hesaplanan ve ihracatçıdan alınmayan KDV’den ibaret ise (fark iade çıkmamışsa veya istenmemişse) ihraç kayıtlı teslimler için KDV iade hesap tablosu verilmesine gerek yoktur.

Konu hakkında detaylı bilgi verebilmek amacıyla İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilmiş olan genel yazının metni aşağıda sunulmuştur :

“T.C.

GELİR İDARESİ BAŞKANLIĞI

İSTANBUL VERGİ DAİRESİ BAŞKANLIĞI

(Mükellef Hizmetleri Katma Değer Vergisi Grup Müdürlüğü)

08 AĞUSTOS 2006

SAYI : KDV.MUK.B.07.1.GİB.4.34.17.01.2533-68115/6582

KONU : Bakanlar Kurulunca vergi oranları indirilen

Malların ihraç kaydıyla teslimi dolayısıyla

Yüklenilen verginin hesaplanması

…………………………………… UYGULAMA GRUP MÜDÜRLÜĞÜNE

……………………………………….. VERGİ DAİRESİ MÜDÜRLÜĞÜNE

Başkanlığımıza intikal eden olaylardan Bakanlar Kurulunca vergi oranları indirilen malların ihraç kaydıyla (tecil-terkin kapsamında) tesliminden doğan iade işlemlerinde yüklenilen verginin hesaplanmasında genel giderlerden de pay verildiği, ancak bu pay verme işlemine ilişkin hesaplama tablosunun KDV iade dosyalarına eklenmediği görülmüş olup, aşağıdaki açıklamaların yapılmasına ihtiyaç duyulmuştur.

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 11/1-c bendinde “ihraç edilmek şartıyla imalatçılar tarafından kendilerine teslim edilen mallara ait katma değer vergisi ihracatçılar tarafından ödenmez. Mükelleflerce tahsil edilemeyen ancak ilgili dönem beyannamesinde beyan edilecek olan bu vergi, vergi dairesince tarh ve tahakkuk ettirilerek tecil olunacağı, Kanunun 32. maddesinde ise; Bu Kanunun 11 inci maddesi uyarınca vergiden istisna edilmiş bulunan işlemlerle ilgili fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisinin, mükellefin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanacak katma değer vergisinden indirileceği, vergiye tabi işlemlerin mevcut olmaması veya hesaplanan verginin indirilecek vergiden az olması halinde indirilemeyen katma değer vergisinin Maliye Bakanlığı’nca tespit edilecek esaslara göre bu işlemleri yapanlara iade edileceği hükme bağlanmıştır.

64 Seri No.lu KDV Genel Tebliği’nin II – İhraç Kaydıyla Teslimlerde İade Edilecek Vergilerin Hesabı başlıklı bölümünde’de ;

“Katma Değer Vergisi Kanununun 11/1-c maddesinde düzenlenen ihraç kaydıyla teslimlerde teslim bedeli üzerinden hesaplanan verginin tecil edilemeyen kısmı, ihraç kaydıyla teslim yapanlara iade edilebilmektedir. Ancak, sözü edilen madde hükmüne göre iade edilecek tutar ihraç kaydıyla teslim bedeli üzerinden hesaplanan vergiden fazla olamamaktadır.

Ancak; nakliye, makine-teçhizat, ambalaj, enerji gibi girdilerde genel vergi oranının uygulanması nedeniyle, indirimli orana tabi malların ihraç kaydıyla teslimi dolayısıyla yüklenilen vergiler, bazı hallerde teslim bedeli üzerinden hesaplanan vergilerden fazla olabilmektedir.

Bu nedenle; Katma Değer Vergisi Kanununun 29/4 üncü maddesinin Bakanlığımıza verdiği yetkiye dayanılarak indirimli orana tabi malların ihraç kaydıyla teslimlerinde iade edilecek verginin hesabında; ihraç kaydıyla teslim bedelinin genel vergi oranıyla çarpılması ile bulunacak tutardan fazla olmamak kaydıyla teslimin bünyesine giren vergilerin esas alınması uygun görülmüştür. Bu husus, vergilendirme dönemine bakılmaksızın, bu Tebliğin yayımı tarihinden sonra, indirimli orana tabi mallarla ilgili olarak tecil terkin kapsamında yapılacak iade ve mahsup işlemlerinde geçerli olacaktır” denilmektedir.

Yine, 84 Seri No.lu KDV Genel Tebliği’nin I.Genel Esaslar başlıklı kısmının 1.1.3. Mahsup Talebinde Aranılan Belgeler başlıklı bölümünde de ;

Nakden veya mahsuben iade taleplerinde dilekçenin yanı sıra iade hakkı doğuran işlem itibarıyla aşağıdaki belgelerin de vergi dairesine ibrazı şarttır.

i. Gümrük beyannameli mal ihracında

- Gümrük beyannamesi (aslı veya noter, gümrük iadesi ya da yeminli mali müşavirce onaylı örneği),

Beyannamelerin aslı veya örneği yerine bunların listesinin verilmesi de yeterlidir. Bu takdirde listede beyannamenin tarihi, sayısı, ihraç edilen malın cinsi, miktarı ve tutarı, gümrük kapısının ismi, varış ülkesi, imalatçının adı-soyadı veya unvanı, intaç ve çıkış tarihlerine yer verilir. Gümrük beyannamelerinin yerine liste veren mükelleflerin iade taleplerinin değerlendirilmesi sırasında listelerde yer alan bilgilerde eksiklik bulunması veya tereddüt edilen durumlarda gümrük beyannamelerinin aslının veya örneğinin istenebileceği tabiidir.

- Satış faturalarının fotokopisi veya listesi,

- İhracatın gerçekleştiği döneme ilişkin olarak indirilecek katma değer vergisi listesi ile ihraç edilen malın bünyesine giren vergi miktarına ilişkin hesaplamaları gösterir tablo.

Dış ticaret sermaye şirketleri ve sektörel dış ticaret şirketleri, ihracatına aracılık ettikleri mükelleflerin indirilecek katma değer vergisi listesini de verirler” denilmektedir.

Buna göre, Bakanlar Kurulu’nca vergi oranları indirilen malların ihraç kaydıyla teslimi dolayısıyla yüklenilen verginin hesaplanmasında genel giderlerden de pay verilmesi halinde ihraç kaydıyla teslim edilen malın bünyesine giren vergi miktarlarına ilişkin hesaplamaları gösterir tablonun da KDV iadesi dosyasına eklenmesi gerekmektedir.

Bilgi edinilmesini ve gereğini rica ederim.”

Bu genel yazıdaki “……genel giderlerden de pay verilmesi halinde……” ibaresini, “…..istenen iade tutarının ihraç kayıtlı teslim faturasında hesaplanan KDV tutarını aşması (fark KDV iadesi istenmesi) halinde…..” olarak algılamak gerekir. Çünkü yüklenilen KDV’nin hesaplanan KDV’den fazla olabilmesinin tek nedeni genel gider KDV’lerinden pay verilmesi değildir.

- %1 veya %8’e tabi malın imalinde %18’e tabi ham ve yardımcı malzemeler kullanılması,

- Yine bu imalatta elektrik, akaryakıt, doğalgaz gibi enerjiler kullanılması,

- Ambalaj maddeleri kullanılması,

- Komisyon, nakliye bedeli gibi maliyetler bulunması,

- Sair genel imal giderleri yapılması,

- Amortismana tabi iktisadi kıymetler kullanılması,

gibi KDV yüklenimini etkileyen unsurlar da olabilir.

5. KDV KONUSUNDA GENİŞ VE GÜNCEL BİLGİ :

Bilindiği üzere, KDV Uygulaması isimli kitabımızın son baskısı (4 üncü baskı) 1998 yılında yapılmıştı. Aradan geçen süre içinde bu baskının güncellenmesine duyulan ihtiyaç üzerine, güncelleme çalışmaları tamamlanmış, fakat güncel metin kağıt ortamında bastırılmayarak www.bdodenet.com.tr adresli web sitemize konulup, ücretsiz olarak Türk halkının kullanımına sunulmuştur.

İhraç kayıtlı teslim konusunda detaylı bilgi için yukarıda bahsi geçen e-kitabımızın 11 no.lu maddeye ilişkin bölümüne iade hakkı doğuran işlemlerle ilgili olarak yüklenilen ve iadesi istenebilecek olan KDV’nin tesbiti, başlı başına bir karmaşa teşkil etmektedir. Bu konuda da söz konusu e-kitabımızın 11 inci madde ile ilgili 2.2.3.2. no.lu bölümünde geniş açıklama mevcuttur.