5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu (KVK) 21.06.2006 tarihli ve 26205 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanarak yürürlüğe girmiş bulunmaktadır. Sözkonusu kanunun 30’uncu maddesiyle dar mükellef kurumlara nakden ve hesaben yapılan bazı ödemelerden vergi kesintisi yapılacağı hüküm altına alınmıştır.

Gelir Vergisi Kanunu’nun (GVK) 94’üncü maddesine göre tevkifat yapmak zorunda olanlar istihkak sahiplerinin gelir vergisine (bazı ödemelerin istihkak sahibi kurumsa kurumlar vergisine)  mahsup edilmek üzere nakden veya hesaben yaptıkları ödemelerden gelir vergisi tevkifatı yapmaktadırlar. Ayrıca mülga 5422 sayılı KVK’nun 24’üncü maddesine göre dar mükellefiyete tabi kurumlara tevkifata tabi kazanç ve iradı sağlayanlar nakden veya hesaben yaptıkları ödemeler üzerinden tevkifat yapmaktaydılar.

5520 sayılı yeni Kurumlar Vergisi Kanunu ile tam mükellef kurumlara yönelik vergi tevkifatı müessesesi GVK’nun 94’üncü maddesinden alınarak KVK’nun 15’inci maddesine alınmıştır. Ayrıca dar mükelleflere yönelik yapılan tevkifat uygulaması bu kanunun 30’uncu maddesinde sürdürülmüştür.  Yeni kanunla birlikte GVK’nun 94’üncü maddesinde yer alan ve dar mükellef kurumlara yönelik tevkifat içeren bazı kazanç unsurları da 5520 sayılı yeni Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 30’uncu maddesine alınmıştır. Böylece kurumlar vergisi tevkifatı uygulamalarının tamamı KVK’nuna alınmış ve vergi sistemindeki dağınıklık azaltılmaya çalışılmıştır. Ancak Gelir Vergisi Kanunu’nun Geçici 67’inci maddesi uyarınca da dar mükellef kurumlara yönelik olarak bazı düzenlemeler yapılmıştır.

Kendilerine dağıtılan kar payları ile yıllık veya özel beyanname veren dar mükellef kurumların, indirim ve istisnalar düşülmeden önceki kurum kazancından, hesaplanan kurumlar vergisi düşüldükten sonra kalan kısımdan ana merkeze aktardıkları tutarlar üzerinden yapılacak tevkifatlar GVK hükümlerine göre değil 5520 sayılı KVK’nun 30’uncu maddesi uyarınca yapılacaktır. Yeni kanunla daha önce yıllara sari inşaat işlerinden dar mükelleflerin elde ettikleri kazançlar tevkifata tabi tutulmamaktaydı. Bu kazançlar ticari kazanç olarak değerlendirilmekte ve öyle beyan edilmekteydi. Yeni KVK’nun 30’uncu maddesiyle dar mükelleflerin yıllara sari inşaat işlerinden elde ettikleri kazaçlar  bundan böyle tevkifata tabi tutulacaktır. Ayrıca tevkifat artık avans olarak ödenen tutarlar üzerinden de yapılacaktır.

Yeni kanunun gerekçesinde Türkiye'de iş yeri ve daimi temsilcisi bulunmayan mükelleflerin, hükümetin izniyle açılan sergi ve panayırlarda yaptıkları ticarî faaliyetlerden elde ettikleri kazançlar üzerinden, kurum bünyesinde % 15 oranında kurumlar vergisi tevkifatı yapılmasının sağlandığı belirtilmiştir. Ancak 2003/6575 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı (BKK) ile bu oran %0 olarak belirlenmişti. KVK’nun geç. 1’inci maddesi uyarınca yeni BKK’lar yayınlanıncaya kadar eski BKK’lar geçerli olacaktır. Bu durumda dar mükelleflerin sergi ve panayırlardan elde ettikleri ticari kazançlar üzerinden %0 tevkifat yapılmalıdır.

5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 12 nci maddesinde sayılan "Türkiye'de elde edilen ücretler" bendine yeni Kanunda yer verilmemiştir. Yabancı kurumların Türkiye'de ücret geliri elde etmesi, bir mensubunu veya personelini tahsis etmesi, bu şahsın yabancı kurum hiyerarşisine dahil olarak firmaya Türkiye'de hizmet verilmesi veya bu hizmet bedelinin (yurt dışından fatura edilen bedel) Türkiye'de gider yazılması suretiyle olur. Bu şekliyle ücret ile serbest meslek kazancı arasında fark bulunmamaktadır. Diğer bir deyişle önceden ücret olarak tevkifata tabi tutulan kazanç unsurları artık serbest meslek kazancı olarak vergilendirilecektir.

Sermaye şirketleri, kooperatifler, iktisadî kamu kuruluşları, dernek veya vakıflara ait iktisadî işletmeler ile iş ortaklıklarından kanunî ve iş merkezlerinin her ikisi de Türkiye'de bulunmayanlar dar mükelleftirler. Kanunî merkez: Vergiye tâbi kurumların kuruluş kanunlarında, tüzüklerinde, ana statülerinde veya sözleşmelerinde gösterilen merkezdir. İş merkezi: İş bakımından işlemlerin fiilen toplandığı ve yönetildiği merkezdir. Dar mükellefler sadece Türkiye'de elde ettikleri kazançları üzerinden vergilendirilirler. Dar mükellefiyette kurum kazancı, aşağıdaki kazanç ve iratlardan oluşur:

1. Ticari Kazançlar: Türkiye'de iş yeri veya daimi temsilci bulunduran yabancı kurumlar tarafından bu yerlerde veya bu temsilciler vasıtasıyla yapılan işlerde elde edilen ticari kazançlar, dar mükelleflerin kazanç unsurlarından birini oluşturmaktadır. Ancak, bu şartları taşısalar dahi kurumların ihraç edilmek üzere Türkiye'de satın aldıkları malları Türkiye'de satmaksızın yabancı memleketlere göndermelerinden doğan kazançların, Türkiye'de elde edilmiş sayılmayacağı belirtilmiş; yine Türkiye'de satmaktan maksadın, alıcı veya satıcının veya her ikisinin Türkiye'de olması veya satış akdinin Türkiye'de yapılması olduğu öngörülmüştür.

 

Bir yabancı kurumun Türkiye'de yalnızca mal teminine yönelik bir bölüm oluşturması, bu malların hiç bir surette Türkiye'de satılmaması halinde, teknik olarak kazanç ve vergi doğmayacağının kabulü gerekir. Ancak, söz konusu kurumların Türkiye'de bir organizasyonu gerektiren imalat faaliyetleri bu kapsamda değerlendirilmeyecektir. Alıcı veya satıcının veya her ikisinin Türkiye'de olması veya satış akdinin Türkiye'de yapılması hallerinde, istisna için gerekli şartlar ihlal edilmiş sayılacaktır.

2. Türkiye'de Bulunan Zirai İşletmeden Elde Edilen Kazançlar: Dar mükellef  bir kurumun Türkiye’de zirai kazanç elde edebilmesi için, zirai faaliyetin Türkiye’de icra edilmesi gerekmektedir. Dar mükellef yabancı kurumların Türkiye'de zirai kazanç elde edebilmeleri için, her şeyden önce Türkiye'de bir zirai işletmenin varlığı ve zirai faaliyetin bu işletmede yürütülmesi gerekmektedir. Vergi Usul Kanununun 156 ncı maddesindeki iş yeri tanımı zirai iş yerini de kapsadığı ve iş yeri olunca da kazanç ticari nitelik kazanacağı için, bir yabancı kurumun Türkiye'de zirai kazanç elde etmesi hemen hemen imkansızdır. Bu durumda dar mükellefin zirai faaliyette bulunması halinde elde edilen gelir, ticari kazanç olacak ve ticari kazancın tespitine ilişkin hükümlere göre vergilenecektir. Ancak bu hüküm ile ortaklık halindeki zirai işletmede, dar mükellef kurumlara ait hisselerden kaynaklanan kazançların da kavranması yoluna gidilmiştir.

3. Türkiye'de Elde Edilen Serbest Meslek Kazançları: Serbest meslek faaliyeti esas itibarıyla gerçek kişilerce icra edilen ve Gelir Vergisi Kanununun 65 inci maddesinde tanımlanan faaliyet türüdür. Dar mükellef kurumların bu tür kazanç elde etmeleri personelleri aracılığı ile olur. Serbest meslek kazançlarının Türkiye'de elde edilmiş sayılması için serbest meslek faaliyetinin Türkiye'de icra edilmesi veya Türkiye'de değerlendirilmesi gerekmektedir. Türkiye'de değerlendirme, ödemenin Türkiye'de yapılması veya ödeme yabancı memlekette yapılmışsa Türkiye'de ödeyenin veya nam ve hesabına ödeme yapılanın hesaplarına intikal ettirilmesi veya kârından ayrılmasıdır. 5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 12 nci maddesinde sayılan "Türkiye'de elde edilen ücretler" bendine bu Kanunda yer verilmemiştir. Bu Kanundan önce ücret kazancı grubunda değerlendirilen kazançlar serbest meslek kazancı sayılacaktır.

4. Taşınmazların, Hakların ve Taşınır Malların Türkiye'de Kiralanmasından Elde Edilen İratlar: Taşınmazların, hakların ve taşınır malların Türkiye'de kiralanmasından elde edilen iratlar dar mükellef yabancı kurumların gayrimenkul sermaye iradı niteliğindeki kazançlarıdır. Bu tür kazançların elde edilmiş sayılması için taşınmaz ve taşınır malların Türkiye'de bulunması ve bu malların ve hakların Türkiye'de kullanılması veya Türkiye'de değerlendirilmesi gerekir.

5. Türkiye'de Elde Edilen Menkul Sermaye İratları: Dar mükellef yabancı kurumların Türkiye'de menkul sermaye iradı elde etmelerinin tek koşulu sermayenin Türkiye'ye yatırılmış olmasıdır. Sermayenin Türkiye'ye yatırılmış olması demek, Türkiye'de sermaye olarak konulması, borç olarak verilmesi ve benzeri şekillerde Türkiye'de nemalandırılmasıdır. Böylece yatırılmış bulunan sermaye karşılığında elde edilen kâr payı, faiz, kira ve benzeri iratlar, dar mükellef kurumun Türkiye'de elde ettiği menkul sermaye iradıdır. Bent hükmü, Gelir Vergisi Kanununun aynı mahiyetteki hükmüne paralel olarak konulmuş, Türkiye'de elde edilen menkul sermaye iratlarının tamamı dar mükellefiyet mevzuuna alınmıştır. Menkul sermaye iratlarının kaynağını teşkil eden değerlerin dar mükellef kurumların Türkiye'deki şubelerinin bilançolarına dahil olması halinde, vergi konusuna esasen ticari kazanç olarak girmektedir. Bu itibarla, Türkiye'de iş yeri ve daimi temsilcisi bulunmayan dar mükellef bir kurumun menkul sermaye iradı elde etmesi halinde, bu kazançların vergilendirilmesi ile ilgili ödevler yabancı kuruma iradı sağlayanlar veya sağlanmasına aracılık edenler tarafından yerine getirilecektir. Kanuni ve iş merkezlerinin her ikisi de Türkiye dışında olan kurumların Gelir Vergisi Kanununun 75 inci maddesinde tanımlanan ve sayılan her nevi menkul sermaye iratlarının vergilendirilmesi sağlanmıştır.

6. Türkiye'de Elde Edilen Diğer Kazanç ve İratlar: Diğer kazanç ve iratların Türkiye'de elde edilmiş sayılması için kazanç ve iradı doğuran kıymetin Türkiye'de bulunması, iş veya işlemlerin Türkiye'de yapılması veya Türkiye'de değerlendirilmesi gerekir.

Dar mükelleflerin kazancı temel olarak 3 şekilde tespit edilmektedir.

1-     Dar mükellefiyete tabi kurumların ticari veya zirai kazançları ile işyeri ve daimi temsilci vasıtasıyla elde ettikleri kazançların tespitinde tam mükellefler için geçerli olan hükümlerden yararlanılır. (KVK md. 22/1 ve 22/2) Elde edilen kazancın ticari kazançla ilintili olması yeterlidir. Örneğin burada bilançosuna kayıtlı bir gayri menkulu kiraya veren dar mükellef, yapı itibariyle GMSİ elde etmektedir ama kazancı ticari kazanç olarak beyan edecektir. Ancak unutmamak gerekir ki dar mükellefe GMSİ yi kazandıran yaptığı ödeme üzerinden tevkifat yapacaktır.

2-     Dar mükellefiyete tâbi olan yabancı kurumların vergiye tâbi kazancının Gelir Vergisi Kanununda yazılı diğer kazanç ve iratlardan (telif, imtiyaz, ihtira, işletme, ticaret unvanı, marka ve benzeri gayrimaddî hakların satışı, devir ve temliki karşılığında alınan bedeller hariç) ibaret bulunması halinde, yabancı kurum veya Türkiye'de adına hareket eden kimse, bu kazançları elde edilme tarihinden itibaren onbeş gün içinde özel beyanname ile vergi dairesine bildirmek zorundadır.  Diğer kazanç ve iratlara ilişkin olarak Türkiye'ye bizzat getirilen nakdî veya aynî sermaye karşılığında elde edilen menkul kıymetler ile iştirak hisselerinin elden çıkarılması sırasında oluşan kur farkı kazancına dair hükümler hariç olmak üzere, Gelir Vergisi Kanununda yer alan vergilendirmeme hususundaki istisna, kayıt, şart ve sürelere ait sınırlamalar dikkate alınmaz.

3-     Dar mükellefiyete tabi kurumların ticari, zirai ve diğer kazanç ve iratları dışında kalan kazanç ve iratları ile telif, imtiyaz, ihtira, işletme, ticaret ünvanı, marka vb. gayrimaddi hakların satış, devir ve temliki mukabilinde alınan bedeller üzerinden kurumlar vergisi tevkifatı yapılacaktır. Şimdi dar mükellefiyette vergi tevkifatı konusunu biraz daha irdeleyelim.

Dar mükellefiyete tâbi kurumların aşağıdaki kazanç ve iratları üzerinden, bu kazanç ve iratları avanslar da dahil olmak üzere nakden veya hesaben ödeyen veya tahakkuk ettirenler tarafından kurumlar vergisi kesintisi yapılır:

a) Gelir Vergisi Kanununda belirtilen esaslara göre birden fazla takvim yılına yaygın inşaat ve onarım işleri ile uğraşan kurumlara bu işleri ile ilgili olarak yapılan hakediş ödemeleri.

b) Serbest meslek kazançları.

c) Gayrimenkul sermaye iratları.

ç) Gelir Vergisi Kanununun 75 inci maddesinin ikinci fıkrasının (1), (2), (3) ve (4) numaralı bentlerinde sayılanlar hariç olmak üzere menkul sermaye iratları.

d) Ticarî veya ziraî kazanca dahil olup olmadığına bakılmaksızın telif, imtiyaz, ihtira, işletme, ticaret unvanı, marka ve benzeri gayrimaddî hakların satışı, devir ve temlikinden elde edilen kazançlar

e) Tam mükellef kurumlar tarafından, Türkiye'de bir iş yeri veya daimî temsilci aracılığıyla kâr payı elde edenler hariç olmak üzere dar mükellef kurumlara veya kurumlar vergisinden muaf olan dar mükelleflere dağıtılan kâr payları

f) Yıllık veya özel beyanname veren dar mükellef kurumların, indirim ve istisnalar düşülmeden önceki kurum kazancından, hesaplanan kurumlar vergisi düşüldükten sonra kalan kısımdan ana merkeze aktardıkları tutar (üzerinden kurum bünyesinde)

g) Türkiye'de iş yeri ve daimî temsilcisi bulunmayan mükelleflerin, yetkili makamların izniyle açılan sergi ve panayırlarda yaptıkları ticarî faaliyetlerden elde ettikleri kazançlar

h) Yabancı para ile yapılan ödemelerde ödeme sırasında ortaya çıkan ve fiilen ödenen kur farkları. Kur farkları hangi gelir unsurunun ödemesiyle ilgiliyse o oranda tevkifata tabi tutulur.

Dar mükellef kurumlar yukarıda sayılan kazançları üç şekilde elde edebilir. Bunlar;

1- Türkiye’de hiçbir ticari veya zirai faaliyeti olmayan bir dar mükellef kurum yukarıda sayılan kazançları Türkiye’de elde edebilir. Bu şekilde gelir elde eden bir dar mükellef kurumun Türkiye’de yıllık beyanname verme zorunluluğu bulunmamaktadır. Bu mükellefin Türkiye’de elde ettiği sözkonusu kazançları tevkif suretiyle vergilenecektir. Ancak mükellef dilerse elde ettiği kazanç için beyanname verebilecektir. 

2- Türkiye'de iş yeri veya daimi temsilci bulunduran yabancı kurumlar tarafından bu yerlerde veya bu temsilciler vasıtasıyla yapılan işlerde elde edilen kazançlar ticari kazançtır. Bu şekilde gelir elde eden bir dar mükellef kurumun Türkiye’de yıllık beyanname verme zorunluluğu bulunmaktadır.  Bu durumdaki bir dar mükellef yukarıda sayılan kazançları, bu faaliyeti ile ilgili olmaksızın elde edebilir. Bu durumda da, dar mükellef kurumun elde ettiği kazançtan tevkifat yapılacaktır.

Bu duruma ilişkin düzenleme 31 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinde yer almaktadır. Tebliğe göre;

 

Dolayısıyla, dar mükellef kurum Türkiye’de elde ettiği ve yıllık beyanname ile beyan edilecek ticari kazancıyla (Dar mükellef bir kurumun zirai kazanç elde etmesi neredeyse imkansızdır. O nedenle biz makalemizde yıllık olarak beyanı zorunlu kazanç olarak sadece ticari kazançlardan bahsedeceğiz.) birlikte  tevkif suretiyle vergilenmesi gereken bir kazancı, ticari faaliyetiyle ilgili olmaksızın elde ederse, bu kazanç unsuru tevkif suretiyle vergilenecektir.

3- Dar mükellef kurum yukarıda sayılan ve tevkifata tabi kazanç unsurlarını Türkiye’deki ticari faaliyeti bünyesinde elde edebilir.

 

Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 30’uncu maddesi kapsamına giren kazancın Türkiye’deki ticari veya zirai faaliyet bünyesinde elde edilmesi durumunda da tevkifata tabi tutulması gerekir. Söz konusu kazançlardan da tevkifat yapılmasının nedeni; KVK’nun 30’uncu maddesinin uygulanmasında, kazancın elde eden açısından değil kazancın yapısına göre değerlendirme yapılması gereğidir. Aksi bir düşünce, dar mükellef kurumlara söz konusu kazançları sağlayanların tevkifat yapması için dar mükellef kurumun bu kazancı ticari faaliyeti çerçevesinde mi yoksa ondan bağımsız olarak mı elde ettiğine ilişkin araştırma yapması gerekliliğini doğurur. İdarenin böyle bir sorumluluğu söz konusu kişilere yüklemesi beklenemez.[1] Ancak Danıştay bazı kararlarında “geliri elde eden yönünden gelirin yapısı üzerinde durulması gerektiği yönünde de kararlar vermiştir.” Bu duruma örnek olarak Danıştay 4. Dairesi’nin 06.11.1996 tarihli ve E.1196/1456, K. 1996/3932 sayılı kararı gösterilebilir.

Vergi kesintisi, kazanç ve iratların nakden veya hesaben ödenmesi veya tahakkuk ettirilmesi aşamasında avanslar da dahil olmak üzere gayri safi tutar üzerinden yapılacaktır. Kurumlar vergisi kesintisi, dar mükellefiyete tabi kurumların Türkiye'de iş yeri veya daimi temsilci vasıtasıyla elde etmediği kazanç ve iratlara ilişkindir. Dar mükellef kurumların Türkiye'deki iş yeri veya daimi temsilci vasıtasıyla elde ettiği kazanç ve iratlar ticari kazanç olarak değerlendirileceğinden, kesintiye tabi tutulması söz konusu değildir.

 

·        Ticari ve zirai kazançlar

·        Türkiye’de daimi temsilcisi ve işyeri bulunan dar mükellef kurumların türev ürünlerinden elde ettikleri gelirler

·        Tam mükellef kurumlara ait olup İstanbul Menkul Kıymetler Borsasında işlem gören ve bir yıldan fazla süreyle elde tutulan hisse senetlerinin elden çıkarılmasından sağlanan gelirler ( GVK geç. 67/1-6 uyarınca tevkifat yok)

·        Sürekli olarak portföyünün en az % 51’i İMKB de işlem gören hisse senetlerinden oluşan bir yıldan fazla süreyle elde tutulan yatırım fonu katılma belgelerinin elden çıkarılmasından sağlanan gelirler ( GVK geç. 67/1-6 uyarınca tevkifat yok)

·        Telif, imtiyaz, ihtira, işletme, ticaret unvanı, marka ve benzeri gayrimaddî hakların satışı, devir ve temliki karşılığında alınan bedeller hariç diğer kazanç ve iratlar

Ayrıca KVK’nun 15/3’üncü maddesi uyarınca,

·                    Türkiye’de kurulu menkul kıymet yatırım fonları veya ortaklıklarının portföy işletmeciliğinden doğan kazançları,

·                    Portföyü Türkiye’de kurulu borsalarda işlem gören altın ve kıymetli madenlere dayalı yatırım fonları veya ortaklıklarının portföy işletmeciliğinden doğan kazançları

·                    Türkiye’de kurulu gayrimenkul yatırım fonları veya ortaklıklarının kazançları

·                    Türkiye’de kurulu girişim sermayesi yatırım fonları veya ortaklıklarının kazançları,

·                    Türkiye’de kurulu konut finansmanı fonları ile varlık finansmanı fonlarının kazançları üzerinden dağıtılsın dağıtılmasın kurumun bünyesinde tevkifat yapılır. Bu nedenle KVK’nun 30’uncu maddesi uyarınca bu kazançlar üzerinden dağıtılacak kar paylarından tevkifat yapılmaz.

Nakit olarak ödeme, bir değerin bir kişiden diğer bir kişiye para olarak veya parasal olarak transferini ifade eder. Transferin mutlaka elden olmasına ise gerek yoktur. Nakden ödeme elden nakit ödemeyi kapsadığı gibi bir bankaya EFT veya havale yoluyla yapılan bir ifayı veya bir gerçek veya tüzel kişi adına posta yoluyla gönderilmeyi de kapsar.

Yukarıda da belirttiğimiz üzere, nakden ödemeden parasal ödemeyi anlamak gerekir. Bir değer aktarımı para ile olabileceği gibi ayni olarak da gerçekleşebilir. Ayni ödemelerde de emsal bedel üzerinden tevkifat yapılacağı tabiidir. Buna örnek olarak bir TV fabrikasında çalışan işçilere TV verilmesi gösterilebilir. Burada verilen TV ler ayni nitelikte bir ücret ödemesi sayılır. TV’ler emsal bedel üzerinden değerlenecek ve bu bedel üzerinden GVK’nun 94/1’inci maddesi uyarınca stopaj yapılacaktır.

Nakden ödeme; kanunda tanımlanmamasına rağmen hesaben ödeme deyimi kanunda yer almıştır. 5520 sayılı KVK’nun 30’uncu maddesinin 10’uncu fıkrasına göre; hesaben ödeme, kesintiye tabi kazanç ve iratları ödeyenleri hak sahiplerine karşı borçlu durumda gösteren her türlü kayıt ve işlemleri ifade eder. Bu durumda ödemeyi yapanın defter ve kayıtları ile ödeme yapılanın defter ve kayıtları ve bu işlemle ilgili tüm belgelerde tevkifata konu ödemeyi gösterir bir unsur varsa hesaben ödeme gerçekleşmiş demektir. Bu düzenleme ticari kazançta geçerli olan tahakkuk esasının paralelinde bir düzenlemedir.

5520 sayılı Kanun’un geçici birinci maddesinin dördüncü fıkra hükmü aşağıdaki gibidir.

“Bu kanunla tanınan yetkiler çerçevesinde Bakanlar Kurulu tarafından yeni kararlar alınıncaya kadar 193 sayılı GVK ile 5422 sayılı KVK kapsamında vergi oranlarına ve diğer hususlara ilişkin olarak yayınlanan Bakanlar Kurulu kararlarında yer alan düzenlemeler, bu kanunda belirlenen yasal sınırları aşmamak üzere geçerliliğini korur.”

GVK’nun 94’üncü maddesinde üzerinden tevkifat yapılacak ödemelerdeki tevkifat oranları 10.12.2003 tarihli ve 2003/6577 sayılı BKK ile KVK’nun 24’üncü maddesindeki tevkifat oranları ise aynı tarihli ve 2003/6575 sayılı BKK ile belirlenmiştir. Bu durumda 5520 sayılı KVK’nun 15’inci maddesi uyarınca yapılacak tevkifatlarda uygulanacak oranlar kanunda belirlenen yasal sınırları aşmamak üzere 10.12.2003 tarihli ve 2003/6575 ile  2003/6577 sayılı BKK da belirtilen oranlar esas alınmak suretiyle tespit edilecektir. Ayrıca 22.07.2006 tarihli 2006/10731 sayılı ve 20.12.2006 tarihli ve 2006/11447 sayılı Bakanlar Kurulu Kararları ile 5520 sayılı KVK’nun 15’nci ve 30’uncu maddeleri ile 193 sayılı GVK’nun geçici 67’nci maddesinde yer alan bazı tevkifat oranları belirlenmiştir. 2006/11447 sayılı BKK 01.01.2007 tarihinden itibaren yürürlüğe girecektir.

Öte yandan 5520 sayılı Kanunun geçici birinci maddesinin birinci fıkrası uyarınca, sözkonusu kanuna göre vergi kesintisine tabi tutulmuş kazanç ve iratlar üzerinden Gelir Vergisi Kanunu’nun 94’üncü maddesi uyarınca kesinti yapılmaz. Aynı maddenin ikinci fıkrasına göre, GVK’nun geçici 67’nci maddesi uyarınca vergi kesintisine tabi tutulmuş kazanç ve iratlar üzerinden 5520 sayılı kanuna göre kesinti yapılmaz. Bu açıklamalar ışığında tevkifata tabi kazanç, irat ve ödemeler ile bunlara ilişkin tevkifat oranları 01.01.2007 tarihinden itibaren aşağıdaki gibi olacaktır.

 

	Ödeme Türleri	Tevkifat  Oranı
1-	Yıllara Sari İnşaat işlerinden elde edilen kazançlardan	%3
2-	Türkiye’de işyeri ve daimi temsilcisi bulunmayan dar mükellef kurumların yetkili mercilerce açılan sergi ve panayırlarda elde ettikleri ticari kazançlardan kurum bünyesinde	%0
3-	Serbest meslek kazançlarından:
	a)Petrol arama faaliyetleri dolayısıyla sağlanacak kazançlar:	% 5
	b) Diğerleri	% 20
4-	Gayrimenkul sermaye  iratlarından:
	a) Finansal kiralama kanuni kapsamındaki faaliyetlerden sağlanacak GMSİ’den	%1
	b) Diğer GMSİ	%20
5-	Dar mükellef kurumlara veya kurumlar vergisinden muaf olan dar mükelleflere dağıtılan kar payları	%15
6-	Gelir Vergisi Kanununun 75/5 maddesinde yazılı menkul sermaye iratlarından (Geçici 67/1’nci madde uyarınca tevkifat oranı %0)
	a) Devlet tahvili ve Hazine bonosu faizlerinden (01.01.2006 – 06.07.2006 arasında %15)	%0
	b) Toplu Konut İdaresi, Kamu Ortaklığı İdaresi ve Özelleştirme İdaresince çıkarılan menkul kıymetlere sağlanan gelirlerden (01.01.2006 – 06.07.2006 arasında %15)	%0
	c) Nama yazılı tahvil faizlerinden (01.01.2006 – 06.07.2006 arasında %15)	%0
	d) Hamiline yazılı tahvil faizlerinden (01.01.2006 – 06.07.2006 arasında %15)	%0
	e) Diğerlerinden (01.01.2006 – 06.07.2006 arasında %15)	%0
7-	Mevduat faizlerinden (Geçici 67/4’üncü madde uyarınca tevkifta tabi olacak)
	a) Döviz tevdiat hesaplarına yürütülen faizler ile özel finans kurumlarınca döviz katılma hesaplarına ödenen kar paylarından	%15
	b) Nama yazılı mevduat hesaplarına yürütülen faizlerden	%15
	i- Vadesiz ve ihbarlı hesaplar	%15
	ii-üç aya kadar (üç ay dahil) vadeli	%15
	iii- altı aya kadar vadeli(altı ay dahil)	%15
	iv-1 yıla kadar vadeli (1 yıl dahil)	%15
	v- 1 yıl ve daha uzun vadeli	%15
	c) Hamiline yazılı mevduat hesaplarına yürütülen faizlerden	%15
	i- Vadesiz ve ihbarlı hesaplar	%15
	ii-üç aya kadar (üç ay dahil) vadeli	%15
	iii- altı aya kadar vadeli(altı ay dahil)	%15
	iv-1 yıla kadar vadeli (1 yıl dahil)	%15
	v- 1 yıl ve daha uzun vadeli	%15
	d) Diğerlerinden	%15
8-	Faizsiz olarak kredi verenlere ödenen kar payları ile kar ve zarar ortaklığı belgesi karşılığı ödenen kar payları ve özel finans kurumlarınca kar ve zarara katılma hesabı karşılığında ödenen kar paylarından (Geçici 67/4’üncü madde uyarınca tevkifta tabi olacak)
	i- 30 ve 90 gün vadeli	%15
	ii- 180 gün vadeli	%15
	iii- 360 gün vadeli	%15
	iv- 360 ve daha uzun vadeli	%15
9-	Her nev’i alacak faizlerinden
	a) Yabancı devletler, uluslararası kurumlar veya yabancı banka ve kurumlardan alınan her türlü krediler için ödenecek faizlerden	%0
	b) Diğerlerinden	%10
10-	Senetlerin iskonto edilmesi karşılığında alınan iskonto bedelleri (GVK Md. 75/10)	%10
11-	Telif, imtiyaz, ihtira, işletme,ticaret ünvanı, alemeti farika ve benzeri gayri maddi hakların satışı, devir ve temliki mukabilinde alınacak bedellerden	%20
12-	Repo Gelirleri (Geçici 67/4’üncü madde uyarınca tevkifta tabi olacak)	%15
13-	Yıllık veya özel beyanname veren dar mükellef kurumların, indirim ve istisnalar düşülmeden önceki kurum kazancından, hesaplanan kurumlar vergisi düşüldükten sonra kalan kısımdan ana merkeze aktardıkları tutar üzerinden kurum bünyesinde	%15
14-	Yukarıdakiler hariç Menkul kıymet alım satımından elde edilen gelirler (Geçici 67/1’nci madde uyarınca tevkifat oranı %0 - 01.01.2006 – 06.07.2006 arasında %15)	%0

 

Yukarıdaki tabloda yer alan oranların uygulaması dar mükellef kurumun bulunduğu devletle aramızda Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşması olup olmaması yönünden farklılık arz eder. Türkiye’de tevkifata tabi kazanç elde eden kurumun bulunduğu ülke ile Türkiye arasında yapılmış Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşması da dikkate alınarak tevkifat yapılır. İlgili ülke ile yapılan Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmasında belirtilen oranın yukarıdaki tabloda belirtilen orandan yüksek olması durumunda  tabloda belirtilen oran, aksi durumda ise sözkonusu anlaşmada belirtilen oran uygulanır.

Bakanlar Kurulu yukarıdaki fıkralarda belirtilen vergi kesintisi oranlarını, gelir unsurları veya faaliyet konuları itibarıyla ayrı ayrı belirlemeye, sıfıra kadar indirmeye veya yukarıdaki fıkralarda belirtilen oranın bir katına kadar artırmaya yetkilidir.

 

Yapılacak vergi kesintisinde kazanç ve iratlar gayrisafi tutarları üzerinden dikkate alınır. Kesilmesi gereken verginin ödemeyi yapan tarafından üstlenilmesi halinde vergi kesintisi, ödenen tutar ile ödemeyi yapanın yüklendiği verginin toplamı üzerinden hesaplanır.

 

1. Portföy Kazançları Üzerinden Tevkifat

Bilindiği üzere, 5281 sayılı Kanunla Kurumlar Vergisi Kanununun 2 nci maddesinin 2 numaralı fıkrasının kaldırılmasıyla, Türkiye’de münhasıran portföy işletmeciliği faaliyetinde bulunan dar mükellefiyete tabi yatırım fonlarının Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunu uygulamasında vergisel açıdan Sermaye Piyasası Kanununa göre kurulan yatırım fonu kabul edilmesine 01.01.2006 tarihinden itibaren geçerli olmak üzere son verilmiştir.

Ancak, 31.12.2005 tarihine kadar Sermaye Piyasası Kanununa göre kurulan yatırım fonu addolunan dar mükellefiyete tabi yatırım fonlarının vergilendirme açısından bu statüleri, hisse senetleri hariç 31.12.2005 tarihinden önce ihraç edilen menkul kıymetlerle sınırlı olmak üzere bunların tamamen itfa edilip dolaşımdan kalktığı tarihe kadar, 31.12.2005 tarihinde portföylerinde bulunan hisse senetleri için bu senetlerin ilk defa elden çıkarıldığı tarihe kadar devam edecektir.

Buna göre, 31.12.2005 tarihinden önce ihraç edilen tahvil ve hazine bonolarının, gerek bu tarih itibarıyla dar mükellef yatırım fonlarının portföylerinde bulunması, gerekse bu tarihten sonra portföye dahil edilmesi durumunda, bu kağıtların dolaşımdan kalktığı tarihe kadar mezkur fonlarca elde edilen gelirler üzerinden Geçici 67 nci madde kapsamında tevkifat yapılmayacak olup, vergilendirme 31.12.2005 tarihinde geçerli olan hükümlere göre yapılacaktır.

31.12.2005 tarihinde portföylerinde bulunan hisse senetlerinin ilk defa elden çıkarıldığı tarihe kadar mezkur fonlarca elde edilen gelirler üzerinden Geçici 67 nci madde kapsamında tevkifat yapılmayacak olup, vergilendirme 31.12.2005 tarihinde geçerli olan hükümlere göre yapılacaktır.

Dolayısıyla, dar mükellefiyete tabi yatırım fonlarının 31.12.2005 tarihi itibarıyla portföylerinde bulunan menkul kıymetlere ilişkin portföy işletmeciliği kazançları kurumlar vergisinden istisna olup, bu kurumlar portföylerindeki hisse senedi ağırlığına göre öteden beri olduğu üzere Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesine göre % 0 veya % 10 oranında vergilendirilmeye devam edilecektir.

Geçiş dönemi için ve yalnızca vergilendirme bakımından fon statüleri devam ettirilen dar mükellefiyete tabi yatırım fonlarının, portföy yönetim şirketi statüsünde değerlendirilen portföylerine, 01.01.2006 tarihinden itibaren alınan hisse senetleri ile bu tarihten sonra ihraç edilecek menkul kıymetlerin dahil edilmesi mümkün olmadığı gibi bu fonlarca bu tarihten sonra yapılacak hisse senetleri satışları da öncelikle fon statüsünde değerlendirilen portföye 01.01.2006 tarihinden önce alınmış hisse senetlerinden yapılmış kabul edilecektir. Ancak, 31.12.2005 tarihinden önce ihraç edilmiş tahvil ve Hazine bonolarının elden çıkarılması veya elde tutulmasından elde edilen kazançlar, bu senetler tamamen itfa edilinceye kadar fon statüsünde değerlendirilen portföy kısmında izlenecektir.

2. Elden Çıkarma ve İtfa Kazançları Üzerinden Tevkifat

Dar mükellefiyete tabi yatırım fonlarının 01.01.2006 tarihinden sonra müşterileri adına alım satımını yapacakları 01.01.2006 tarihinden itibaren ihraç edilecek menkul kıymetler ve bu tarihten itibaren satın alacakları hisse senetlerini fon portföylerine almaları da mümkün olmayacağından, fon nezdinde herhangi bir tevkifat da söz konusu olmayacaktır.

Bu kurumlar aracılığı ile müşterileri adına alınan menkul kıymetler, doğrudan adına işlem yapılan müşteri tarafından alım-satımı yapılmış veya elde tutulmuş kabul edilecektir. Bu nedenle, söz konusu kişilerin, Türkiye’de ihraç edilmiş ve Sermaye Piyasası Kurulunca kayda alınmış ve/veya Türkiye’de kurulu menkul kıymet ve vadeli işlem ve opsiyon borsalarında işlem gören menkul kıymetler veya diğer sermaye piyasası araçları ile kayda alınmamış olsa veya menkul kıymet ve vadeli işlem borsalarında işlem görmese dahi Hazinece veya diğer kamu tüzel kişilerince ihraç edilecek her türlü menkul kıymet veya diğer sermaye piyasası aracının alım-satımı ve elde tutulması nedeniyle elde ettikleri kazançlar üzerinden GVK Geçici 67’nci madde uyarınca tevkifat yapılacaktır.

Buna göre, 31.12.2005 tarihinden önce ihraç edilen menkul kıymetlerin, gerek bu tarih itibarıyla dar mükellef yatırım fonlarının portföylerinde bulunması, gerekse bu tarihten sonra portföye dahil edilmesi durumunda, bu kağıtların dolaşımdan kalktığı tarihe kadar mezkur fonlarca elde edilen gelirler üzerinden Geçici 67 nci madde kapsamında tevkifat yapılmayacaktır. Öte yandan, 31.12.2005 tarihi itibarıyla fon portföyünde herhangi bir menkul kıymet bulunmayan fonlar, bu tarih itibarıyla tasfiye edilmiş kabul edilecektir.

Fon portföyünün 01.01.2006 tarihinden sonra boşalması durumunda fon statüsü kalkacaktır.

Ayrıca, 31.12.2005 tarihinde yatırım fonu statüsü bulunmayan dar mükellef kurumların 01.01.2006 tarihinden itibaren fon statüsünde faaliyette bulunmaları söz konusu değildir.

A-Türkiye’de faaliyette bulunan (Y) Dar Mükellef Menkul Kıymet Yatırım Fonu/Ortaklığı, 2006 yılında aşağıdaki gelirleri elde etmiştir. Portföyün en az % 25’i hisse senetlerinden oluşan (A Tipi) portföy kazançları,

a-01.01.2006 tarihinden önce iktisap edilen hisse senetlerinin satımından 25.000 YTL

b-01.01.2006 tarihinden önce ihraç edilen tahvil ve Hazine bonolarının elden çıkarılmasından 40.000YTL

 

c-01.01.2006 tarihinden önce ihraç edilen tahvil ve Hazine bonolarının elde tutulmasından 55.000 YTL

d-01.01.2006 tarihinden önce ihraç edilen tahvilin 2006 yılı içinde alım-satımından 35.000 YTL

B-Türkiye’de faaliyette bulunan (Z) Dar Mükellef Menkul Kıymet Yatırım Fonu/Ortaklığı, 2006 yılında aşağıdaki gelirleri elde etmiştir. Portföyün % 25’inden az hisse senetlerinden oluşan (B Tipi) portföy kazançları,

e-01.01.2006 tarihinden önce iktisap edilen hisse senetlerinin satımından 105.000 YTL

f-01.01.2006 tarihinden önce ihraç edilen tahvil ve Hazine bonolarının elden çıkarılmasından 50.000YTL

g-01.01.2006 tarihinden önce ihraç edilen tahvil ve Hazine bonolarının elde tutulmasından 75.000 YTL

h-01.01.2006 tarihinden önce ihraç edilen tahvilin 2006 yılı içinde alım-satımından 45.000 YTL

 

Buna göre, Dar Mükellef (Y ve Z) Menkul Kıymet Yatırım Fonunun/Ortaklığının 2006 yılında elde ettiği portföy kazançları üzerinden yapılacak tevkifat aşağıdaki gibi hesaplanacaktır.

 

Bu durumda, Dar Mükellef Menkul Kıymet Yatırım Fonu/Ortaklığının kurumlar vergisinden istisna olan portföy kazançları üzerinden Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesine göre yukarıdaki gibi tevkifat yapılması gerekmektedir.

B. 01.01.2006 Tarihinden Önce İhraç Edilen Tahvil Ve Bonolardan Elde Edilen Gelirlerin Vergilendirilmesi

Daha önce de belirtildiği üzere, Geçici 67 nci maddenin (9) numaralı fıkrası hükmü uyarınca 01.01.2006 tarihinden önce ihraç edilmiş olan her nevi tahvil ve Hazine bonoları ile Toplu Konut İdaresi ve Özelleştirme İdaresince çıkarılan menkul kıymetlerin elde tutulması veya elden çıkarılması suretiyle sağlanan gelirlerin vergilendirilmesinde Geçici 67 nci madde hükümleri uygulanmayacaktır.

Dolayısıyla, bu kıymetlerin elde tutulması sürecinde veya elden çıkarılması sonucunda oluşan gelirler için bankalar veya aracı kurumlarca Geçici 67 nci maddeye göre tevkifat yapılmayacaktır. Bu kıymetlerle ilgili olarak 2006 yılı veya sonrasında elde edilen getiriler, Gelir Vergisi Kanununda bu gelirlerin vergilendirilmesine yönelik olarak 31.12.2005 tarihi itibarıyla yer alan hükümler çerçevesinde vergilendirilmeye devam edilecektir.

Buna göre, 01.01.2006 tarihinden önce ihraç edilmiş olan her nevi tahvil ve Hazine bonoları ile Toplu Konut İdaresi ve Özelleştirme İdaresince çıkarılan menkul kıymetlerin elden çıkarılması suretiyle sağlanan gelirler, dar mükellef kurumlar tarafından özel beyanname ile beyan edilecektir. Söz konusu menkul kıymetlerin elde tutulma sürecinde elde edilen gelirlerinin de bu beyannameye dahil edilmesi zorunludur.

Uygulama söz konusu kıymetlerin itfasına kadar devam edeceğinden bu kıymetlerin elde edilme tarihi önem taşımamaktadır. Diğer bir ifadeyle 01.01.2006 tarihinden sonra satın alınsa da 01.01.2006 tarihinden önce ihraç edilmiş devlet tahvili ve Hazine bonolarından elde edilen gelirler için Geçici 67 nci madde hükmü uygulanmayacaktır.

5520 sayılı KVK’nun 30’uncu maddesinin 4’üncü fıkrası

“Kanunun 5 inci maddesinin birinci fıkrasının (c) bendinde belirtilen kurumlar vergisinden istisna edilen kazançlar ile (c) bendinde belirtilen şirketlerin (b) bendindeki şartları taşıyan iştirak kazançlarından anonim veya limited şirket niteliğindeki dar mükellef kurumlara dağıtılan kâr paylarından yapılacak kesinti oranı, bu maddenin üçüncü fıkrası uyarınca uygulanan oranın yarısını aşamaz.” hükmündedir.

5520 sayılı yeni KVK’nun 5/c maddesiyle tam mükellef kurumların yurt dışındaki iştirak hisselerini elden çıkararak Türkiye’ye getirdikleri kazançları kurumlar vergisinden müstesna tutmuştur. Bu istisna, kazancın elde edildiği tarih itibarıyla devamlı olarak en az bir yıl süreyle nakit varlıklar dışında kalan aktif toplamının % 75 veya daha fazlası, kanuni veya iş merkezi Türkiye'de bulunmayan anonim veya limited şirket niteliğindeki şirketlerin her birinin sermayesine en az % 10 oranında iştirakten oluşan tam mükellefiyete tabi anonim şirketlere tanınmıştır. Bu istisnadan yararlanmak için anonim şirketlerin, en az iki tam yıl süreyle aktiflerinde yer alan yurt dışı iştirak hisselerinin elden çıkarmamaları gerekmektedir. Bu anonim şirketlerin yurt dışı iştirak hisselerini satarak elde ettikleri yukarıdaki koşulları sağlayan kazançlarından anonim veya limited şirket niteliğindeki dar mükellef kurumlara dağıttıkları kâr paylarından yapılacak kesinti oranı % 7,5’i aşamayacaktır.

Ayrıca yukarıda tanımlanan anonim şirketlerin elde ettikleri yurt dışı iştirak kazançlarının aşağıdaki koşulları sağlamaları durumunda bu anonim şirketlerin bu kazançlarından anonim veya limited şirket niteliğindeki dar mükellef kurumlara dağıtılan kâr paylarından yapılacak kesinti oranı da, % 7,5’i aşamayacaktır.

·        İştirak edilen yurt dışındaki kurum anonim veya limited şirket niteliğinde olmalıdır. Kurumlar Vergisi Kanunu çerçevesinde kurum olarak nitelendirilmekle beraber anonim veya limited şirket niteliğinde olmayan iştirak kazancının dar mükelleflere dağıtılması mümkün olmayacaktır.

·        Yurt dışındaki kurumdaki iştirakin en az % 10 oranında olması ve bu iştirakin iştirak kazancının elde edildiği tarihi itibarıyla en az bir yıl süreyle ve kesintisiz olarak elde tutulması gerekmektedir. Dolayısıyla % 10 oranındaki iştirak koşulunun bütün bir yıl boyunca devam ettirilmiş olması bir zorunluluktur. Rüçhan hakkı kullanılmak suretiyle veya yurtdışı iştirakin iç kaynaklarından yapılan sermaye artırımları nedeniyle iktisap edilen iştirak payları için bir yıllık süre, sahip olunan eski hisse senedinin iktisap tarihi esas alınarak belirlenecektir.

·        Söz konusu iştirak kazançları, doğduğu ülke kanunları uyarınca en az % 15 oranında gelir ve kurumlar vergisi benzeri bir vergi yükü taşımalıdır. Oran kıstası, iade, mahsup gibi indirimler uygulandığında, karşılaştırılabilir olma özelliğini zaman zaman yitirebilmekte, ilk belirtilen oran ile indirim işlemleri sonrası kalan oran çok farklı olabilmektedir. Bu nedenle, kıyaslama için vergi yükü kıstası esas alınmıştır. Vergi yükü kıstası, her tür indirim sonrası kalan nihai olarak ödenen vergi tutarını esas aldığı için karşılaştırılabilir niteliktedir.

·        İştirak edilen şirketin esas faaliyet konusunun, finansal kiralama dahil finansman temini ve sigorta hizmetlerinin sunulması ya da menkul kıymet yatırımı olması durumunda, yukarıda belirtilen % 15 vergi yükü yerine iştirak edilen kurumun faaliyette bulunduğu ülke vergi kanunları uyarınca en az Türkiye'de uygulanan kurumlar vergisi oranında gelir ve kurumlar vergisi benzeri bir vergi yükü taşıması şartı aranacaktır. Kâr dağıtımına kaynak olan kazançlar üzerinden ödenen vergiler, bu vergi yükünün hesabında dikkate alınacaktır. Ayrıca söz konusu iştirak kazançlarının, elde edildiği vergilendirme dönemine ilişkin yıllık kurumlar vergisi beyannamesinin verilmesi gereken tarihe kadar Türkiye'ye transfer edilmesi gerekmektedir.

Yukarıda anılan koşulların aranmadığı husus, yurt dışındaki inşaat, onarma, montaj işleri ve teknik hizmetlerin yapılabilmesi için ilgili ülke mevzuatına göre ayrı bir şirket kurulmasının zorunlu olduğu durumlarda, özel amaç için kurulduğunun ana sözleşmelerinde belirtilmesi ve fiilen bu amaç dışında faaliyetinin bulunmaması koşuluyla, söz konusu şirketlere iştirak edilmesinden elde edilen kazançlardır. Tam mükellefiyete tabi anonim şirketlerin yurt dışındaki inşaat, onarma, montaj işleri ve teknik hizmetlerin yapılabilmesi için ilgili ülke mevzuatına göre ayrı bir şirket kurulmasının zorunlu olduğu durumlarda o şirketlerden getirdikleri kazançları üzerinden anonim veya limited şirket niteliğindeki dar mükellef kurumlara dağıttıkları kâr paylarından yapılacak kesinti oranı % 7,5’i aşamayacaktır.

Vergi yükü kanuni veya iş merkezinin bulunduğu ülkede ilgili dönemde tahakkuk eden toplam gelir ve kurumlar vergisi benzeri verginin, bu dönemde elde edilen toplam dağıtılabilir kurum kazancı ile tahakkuk eden kurumlar vergisi toplamına oranlanması suretiyle tespit edilecektir. Vergi yükü hesaplanırken kurumlar vergisi düştükten sonra kalan toplam dağıtılabilir kurum kazancının tespit edilmesi gerekmektedir. İşletmede bulunan ancak karşılık olarak veya yedek akçe olarak ayrılan kazanç tutarları da dağıtılabilir kârın bir unsuru olarak kabul edilecektir. Buna karşılık, bulunduğu ülke mevzuatı uyarınca vergiye tabi kazancın tespitinde gider olarak kabul edilmeyen ancak fiilen yapılmış olan gerçek mahiyetteki giderler nedeniyle dağıtılabilir kazançta azalmaya yol açan unsurlar, dağıtılabilir kurum kazancının tespitinde dikkate alınabilecektir.

Örneğin, kurum ticari kazancının 90, vergiye tabi kazancın tespitinde gider olarak kabul edilmeyen gerçek gider tutarının 10, dolayısıyla vergiye tabi kazancın 100 olduğunu ve bu kazancın yarısının vergiden istisna edildiğini varsayalım. Aynı zamanda bu ülkede vergi oranının % 20 olması durumunda, hesaplanacak kurumlar vergisi benzeri vergi [(90+10)/2x%20=] 10 olacak; bu verginin dağıtılabilir kazanç olan 80 ile hesaplanan kurumlar vergisi olan 10'un toplamı olan 90'a oranlanması sonucu bulunacak vergi yükü % 12,5 olacaktır. Dolayısıyla bu kazanç üzerinden elde edilecek iştirak kazancının istisnadan yararlanması mümkün olmayacaktır.

Buna karşılık, diğer ülkede herhangi bir istisnadan yararlanılmadığı varsayılır ise bu durumda kurumlar vergisi 20 olacak, kurumlar vergisi düştükten sonra kalan ve dağıtılabilir kazanç olan 70 ile hesaplanan kurumlar vergisi olan 20'nin toplamı olan 90'a oranlanması sonucu ortaya çıkacak olan vergi yükü % 22,2 olacağından bu kazanç üzerinden elde edilecek iştirak kazançlarının istisnadan yararlanması mümkün olacaktır.

Serbest Bölgeler; ülkenin siyasi sınırları içinde olmakla beraber gümrük hattı dışında sayılan, ülkede geçerli ticari, mali ve iktisadi alanlara ilişkin hukuki ve idari düzenlemelerin uygulanmadığı veya kısmen uygulandığı, sınai ve ticari faaliyetler için daha geniş teşviklerin tanındığı ve fiziki olarak ülkenin diğer kısımlarından ayrılan yerler olarak tanımlanmaktadır. Serbest Bölgeler Kanunu’nun muafiyet ve teşvikler başlıklı 6’ncı maddesinde “Serbest bölgeler gümrük bölgesi dışında sayılır. Bu bölgelerde vergi, resim, harç, gümrük ve kambiyo mükellefiyetlerine dair mevzuat hükümleri uygulanmaz. İşletici kuruluşlar ve kullanıcılar yatırım ve üretim safhalarında Bakanlar Kurulu'nca belirlenecek teşviklerden yararlandırılabilir. Türkiye'deki tam ve dar mükellef gerçek ve tüzel kişilerin serbest bölgedeki faaliyetleri dolayısıyla elde ettikleri kazanç ve iratlar, Türkiye'nin diğer yerlerine getirildiğinin kambiyo mevzuatına göre tevsiki halinde de, gelir ve kurumlar vergisinden muaftır.” denmiştir. Yine anılan Kanunun 8’inci maddesine göre Serbest Bölge ile Türkiye'nin diğer yerleri arasında yapılacak ticaret, dış ticaret rejimine tabidir.

Bu durumda serbest bölgelerde faaliyette bulunan gerçek ve tüzel kişilerin vergi kanunlarımızın uygulaması kapsamında yurtdışında faaliyette bulunan dar mükelleflerden farkı kalmamaktadır. Yurtdışında faaliyette bulunan dar mükellefler nasıl ki Türkiye’de elde ettikleri kazanç ve iratları üzerinden vergilendiriliyor ise serbest bölgelerde faaliyette bulunan gerçek ve tüzel kişilerde de dar mükellefiyet esasına göre vergilendirilmelidir.

Yukarıda anlatıldığı üzere dar mükellef kurumların Türkiye’de kanuni merkezi ve iş merkezi bulunmamaktadır. Bulunmadığı için dar mükellefiyet esasına göre vergilendirilmeleri gerekmektedir. Serbest bölgeler de faaliyet gösteren gerçek ve tüzel kişilerin de Türkiye’de kanuni merkezi ve iş merkezi bulunmamaktadır. Burada ilk bakışta bir tezat varmış gibi gözükse de aslında durum açıktır. Serbest bölgeler her ne kadar ülkenin siyasi sınırları içinde kalsalar da gümrük bölgesi dışında sayıldıklarından vergi kanunları uygulamasında yurt dışı gibi işlem görmektedirler. Bu durum ithalat ve ihracat mevzuatımız uygulamasında kendini göstermektedir. Yurtdışından yapılan ithalat ile serbest bölgelerden yapılan ithalat, yurtdışına yapılan ihracat ile serbest bölgelere yapılan ihracat vergi kanunları karşısında aynı işleme tabi tutulmaktadır.

5422 sayılı mülga KVK’nun 24/9’uncu maddesi, “vergi tevkifatı yapanlar bir ay zarfında nakden veya hesaben ödedikleri veya tahakkuk ettirdikleri kazanç ve iratlar ile bunlardan kestikleri kurumlar vergisini müteakip ayın 20. günü akşamına kadar bağlı bulundukları vergi dairesine muhtasar beyanname ile bildirirler.” hükmündedir.

5520 sayıl KVK’nun 31’inci maddesi, “vergi kesintisi yapmak zorunda olanlar, bu vergileri ödeme veya tahakkukun yapıldığı yer itibarıyla bağlı oldukları vergi dairesine muhtasar beyanname ile bildirmek zorundadırlar. Muhtasar beyanname konusunda Gelir Vergisi Kanununda belirlenen usûl ve esaslar, bu maddeye göre verilecek muhtasar beyannameler hakkında da uygulanır”  Hükmündedir. Muhtasar beyanname GVK’nun 98, 99 ve 100’üncü maddelerinde düzenlenmiştir.

Bu madde hükümleri gözönüne alındığında vergi kesintisi yapmak zorunda olanlar, bir ay içinde nakden veya hesaben ödedikleri veya tahakkuk ettirdikleri kazanç ve iratlar ile bunlardan kestikleri kurumlar vergisini bu vergileri ödeme veya tahakkukun yapıldığı yer itibarıyla bağlı oldukları vergi dairesine vergilendirme dönemini izleyen ayın yirminci günü akşamına kadar muhtasar beyanname ile bildirmek zorundadırlar. Bu durumda tevkifat nakden veya hesaben ödendiği veya tahakkuk ettirildiği anda yapılacaktır.

Nakden ödeme, bir değerin bir kişiden diğer bir kişiye para olarak veya parasal olarak transferini; Hesaben ödeme ise, kesintiye tabi kazanç ve iratları ödeyenleri hak sahiplerine karşı borçlu durumda gösteren her türlü kayıt ve işlemleri ifade eder. Bu durumda ödemeyi yapanın defter ve kayıtları ile ödeme yapılanın defter ve kayıtları ve bu işlemle ilgili tüm belgelerde tevkifata konu ödemeyi gösterir bir unsur varsa hesaben ödeme gerçekleşmiş demektir.

Tevkifatın yapılacağı diğer bir zaman da, kazanç ve iradın tahakkuk ettiği zamandır. Tahakkuk; geliri doğuran işlemin eksiksiz olarak gerçekleşmesidir. Nakden veya  hesaben ödeme olmaksızın tevkifat uygulamasına, dar mükellef kurumlara, gayrimenkul sermaye iratları üzerinden yapılacak tevkifat ödemelerinde, her yıl satışların belli tutarı üzerinden ödenecek know-how bedellerinde yıl sonunun gelmesiyle tahakkuk esasına bağlı tevkifatın doğması örnek verilebilir.[3] Bu durumda mükellefin dilerse tevkifatı tahakkuku anında dilerse nakden veya hesaben ödeme anında yapabileceği sonucuna ulaşılabilir. Ancak Yılmaz ÖZBALCI Üstadımız bu görüşe karşı çıkmaktadır. Sayın ÖZBALCI görüşünü aşağıdaki şekilde açıklamaktadır.

Ayrıca 5520 sayılı KVK’nun 30/1’inci maddesi uyarnca  artık avans ödemeleri üzerinden de artık tevkifat yapılacaktır. Diğer bir deyişle avans ödemesi anı da artık tevkifatın yapılacağı zamanlardan biridir.

 

Vergilemenin hiç olmadığı ya da çok düşük miktarda olduğu ülkeler, vergi cennetleri olarak kabul edilmektedir. OECD düzenlemeleri ise vergi cennetlerini tanımlamak için bu ifadenin yeterli olamadığını, her ülkenin kendi vergileme düzeyini serbestçe belirleyebilme yetkisinin olduğunu söylemektedir. OECD düzenlemeleri, bir ülkenin vergi cenneti olarak belirlenebilmesi için ilave olarak üç ana kriter daha belirlemiştir. Şeffaf düzenlemelerin olmaması (aynı durumdaki her vergi mükellefi için geçerli olan, açık ve tutarlı vergi yasalarının bulunmaması, muhasebe kayıtlarının düzgün tutulup denetime tabi olmaması vb.), diğer ülkelerle etkin bir bilgi paylaşımında bulunulmaması ve şirketlerin kendi ülkelerindeki düşük vergilemeden sağladıkları faydalar konusunda eksik bilgilendirmede bulunulması ve ülkede ciddi ekonomik faaliyetlerin olmaması. Bu kriterlerin birarada bulunması durumunda OECD ilgili ülkeyi vergi cenneti olarak kabul etmekte ve kara listesine almaktadır.

5520 sayılı KVK’nun 30’uncu maddesinin yedinci fıkrasında, vergi cennetleriyle mücadele amacıyla getirilmiş özel bir hüküm yer almaktadır. Buna göre, zararlı vergi rekabeti uygulayan ülkelerde yerleşik kurumlara yapılan her türlü ödemeler üzerinden, Türkiye'deki kurum kazançlarının taşıdığı vergi yüküne yaklaşık oranda bir vergi kesintisi yapılması öngörülmüştür. Sözkonusu fıkra hükmü aşağıdaki gibidir.

Zararlı vergi rekabeti uygulayan ülkelerde yerleşik kurumlara veya bu ülkelerde bulunan tam mükellef kurumlara ait iş yeri veya daimi temsilcilere yapılacak her türlü ödemeler bu kapsamdadır. Ancak, transfer fiyatlandırması esaslarına göre emsaline uygun fiyatlarla satın alınan mal ve iştirak hisseleri için yapılan ödemelerle kredi ana para ve kâr payı ödemeleri üzerinden bu fıkra uyarınca vergi kesintisi yapılmayacaktır.

 

Transfer fiyatlandırması esaslarına göre emsaline uygun fiyatlarla satın alınan (ithal edilen) mallar için yapılan ödemeler üzerinden vergi kesintisi yapılmayacağı bir anlamda bu ülkelerde yapılacak her türlü ithalatta, öncelikle emsaline uygunluk karşılaştırması yapılmasını zorunlu kılmaktadır. Taraflar arasında hiçbir ilişki bulunmasa dahi, bu satın almanın salt vergi cenneti olarak ilan edilecek ülkelerden emsal bedelin altında bir bedelle gerçekleştirilmesi, mükelleflerin ilave vergi tarhiyatına muhatap olmalarına yol açabilecektir. Bunun anlamı, sözkonusu ithalat gerçekten ticari teamüllere uygun olsa ve arada herhangi bir muvazaa olmasa dahi, %30 oranında uygulanacak vergi kesintisinin getireceği ilave maliyet dolayısıyla gerçekleşemeyecek demektir. Bunun uluslararası ticareti bozucu bir etki yaratacağı ve serbest ticaret ilkelerine aykırı bir düzenleme olduğu iddia edilebilir. Ancak unutulmaması gereken vergi cennetleriyle mücadele amacını taşıyan bu düzenlemenin bir vergi güvenlik müessesesi olduğu ve yaratılan zararlı vergi rekabetinin önlenebilmesi amacıyla müstesna işlemlerin de göz ardı edilebileceğidir. Gerçekte de, sanayi tesisleri bulunmayan, yetişmiş personel sayısı sınırlı ve göstermelik olan, teknik altyapıdan yoksun vergi cennetlerinde muvazaa olmaksızın emsallerine göre düşük fiyatlı imalat ya da satış yapılabileceğini savunmak fazla iyimserlik olacaktır.

Yapılan düzenleme ile, vergi cenneti olarak nitelenen ülkelerde yerleşik gerçek veya tüzel kişilere çeşitli adlar altında yapılacak ödemelerin, Türkiye'deki vergi matrahlarını azaltmak amacıyla kullanılmasının önüne geçilmesi amaçlanmaktadır. Bu haliyle söz konusu hüküm, kontrol edilen yabancı kurumlarla ilgili düzenlemeye de paraleldir. Ancak her iki düzenlemenin aynı yabancı kuruma uygulandığı durumlarda mükerrer vergilendirmeye yol açmamak için, vergi mahsuplarını düzenleyen maddede de özel bir hüküm sevk edilmiş bulunmaktadır.

 

Vergi cennetleriyle mücadele etme amacını taşıyan bu düzenleme, kontrol edilen yabancı kurum kazançlarının vergilendirilmesine ilişkin düzenleme ile bir yerde çakışmaktadır. Şöyle ki, vergi cennetleriyle mücadele kapsamında vergi kesintisine tabi tutulan ödeme, 7’nci madde kapsamına giren kontrol edilen yabancı kuruma yapılmış olabilir. Bu durum, daha sonra kontrol edilen yabancı kurum kazancının Türkiye’de vergilendirilmesinde mükerrer vergilendirmeye yol açabilir. Mükerrer vergilendirmenin önlenmesi amacıyla, yeni kanunun yurt içinde kesilen vergilerin mahsubuyla ilgili 34’üncü maddesinin 3’üncü fıkrası ihdas edilmiştir. Bu hüküm uyarınca, “Kontrol edilen yabancı kurumlara yapılan ödemeler üzerinden, Kanunun 30’uncu maddesinin yedinci fıkrası uyarınca kesilen vergiler, bu şirketin Türkiye'deki beyannameye dahil edilen kurum kazancı üzerinden hesaplanacak kurumlar vergisinden mahsup edilebilir. Ancak mahsup edilecek vergi, kontrol edilen yabancı kurumun bu ödemelerden kaynaklanan kazancına isabet eden kurumlar vergisini aşamaz.”

 

Vergi cennetleriyle mücadele kapsamına alınacak ülkeler, Türkiye’nin çifte vergilendirmeyi önleme anlaşması imzalamadığı ülkeler arasından seçilecek olup, Bakanlar Kurulu’nca vergi cenneti olarak görülen ülkeler olarak ilerleyen günlerde ilan edilecektir. İlan edilecek ülkelerin OECD tarafından vergi cennetleri olarak kara listeye (black list) aldığı ülkeler olması beklenmektedir. Bu ülkeler aşağıda sayılmış olup toplam sayısı şu an itibariyle 35’dir. Anguilla, Andora, Antigua, Aruba, Bahamalar, Bahreyn, Barbados, Belize, İngiliz Virjin Adaları, Cook Adaları, Dominika, Gibralter, Granada, Guernsey/Sark/Alderney, Isle of Man, Jersey, Liberya, Liechtenstein, Maldivler, Marşal Adaları, Monako, Monserrat, Nauru, Hollanda Antilleri, Niue, Panama, St. Kitts and Nevis, St. Lucia, St. Vincent, Seyşeller, Tonga, Turks and Caicos Adaları, Amerikan Virjin Adaları, Vanuatu and Batı Samoa. Yukarıda sayılan ülkeler, çoğunluğu Karayipler ve Güney Pasifik Okayanusu’nda bulunan küçük ada devletleri olup, buralardaki şirketleşme düzeyi de fiili yapılanmadan çok posta kutularından ibarettir. Bu ülkelerin haricinde, her ne kadar OECD ile yaptıkları anlaşmalarla kara liste dışında kalsa da, Bermuda Adaları ile Cayman Adaları’nın da Bakanlar Kurulu tarafından ilan edilecek listeye dahil edilmesi yerinde olacaktır.

Dar mükellef kurumlar, kurumlar vergisi beyannamelerini Türkiye’deki iş yerinin veya daimi temsilcisinin bulunduğu yerin, Türkiye’de işyerinin ve daimi temsilcinin bulunmadığı durumda ise dar mükellef yabancı kuruma kazancı sağlayanların bağlı olduğu yer vergi dairesine verirler. (KVK Md. 25/4)   Kurumlar vergisi, mükellefin veya vergi sorumlusunun beyanı üzerine tarh olunur. Beyanname, ilgili bulunduğu hesap döneminin sonuçlarını içerir. (KVK Md. 24/1) Beyanname, hesap döneminin kapandığı ayı izleyen dördüncü ayın birinci gününden yirmibeşinci günü akşamına kadar, tarhiyatın muhatabının Türkiye'yi terk etmesi halinde ise ülkeyi terk etmesinden önceki onbeş gün içinde verilir. (KVK Md. 25/5)

GVK’nun geçici 67/9’uncu maddesi uyarınca 01.01.2006 tarihinden önce ihraç edilmiş olan her nevi tahvil ve hazine bonoları ile TOKİ ve ÖİB tarafından çıkarılan menkul kıymetlerin elde tutulması veya elden çıkarılması suretiyle sağlanan gelirlerin vergilendirilmesinde GVK geçici 67’nci madde hükümleri uygulanmaz. Bu gelirlerini dar mükellef kurumlar özel beyanname ile beyan edeceklerdir.

Kesinti suretiyle ödenen vergilerde, istihkak sahiplerince ayrıca yıllık veya özel beyanname verilmeyen hallerde, vergi kesintisinin ilgili bulunduğu dönemler, vergilendirme dönemi sayılır. (KVK Md. 25/2)

5520 sayılı KVK’nun 30’uncu maddesinin 9’uncu bendi ile dar mükellef kurumlara, vergi kesintisine tabi tutulan kazanç ve iratları için, yıllık veya özel beyanname verilmesi veya kesintiye tabi tutulmamış kazançları için verilecek beyannamelere dahil edilmesi konusunda mükelleflere ihtiyarilik tanınmaktadır. Ancak, Gelir Vergisi Kanununun 75 inci maddesinin ikinci fıkrasının (5), (7) ve (14) numaralı bentlerinde yer alan her nevi tahvil ve hazine bonosu faizleri, Toplu Konut İdaresi ile Özelleştirme İdaresince çıkarılan menkul kıymetlerden sağlanan gelirler, mevduat faizleri, repo gelirleri  ile fonların katılma belgelerinden ve yatırım ortaklıklarının hisse senetlerinden elde edilen kâr paylarının verilecek beyannamelere dahil edilmesi konusunda zorunluluk getirilmiş bulunmaktadır.

Gelir Vergisi Kanununun 75 inci maddesinin ikinci fıkrasının (5), (7) ve (14) numaralı bentlerinde yer alan menkul sermaye iratları ile fonların katılma belgelerinden ve yatırım ortaklıklarının hisse senetlerinden elde edilen kâr payları ise 01.01.2006 tarihinden itibaren Geçici 67’nci madde kapsamında vergi tevkifatına tabi tutulacaktır. Geçici 67/11’nci madde uyarınca tevkifata tâbi tutulan kazançlar için gerçek kişilerce yıllık veya münferit beyanname verilmez. Diğer gelirler dolayısıyla verilecek yıllık beyannameye bu gelirler dahil edilmez. Geçici 67/11’nci madde uyarınca dar mükellefler tevkifata tabi tutulan ve yıllık veya münferit beyanname ile beyan edilmeyeceği belirtilen menkul kıymet ve diğer sermaye piyasası araçlarının elden çıkarılmasından doğan kazançları için takvim yılı itibarıyla yıllık beyanname verebilirler. Beyan edilen gelirden, aynı türden menkul kıymetler için yıl içinde oluşan zararların tamamı mahsup edebilirler. Bu durumda dar mükellef kurumların geçici 67’nci madde kapsamındaki kazançları için beyanname verebileceklerdir. Ancak 5520 sayılı KVK’nun geç. 1 maddesinin 3’üncü bendi uyarınca, dar mükellef kurumların

5520 sayılı KVK’nun geç. 1 maddesinin 3’üncü bendinde geçici 67 nci madde kapsamında vergi kesintisine tâbi tutulmuş kazançlar için dar mükellef kurumların beyanname vermeyecekleri belirtilmiş ancak başka bir kazanç ve irat nedeniyle beyanname verilmesi durumunda bu kazançların beyannameye dahil edilmeyeceği belirtilmemiştir. Bu durumda dar mükellef kurumların gelirleri sadece GVK’nun geçici 67’nci maddesi kapsamında tevkifata tabi tutulmuş kazançlardan ibaretse dar mükellef kurumlar beyanname vermeyecekler başka gelir unsurları varsa bunun için beyanname vereceklerdir. KVK’nun 30’uncu maddesinin 9’uncu bendi ile dar mükellef kurumlar beyanname verdiklerinde ise tevkifata tabi kazanç ve iratlarını beyannameye dilerlerse dahil edeceklerdir. Ancak her nevi tahvil ve hazine bonosu faizleri, Toplu Konut İdaresi ile Özelleştirme İdaresince çıkarılan menkul kıymetlerden sağlanan gelirler, mevduat faizleri, repo gelirleri  ile fonların katılma belgelerinden ve yatırım ortaklıklarının hisse senetlerinden elde edilen kâr paylarının verilecek beyannamelere dahil edilmesi zorunludur.

5520 sayılı yeni KVK kabul edildikten sonra 01.10.2006 tarihinde yürürlüğe girmek üzere GVK geç. 67/1-6 maddesi değiştirilmiştir. Ancak 5527 sayılı kanunla değişmeden önce de aşağıda yazılı kazanç ve iratların bir kısmı bu maddede yer almaktaydı. Bu yeni değişikliğe göre ve yukarıda yer alan açıklamalara göre dar mükellef kurumların aşağıdaki gelirleri için tevkifat yapılsa dahi yıllık ve özel beyanname verilmeyecek tevkif edilen vergi nihai vergi olacaktır.

·        Menkul kıymet alım satımından, itfasından, dönemsel getirilerinden ve ödünç işlemlerinden elde edilen gelirler ( GVK geç. 67/1 tevkifat %0)

·        Eurobondların alım satımından, itfasından ve bunların tahsilinden elde edilen gelirler ( GVK geç. 67/1-6 uyarınca tevkifat yok)

·        Tam mükellef kurumlara ait olup İstanbul Menkul Kıymetler Borsasında işlem gören ve bir yıldan fazla süreyle elde tutulan hisse senetlerinin elden çıkarılmasından sağlanan gelirler ( GVK geç. 67/1-6 uyarınca tevkifat yok)

·        Sürekli olarak portföyünün en az % 51’i İMKB de işlem gören hisse senetlerinden oluşan bir yıldan fazla süreyle elde tutulan yatırım fonu katılma belgelerinin elden çıkarılmasından sağlanan gelirler ( GVK geç. 67/1-6 uyarınca tevkifat yok)

·        Her nevi tahvil ve Hazine Bonosu faizleri ile TOKİ; ÖİB tarafından çıkarılan sağlanan gelirler ( Dövize ve altına endeksli menkul kıymetlerin itfası sırasında oluşan değer artışları irat sayılmaz) (GVK geç. 67/1 uyarınca tevkifat oranı %0)

·        Mevduat faizleri (GVK geç. 67/4 uyarınca tevkifat oranı %15)

·        Katılım bankaları tarafından katılma hesabı karşılığında ödenen kar payları GVK geç. 67/4 uyarınca tevkifat oranı %15)

·        Kar ve zarar ortaklığı belgesi karşılığı ödenen kar payları GVK geç. 67/4 uyarınca tevkifat oranı %15)

·        Menkul kıymetlerin geri alım veya satım taahhüdü ile elde edilmesi veya elden çıkarılmasından sağlanan gelirler GVK geç. 67/4 uyarınca tevkifat oranı %15)

Dar mükellefler dilerlerse kesintiye tabi tutulmuş kazançları için yukarıdaki kazançlar hariç özel veya yıllık beyanname verebilirler. Verilen yıllık beyannameye dar mükellef kurumlar ihtiyarilikten yararlanarak yukarıdaki gelirleri ithal edebilirler. Dar mükellef kurumlar kurumlar vergisi beyannamesi vermek isterse bu beyannameyi kurumlar vergisi beyannamesi verme süresi içinde vereceklerdir. Ancak yukarıdaki gelirler için beyanname verilmemesi durumunda mahsup mekanizması işletilemeyecektir.

 5520 sayılı KVK’nun geçici 1’inci maddesinin ikinci bendi “Gelir Vergisi Kanununun geçici 67 nci maddesi uyarınca vergi kesintisine tâbi tutulmuş kazanç ve iratlar üzerinden, bu Kanun uyarınca ayrıca kesinti yapılmaz. Anılan maddeye göre yapılan vergi kesintileri 34 üncü madde hükümleri çerçevesinde kurumlar vergisinden mahsup edilebilir. Şu kadar ki; söz konusu maddenin (2) ve (3) numaralı fıkraları kapsamında kesinti suretiyle ödenen verginin, işlemden doğan kazancın tâbi olduğu vergi kesintisi oranıyla çarpımı sonucu bulunacak tutarı aşan kısmı, yıllık beyannamede hesaplanan vergiden mahsup edilmez.” hükmündedir. Aynı maddenin 3’üncü bendi uyarınca ise  geçici 67’inci madde kapsamında tevkifata tabi tutulmuş kazançlar için dar mükellef kurumların yıllık veya özel beyannane vermelerine gerek olmadığı hüküm altına alınmıştır. Bu durumda mükelleflerin bu kazançlar için beyannamme vermeyecekleri ancak beyanname verirlerse bu kazançları beyan edebilirler ve mahsup talebinde bulunabilirler.

Vergi kesintisi yapmak zorunda olanlar, bu vergileri ödeme veya tahakkukun yapıldığı yer itibarıyla bağlı oldukları vergi dairesine vergilendirme dönemini izleyen ayın yirminci günü akşamına kadar muhtasar beyanname ile bildirmek zorundadırlar. Muhtasar beyanname konusunda Gelir Vergisi Kanununda belirlenen usûl ve esaslar, bu maddeye göre verilecek muhtasar beyannameler hakkında da uygulanır.

Şayet dar mükellefler üzerinden kesinti yapılan gelir unsurunu beyan etmek  zorundaysa, yapılan kesinti bir ön vergileme olmaktadır. Tevkifata tabi tutulan kazanç beyan edilecek tevkifat tutarı, beyan edilip hesaplanan vergi tutarından düşülecektir. Eğer tevkifata tabi kazancın beyanı zorunlu değilse ve dar mükellef kurum ihtiyari olarak beyanname vermezse, tevkif suretiyle kesilen vergi nihai vergi olur.

5520 sayılı KVK’nun 34’üncü maddesi uyarınca aşağıda yazılı ödemeleri alan kurumlar sözkonusu ödemeler üzerinden yapılan kesintileri verilen kurumlar beyannamesinde beyan ettirilen kazançlarından mahsup ederler. Mahsuben giderilemeyen, vergilerin ise mükellefe red ve iade edileceği tabiidir.

Mahsup mekanizmasında yararlanan kazanç unsurları KVK 34/1 ve Geçici 1/2 maddeleri uyarınca şunlardır.

5520 sayılı KVK'nın 34’üncü maddesinde, iadesi gereken vergiler ile ilgili olarak; iadeyi mahsuben veya nakden yaptırma inceleme raporuna, yeminli mali müşavir raporuna veya teminata bağlama ve iade için aranılacak belgeleri belirleme konusunda Maliye Bakanlığına yetki verilmiştir. Bakanlık, bu yetkisini kazanç türlerine, iade şekillerine, geliri elde edenin veya ödemeyi yapanın hukuki statüsüne göre ayrı ayrı kullanılabileceği gibi bel­li hadler çerçevesinde de kullanılabilecektir.

Türkiye’de iş yeri ve daimi temsilcisi olan ticari kazanç elde eden dar mükellefler geçici vergi beyannamesi veririler. Geçici vergilendirme dönemi içinde elde edilen gelirler üzerinden kesinti yoluyla ödenmiş vergilerin bulunması halinde (Yıllara sari inşaat işi nedeniyle edinilen istihkaklar hariç) bu vergiler, o dönem için hesaplanan geçici vergi tutarından da mahsup edilebilir. İlgili hesap dönemine ilişkin tahakkuk ettirilen geçici verginin sadece ödenen kısmı yıllık kurumlar vergisi beyannamesi üzerinden hesaplanan kurumlar vergisinden mahsup edilir.

Kesinti yoluyla veya geçici vergi yoluyla ödenmiş ve kurumlar vergisinden fazla olması nedeniyle mahsup edilemeyen vergilere ilişkin bilgiler vergi dairesince mükellefe yazı ile bildirilir. Aradaki fark, mükellefin sözkonusu yazıyı tebellüğ tarihinden itibaren bir yıl içinde başvurusu halinde kendisine iade olunur. Bir yıl içinde başvurmayan mükelleflerin bu farktan doğan alacakları düşer. 

Öte yandan yapılacak vergi kesintilerinin kesintiyi yapanların kayıt ve hesaplarında gösterilmesi gerekmektedir. Burada kayıt ve hesaptan kastedilen mükellefin vergi mevzuatı uyarınca tutması gereken defter ve belgeleridir. Ancak defter tutma zorunluluğu bulunmayan ve tevkifat yapmak zorunda bulunan kuruluşlar bu tevkifatı kullandıkları belgelerinde göstereceklerdir.

5520 sayılı KVK’nun 34’üncü maddesinin 7’nci bendine göre mahsuben iade işlemi, aranan tüm belgelerin tamamlanması koşuluyla, yıllık kurumlar vergisi beyannamesinin verildiği tarih itibarıyla yapılır. İkmalen veya re'sen yapılan tarhiyatlarda mahsup işlemi, mahsup talebine ilişkin dilekçe ve eklerinin eksiksiz olarak vergi dairesi kayıtlarına girdiği tarih esas alınarak yapılır. Aranan belgelerin tamamlanması aşamasında yapılan tahsilatlar yönünden düzeltme yapılmaz.

Kesinti yoluyla veya geçici vergi yoluyla ödenmiş ve kurumlar vergisinden fazla olması nedeniyle mahsup edilemeyen vergilerin iadesi 252 seri no.lu GVK genel tebliğinde düzenlenmiştir.

Tevkif yoluyla kesilen vergilerin yıllık beyannamedeki mahsuplar sonunda kalan kısmının diğer vergi borçlarına mahsup talebi tutarına bakılmaksızın, inceleme raporu ve teminat aranılmadan yerine getirilir. Bunun için, mahsup talebinin, dilekçe ile yapılması ve yıl içinde yapılan tevkifatlara ilişkin bir tablonun dilekçe ekinde yer alması gerekmektedir. Söz konusu tablonun daha önce yıllık beyanname ekinde yer almış olması halinde, mahsup dilekçesi yeterli olacaktır. Mahsup dilekçesi ve ilgili tablonun ibraz edilmiş olması kaydıyla, mükelleflerin vergi borçlarına ilişkin mahsup talepleri yıllık beyannamenin verildiği tarih esas alınarak yerine getirilir.

Yıllık kurumlar vergisi beyannamesinin kanuni süresinde verilmemesi ya da sair nedenlerle İkmalen veya re’sen yapılan tarhiyatlar üzerine tahakkuk eden vergiler ile ilgili olarak daha önce tevkif yoluyla kesilen vergiler öncelikle tarhiyat aşamasında vergi dairesince dikkate alınarak yerine getirilir. Bu mahsuplar sonunda kalan kısım talep edilmesi halinde, diğer vergi borçlarına mahsup edilir. Bu durumda, mahsup talepleri, dilekçe eklerinin eksiksiz olarak vergi dairesi kayıtlarına girdiği tarihten itibaren hüküm ifade eder. Bu tarihten itibaren mükelleflerin mahsubunu talep ettikleri vergi borçları için gecikme zammı uygulanmaz.

Mükellefin muaccel hale gelmiş vergi borcunun bulunmaması halinde, iade alacağının sonraki dönemlerde muaccel hale gelecek vergi borçlarına mahsubu mümkündür. Bu taktirde, mahsup talebi sonraki dönemlerde verginin tahakkuku ile hüküm ifade eder. Mahsup taleplerinin yerine getirilmesinde, VUK'nun 114 ve 126'ncı maddelerinde yer alan zamanaşımı hükümleri gözönünde bulundurulur.

Nakten iade taleplerinin, dilekçe ile yapılması şarttır. Tevkif yoluyla kesilen vergilere ilişkin nakden iade edilecek tutarın 10 milyar lirayı (10.000.-YTL) geçmemesi halinde iade talebi, yıl içinde yapılan tevkifatlara ilişkin tablo ile birlikte;

Ücret ve gayrimenkul sermaye iradına ilişkin olması halinde ücretlere ilişkin olarak işveren tarafından verilen ve kesintinin yapıldığını gösteren yazının, gayrimenkul sermaye iradına ilişkin olarak kira kontratının, diğer kurumlar tarafından düzenlenen ve vergi kesintisinin yapıldığını gösteren belgenin, serbest meslek kazancına ilişkin olarak vergilerin sorumlu adına tahakkuk ettiğini gösteren ilgili saymanlık yazısının,

Ticari kazançlar ve zirai kazançlara ilişkin olarak tevkif yoluyla kesilen vergilerin vergi sorumlusundan ilgili vergi dairesine ödenmiş olduğuna ilişkin belgenin, ilgili kurumca onaylanan bir örneğinin dilekçeye eklenmesi koşuluyla, inceleme raporu ve teminat aranmaksızın yerine getirilir.

Nakden yapılacak iade taleplerinin 10 milyar lirayı (10.000.-YTL) aşması halinde, 10 milyar lirayı aşan kısım VUK'na göre vergi inceleme yetkisi bulunanlarca yapılacak inceleme sonucunda düzenlenecek vergi inceleme raporuna göre iade edilir. 10 milyar liraya (10.000.-YTL) kadar olan kısım ise, dilekçe ekinde yukarıda belirtilen belgelerin yer alması koşuluyla, teminat aranmaksızın ve inceleme raporu beklenmeksizin iade edilir.

İade talebi, teminat gösterilmesi halinde inceleme sonucu beklenmeksizin yerine getirilir. Teminat olarak 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun'un 10'uncu maddesinin 1, 2 ve 3 numaralı bentlerinde sayılanlardan bir veya bir kaçı gösterilebilir. Banka teminat mektuplarının (süresiz-şartsız), paraya çevrilmeleri konusunda hiçbir sınırlayıcı şart taşımaması ve Bankalar Kanunu hükümlerine göre faaliyette bulunan bankalar veya özel finans kurumları tarafından düzenlenmiş olması gerekir.

Nakden iade talebinin 100 milyar liraya (100.000.-YTL) kadar olan kısmı, mükellefle süresinde tam tasdik sözleşmesi düzenlemiş yeminli mali müşavirce düzenlenecek tam tasdik raporu uyarınca iade edilir, talebinin 100 milyar lirayı (100.000.-YTL) aşan kısmının iadesi ise denetim elemanlarınca düzenlenen vergi inceleme raporu sonucuna göre yerine getirilir.

Nakden iade edilebilir aşamaya gelen alacağın, üçüncü şahısların vergi borçlarına mahsubu talep edilebilir. Bu mahsup işlemine ilişkin verilecek dilekçede, lehine mahsup talebinde bulunulan kişinin adı-soyadı veya unvanı, vergi kimlik numarası, bağlı olduğu vergi dairesi ile borcun türü, miktarı ve dönemi bildirilir. Bu şekilde yapılan mahsup talepleri düzeltme fişinin onaylandığı tarih itibariyle yerine getirilir. İade talebinin kısmen, mahsuben kısmen nakden olması halinde, söz konusu talepler bu ayrı ayrı değerlendirilir. Dolayısıyla, talebin tümünün nakit iadesi olarak kabul edilerek işlem yapılması söz konusu değildir.

5520 sayılı KVK’nun geçici 1’inci maddesinin ikinci bendi “Gelir Vergisi Kanununun geçici 67 nci maddesi göre yapılan vergi kesintileri 34 üncü madde hükümleri çerçevesinde kurumlar vergisinden mahsup edilebilir. Şu kadar ki; söz konusu maddenin (2) ve (3) numaralı fıkraları kapsamında kesinti suretiyle ödenen verginin, işlemden doğan kazancın tâbi olduğu vergi kesintisi oranıyla çarpımı sonucu bulunacak tutarı aşan kısmı, yıllık beyannamede hesaplanan vergiden mahsup edilmez.” Hükmündedir. Bu durumda her nevi tahvil ve Hazine Bonosu faizleri ile TOKİ; ÖİB tarafından çıkarılan menkul kıymetlerden (Banka ve aracı kurumlarca ödenenler hariç) sağlanan gelirler için kesinti suretiyle ödenen verginin %15 lik tevkifat oranıyla çarpımı sonucu bulunacak tutardan fazlası mahsup edilemez.

Vergi Usul Kanununun 8’inci maddesinde; mükellef, vergi kanunlarına göre kendisine vergi borcu düşen gerçek veya tüzel kişi, vergi sorumlusu ise verginin ödenmesi bakımından, alacaklı vergi dairesine karşı muhatap olan kişidir. Ayrıca Vergi Usul Kanununun 8/3’ncü maddesi uyarınca mükellef tabiri sorumlu için de şamil olacaktır.

Bu tanımdan hareket edildiğinde; vergi sorumlusu yaptığı vergi tevkifatı sonucu kestiği, vergiyi vergi dairesine kendi adına yatıracak ancak verginin asıl borçlusu hesabına işlem yapılacaktır.

Gelir Vergisi Kanunu’nun 107’inci maddesinin üçüncü fıkrası ile tevkif edilen vergiler vergiyi kesen vergi sorumlusu adına tarh edilecektir. Görüldüğü üzere kanun koyucu vergiyi keserek ödenmesi gereken vergi sorumlusunu vergi kanunlarının uygulanması yönünden mükellef gibi kabul etmiştir. Verginin beyan edildiği muhtasar beyannamede sorumlu adına düzenlenmektedir.

Öte yandan kanun koyucu vergi kesenleri verginin eksiksiz ve tam olarak ödenmesinden sorumlu tutmuştur. VUK’nun 11’inci maddesinin 1. ve 2. fıkra hükümleri aşağıdaki gibidir.

Yukarıdaki hükümler uyarınca vergi sorumluları yaptıkları veya yapacakları ödemelerden verginin tam olarak kesilip ödenmesinden ve buna ilişkin diğer ödemeleri yerine getirmekten sorumludurlar. Yoksa sorumlular verginin asıl borçlusu durumunda olan mükelleflerin yerine getirmeleri gereken beyan ve diğer ödemelerden sorumlu değildirler. Zira vergi sorumlusunun görevi vergi kesintisini yapmak ve kesilen vergiyi vergi dairesine beyan edip ödemekte sona ermektedir. Vergi sorumlusunun görevini tam ve eksiksiz yerine getirmesiyle de sorumluluğu ortadan kalkar.

XI. ÇİFTE VERGİLEMEYİ ÖNLEME ANLAŞMALARININ UYGULANMASI

Geçici 67 inci maddede düzenlenmiş olan tevkifat uygulamalarında, tevkifata konu geliri elde etmiş olan kişinin mukim olduğu ülke ile yapılmış ve yürürlükte olan Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşması hükümleri önem arz etmektedir. Dar mükellef kişi/kurumların, Geçici 67 nci madde kapsamında Türkiye’deki finansal araçlara kendileri veya yurt dışındaki portföy yönetim şirketleri vasıtasıyla yatırım yapabilmeleri ve çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmaları hükümlerinden yararlanabilmeleri için vergi kimlik numarası almaları gerekmektedir.

Vergi kimlik numarası alınabilmesi için dar mükellef gerçek kişilerin pasaportlarının noter onaylı bir örneği ya da vergi dairesi yetkililerince onaylanmak üzere, aslı ve fotokopisini, dar mükellef kurumların ise kendi ülkelerinde geçerli kuruluş belgesinin Türkiye’nin o ülkede bulunan temsilciliğince onaylı Türkçe bir örneğini veya yabancı dilde onaylı kuruluş belgesinin tercüme bürolarınca tercüme edilmiş Türkçe bir örneğini ilgili vergi dairesine ibraz etmeleri gerekmektedir. Kuzey Kıbrıs Türk Cumhuriyeti vatandaşları için nüfus cüzdanının ibrazı yeterli olacaktır.

Ayrıca, bankalar ve aracı kurumlar ile saklamacı kuruluşlar kendilerine işlem yapmak için müracaat eden ancak vergi kimlik numarası ibraz edemeyen yabancı müşterileri için, 07.11.2003 tarih ve 48244 sayılı Genel Yazımız ekinde bulunan “Yabancılar İçin Vergi Kimlik Numarası Talep Formu”nu doldurmak suretiyle toplu olarak vergi kimlik numarası alabileceklerdir. Bankalar ve aracı kurumların bu şekilde toplu olarak vergi kimlik numarası alabilmeleri için, dar mükellef gerçek kişi ve kurumlarca vergi dairesine sunulması gereken bu belgeleri, “Yabancılar İçin Vergi Kimlik Numarası Talep Formu”na ekleyerek İstanbul Boğaziçi Vergi Dairesi Müdürlüğü’ne göndermeleri gerekmektedir.

Çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmaları hükümlerinden yararlanılabilmesi için ise ilgili ülkenin yetkili makamları tarafından düzenlenerek imzalanmış mukimlik belgesinin aslının ve tercüme bürolarınca tercüme edilmiş örneğinin ilgili vergi dairesine, banka ve aracı kurumlar vasıtasıyla veya doğrudan ibraz edilmesi gerekmektedir. Bir takvim yılına ilişkin mukimlik belgesi, izleyen yılın dördüncü ayına kadar geçerli olup, söz konusu belgenin her yıl yenilenmesi gerekmektedir. Vergi dairesince, kişi/kurumun hangi ülkenin mukimi olduğunu da gösterecek şekilde bir kodlama yapılmak suretiyle vergi kimlik numarası oluşturulacak, bu şekilde çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmalarının hükümlerinden yararlanılması mümkün olacaktır.

Ülkemiz ile yapılan Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmasının hükümlerinden yararlanmak suretiyle Türkiye’de elde ettiği kazanca tevkifat uygulanmamasını veya düşük oranda tevkifat uygulanmasını talep eden diğer ülke mukiminin, Anlaşmaya taraf devlette o dönemde mukim olarak tam mükellefiyet esasında tüm dünya kazançları üzerinden vergilendirildiğini belirten, Anlaşmanın 3’üncü maddesinde tanımlanan yetkili makam tarafından düzenlenerek imzalanmış mukimlik belgesinin aslını ve tercüme bürolarınca tercüme edilmiş örneğini tevkifat uygulamasından önce ilgili vergi dairesine, banka ve aracı kurumlar vasıtasıyla veya doğrudan ibraz etmesi gerekmektedir.Tevkifat uygulamasından önce bu belgenin ibraz edilmemesi halinde Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşması hükümleri dikkate alınmadan % 15 oranı uygulanmak suretiyle tevkifat yapılacaktır. Ancak bu durumda dahi sonradan söz konusu Mukimlik Belgesinin ibrazı ile Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşması hükümleri ve iç mevzuatımız hükümleri doğrultusunda yersiz olarak tevkif suretiyle alınan verginin iadesi talep edilebilecektir. Bu durumda iade işlemi, vergi dairesince, gelir sahibine ödenmek üzere tevkifatı yapmakla sorumlu olan banka ve aracı kurum adına yapılacaktır.

Maliye Bakanlığı gerekli gördüğü hallerde, Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmaları hükümlerinden yararlanacak kişi ve kurumlardan, alım-satımını yaptıkları veya getirisini tahsil ettikleri Türk menkul kıymetleri bakımından, uygulanacak anlaşma hükümlerine göre gerçek hak sahibi (Beneficial owner) olduklarına dair ilgili ispat edici belgelerin ibrazını da isteyebilecektir. Bu belgeleri Maliye Bakanlığının tayin edeceği sürede ibraz etmeyen veya bu belgeler ile veya başkaca bir suretle gerçek hak sahibi olmadığı tespit edilenler bakımından zamanında tahakkuk ve tahsil edilmeyen vergiler için vergi ziyaı doğmuş sayılacaktır.

 

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu 21.06.2006 tarihli ve 26205 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanarak yürürlüğe girmiş bulunmaktadır. Sözkonusu kanunun 30’uncu maddesiyle dar mükellef kurumlara nakden ve hesaben yapılan bazı ödemelerden vergi kesintisi yapılacağı hüküm altına alınmıştır. Böylelikle daha önce mülga 5422 sayılı KVK’nun 24’üncü maddesiyle uygulanan dar mükelleflere yönelik yapılan tevkifat uygulaması sürdürülmüştür. Yine Gelir Vergisi Kanunu’nun Geçici 67’inci maddesi uyarınca da dar mükellef kurumlara yönelik olarak bazı düzenlemeler yapılmıştır. Bu yazımızda 5520 sayılı KVK’nun 30’uncu maddesiyle ve GVK’nun Geçici 67’inci maddesiyle uygulanan dar mükellef kurumlara yönelik vergi tevkifatı müesesesini açıklamaya  çalıştık.

 

                                                                                                            Burhan GÜNDOĞDU

                                                                                                                  Hesap Uzmanı

 

---