LİMİTED ve ANONİM ŞİRKETLERDE KÂR DAĞITIMI VE MUHASEBELEŞTİRİLMESİ
GİRİŞ
24.04.2003 tarihinde 4842 sayılı Yasa yürürlüğe girmiş olup, sözkonusu yasa ile kâr dağıtımıyla ilgili tevkifat uygulamalarında köklü değişiklikler meydana gelmiştir. Bu düzenlemeler çerçevesinde;
-Kurumlar vergisinden müstesna kazanç ve iratlar üzerinden yapılan gelir vergisi tevkifatı uygulaması kaldırılmış,
-Kâr dağıtımını yapan şirketin halka açık olup olmaması önemini yitirmiş,
-Tevkifat kâr dağıtımına bağlanmış,
-Vergi alacağı müessesesi uygulamasına son verilmiştir.
5520 sayılı Yeni Kurumlar Vergisi Kanunu ile de kar dağıtımı sisteminde düzenlemeler yapılmıştır. Yeni kanunla tam mükellef kurumlarca yapılacak kar dağıtımına bağlı tevkifat sözkonusu Kanun’un 15’nci maddesine, dar mükellef kurumlarca yapılacak kar dağıtımına bağlı tevkifat aynı Kanun’un 30’uncu maddesine alınmıştır. 22.07.2006 tarihli ve 2006/10731 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı (BKK) ile de kar dağıtımına bağlı olarak yapılacak tevkifat oranları değiştirilmiştir. Bu makalemizin konusu sözkonusu değişikliklerden sonra kâr dağıtımının vergilendirmesinin ve muhasebesinin nasıl yapılacağıdr.
I-KÂR DAĞITIMINA İLİŞKİN BAZI KAVRAMLAR
A-Kâr ve Kâr Payı
1-Kârın Tanımı
Kâr: Kâr; genel olarak belli bir dönemde, ekonomik uğraşılar nedeniyle bir ticari teşebbüsün veya ortaklığın mal varlığında oluşan artış olarak tanımlanabilir. Aynı zamanda kâr; işletmenin hesap dönemi sonundaki öz varlığı ile hesap dönemi başındaki öz varlığı arasındaki farka, dağıtılan kârlar veya işletmeden çekilen kıymetlerin ilavesi ve işletme sermayesine ilave edilen kıymetlerin bu farktan düşülmesi suretiyle bulunan tutardır. Bu tutarın olumlu olması halinde kâr elde edilmiş, olumsuz olması halinde ise zarar meydana gelmiştir. Türk Vergi Sisteminde de kâr ikinci sırada yaptığımız tanıma paralel olarak tanımlanmıştır.[1]
Dağıtılabilir kâr: işletmenin gelişmesini sürdüreceği fonları saklı tutmak şartıyla, pay sahiplerine dağıtılabilecek kârı ve daha önce dağıtılmamış kârların toplamını ifade eder.
Safi kâr: Safi kârın nasıl hesaplanacağı konusunda birden ziyade görüş bulunmaktadır. Bizim katıldığımız görüşe göre gelir tablosunda yer alan “690 Dönem kârı veya zararı” kaleminden vergi ve diğer yasal yükümlülükler indirildikten sonra varsa geçmiş yıl zararları da indirilerek dönem safi kârı bulunur. Bu açıklamayı; Safi kâr= Dönem kârı veya zararı - vergi ve diğer yasal yükümlülükler - geçmiş yıl zararları şeklinde formülle de gösterebiliriz. Dikkat edecek olursak 1 seri nolu Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği’ne göre 690 nolu hesabın adı “Dönem kârı veya zararı” dır. Ancak şirket bünyesinde kâr oluşabilmesi için sözkonusu hesabın alacak kalanı vermesi gerektiği tabidir. Aksi durumda şirket bünyesinde zarar oluşacaktır.
2-Kâr Payı
Dağıtılmasına karar verilen kârdan, şirket ortakları ile yasal mevzuat uyarınca şirketin dağıtacağı kârdan pay alma hakkı bulunan gerçek ve tüzel kişilere, düşen paya kâr payı denir. Kâr payı I. Temettü ve II. Temettü olarak ikiye ayrılır.
a-Birinci Temettü ve İkinci Temettü
Safi kârdan I. tertip yedek akçe ayrıldıktan sonra pay sahipleri için %5 kâr payı ayrılır (Türk Ticaret Kanunu-TTK- md. 466/3). Görüldüğü üzere %5 lik kâr payının neyin %5’i olduğu belli değildir. Ancak Türk Ticaret Kanunu’nda; her pay sahibi, kanun ve esas sözleşme hükümlerine göre pay sahiplerine dağıtılmaya tahsis olunan safi kazanca, payı nispetinde iştirak hakkına sahiptir (md. 455) ve esas sözleşmede aksine bir hüküm yoksa kazanç ve tasfiye payları esas sermayeye mahsuben ortağın şirkete yaptığı ödemelerle orantılı olarak hesaplanır (md. 456) şeklinde hükümler mevcuttur. Bu hükümler birlikte dikkate alındığında I. temettünün, ödenmiş sermayenin % 5’i olduğunu kabul etmek gerekir. Birinci temettü dışında kalan ve ortaklara dağıtılmasına karar verilen kâr paylarına ise II. temettü denir.
B-Yedek Akçeler
Yedek akçeler esas sermayeyi aşan net aktiflerdir. Bununla beraber net kârın dağıtılmayan kısmı oldukları için mefhum olarak “esas sermaye”ye yaklaşır, bilançonun pasifinde yer alır ve hatta bir anlayışa göre, “ek sermaye” şeklinde dahi tanımlanırlar. Fakat daha sonra kâr olarak dağıtılabilecek olmaları nedeniyle de esas sermaye olmak niteliğinden uzaklaşırlar. Bilançodaki görünüm itibariyle de durum şudur: Bilançonun aktifine bakıldığında yedek akçeler spesifik izi bulunmayan, fakat işletmenin malvarlığını arttırmak üzere dağıtılmayarak aktifte bırakılmış safi kâr tutarlarıdır. Bilançonun pasifinde ise yedek akçeler bir “öz sermaye” veya “ek sermaye” kimliği içindedirler.[2]
1-Yasal Yedek Akçeler
Yasal yedek akçeler birinci tertip ve ikinci tertip yedek akçe olarak ikiye ayrılır. Her yıl safi kârın yirmide birinin ödenmiş esas sermayenin beşte birini buluncaya kadar ayrılması TTK’nun 466’ncı maddesi uyarınca mecburidir. İşte kârdan ayrılan bu kısma birinci tertip yedek akçe adı verilir. Pay sahipleri ve kâra katılma hakkı bulunan diğer kimselere dağıtılması kararlaştırılmış olan kârın (II. Temettünün) % 10’u ise ikinci tertip yasal yedek akçedir.
2-Diğer Yedek Akçeler
Şirketin ana sözleşmesinde kârdan yasal yedek akçeler ayrıldıktan sonra başka yedek akçeler de ayrılması kararlaştırılabilir. Şirket ana sözleşmesiyle ayrılan yedek akçelere statü yedek akçeleri veya ihtiyari yedek akçeler denir.
Şirketin geliştirilmesi veya olabildiğince istikrarlı kâr paylarının dağıtılmasının sağlanması için uygun ve faydalı olduğu takdirde şirket genel kurulu kâr payının tespiti sırasında kanun ve ana sözleşmesindeki yedek akçelerin dışında başka yedek akçeler ayrılmasına karar verebilir (TTK md. 469/II). İşte genel kurul kararıyla ayrılan bu yedek akçelere “olağanüstü yedek akçe” denir.
Öte yandan ana sözleşmede şirketin yönetici ve işçileri için yardım sandıkları ve sair yardım kuruluşları kurulması ve kurulan yardım sandıkları ve kuruluşların yaşatılması için de yedek akçe ayrılabilir (TTK md. 468/I).
II-SERMAYE ŞİRKETLERİNDE KÂR DAĞITIMI
A-Limited Şirketlerde Kâr Dağıtım Kararı Almanın Hukuki Prosedürü
Şirket müdürü veya müdürleri tarafından hesap dönemi sonundan itibaren 3 ay içinde, önceki yıla ait bilanço ve gelir tablosu düzenlenir. Ayrıca bunun yanında şirketin ticari, mali, ekonomik durumunu ve yapılmış işlerin özetini ve ileriye yönelik temennileri içeren bir rapor düzenlenir. Şirket müdürü veya müdürleri Ortaklar Genel Kurulu’nu hesap yılının bitiminden itibaren 3 ay içinde toplantıya çağırır. Bu toplantıya ilişkin olarak toplantı gündemi hazırlanır. Ayrıca bilanço, yıllık rapor ve kâr dağıtımına ilişkin teklifler ile yedek akçeyi oluşturacak tutarın tayinine dair teklif varakası da hazırlanır. Daha sonra ortaklar genel kurulu bilançoyu ve gelir tablosunu onaylamalı ayrıca kârın dağıtılmasına karar vermiş olmalıdır. Böylece kâr dağıtılmaya hazır hale gelmiş olacaktır.
B-Anonim Şirketlerde Kâr Dağıtım Kararı Almanın Hukuki Prosedürü
Yönetim kurulu tarafından hesap dönemi sonundan itibaren 3 ay içinde, geçen yıla ait bilanço ve gelir tablosu düzenlenir. Ayrıca bunun yanında şirketin ticari, mali, ekonomik durumunu ve yapılmış işlerin özetini ve ileriye yönelik temennileri içeren bir rapor düzenlenir. Yönetim kurulu hesap döneminin kapanmasından itibaren 3 ay içinde genel kurulu, ilan ve toplantı gününden en az iki hafta önce ana sözleşmede belirtilen şekilde ve Ticaret Sicil Gazetesine ilan vermek suretiyle toplantıya çağırır. Daha sonra Genel Kurul, şirketin bilançosunu, gelir tablosunu ve kârın dağıtılmasına ilişkin teklifi aynen ya da değiştirerek onaylayacaktır. Böylece kâr dağıtılmaya hazır hale gelmiş olacaktır.
C-Anonim ve Limited Şirketlerde Kâr Dağıtımının Gerçekleştirilmesi
Şirket tarafından ticari kazanç belirlenir. Bu ticari kazançtan kurumun vergi vb. yasal yükümlülükleri ve varsa geçmiş yıl zararları indirilir ve safi kazanç bulunur. Safi kazançtan ayrılması gereken birinci tertip yedek akçe ve diğer yedekler ayrılır. Esas sermayenin % 5’i oranında I. Temettü ayrılır. Daha sonra varsa kâra katılma hakkı bulunun kurucu intifa senedi sahiplerine, yönetim kurulu üyelerine, diğer intifa senedi sahiplerine, imtiyazlı pay sahiplerine ve işçilere kâr payı ve ortaklara II. Temettü ayrılır.
Halka açık şirketlerde de kâr dağıtımının aşamaları yukarıdakine benzemektedir. Ancak burada I. temettü, hesap dönemi kârından yasal yedek akçeler ile vergi ve mali yükümlülükler düşüldükten sonra kalan dağıtılabilir kârın % 20’sidir.
III-KÂR DAĞITIMININ VERGİ KANUNLARINDAKİ YERİ
A- Gelir Vergisi Kanunu’nun 94’üncü maddesinin 6’ncı bendi Uyarınca Tevkifat
Gelir Vergisi Kanunu’nun 94’üncü maddesinin 6’ncı bendinin (b) alt bendi aşağıdaki gibidir:
“i)Tam mükellef kurumlar tarafından, tam mükellef gerçek kişilere, gelir ve kurumlar vergisi mükellefi olmayanlara ve bu vergilerden muaf olanlara dağıtılan, 75’inci maddenin ikinci fıkrasının (1), (2) ve (3) numaralı bentlerinde yazılı kâr paylarından (kârın sermayeye eklenmesi kâr dağıtımı sayılmaz.),
ii)Tam mükellef kurumlar tarafından; dar mükellef gerçek kişilere, dar mükellef kurumlara (Türkiye’de bir işyeri veya daimi temsilci aracılığıyla kâr payı elde edenler hariç) ve gelir ve kurumlar vergisinden muaf olan dar mükelleflere dağıtılan, 75’inci maddenin ikinci fıkrasının (1), (2) ve (3) numaralı bentlerinde yazılı kâr paylarından (Kârın sermayeye eklenmesi kâr dağıtımı sayılmaz.),
iii) 75’inci maddenin ikinci fıkrasının (4) numaralı bendinde yazılı menkul sermaye iradının ana merkeze aktarılan tutarı üzerinden,”
% 10 (22.07.2006 tarihli 2006/10731 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile %15) oranında tevkifat yapılır.
Bu madde hükmünü göz önüne aldığımızda kâr dağıtımını tam ve dar mükellef kurumlar tarafından yapılan kâr dağıtımı olarak ikiye ayırabiliriz. Bu ayrımı makalemizin sonraki bölümünde yapacağız.
B-5520 sayılı KVK’nun 15’inci Maddesinin 2’nci Bendi Uyarınca Tevkifat
5520 sayılı KVK’nun 2’nci fıkrasında vergiden muaf olan kurumlara dağıtılan kar payları üzerinden % 15 oranında vergi kesintisi yapılacağı hükme bağlanmıştır. Yeni Kurumlar Vergisi Kanunu ile daha önce GVK’nun 94’üncü maddesinin 6’ncı bendinin b-i alt bendinde yer alan düzenleme yeni Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 15’inci maddesinin 2’nci fıkrasında düzenlenmiştir. Sözkonusu madde hükmüne göre Gelir Vergisi Kanunu’nun 75’inci maddesinin ikinci fıkrasının 1, 2 ve 3’üncü bentlerinde sayılan kar paylarından vergiden muaf olan kurumlara dağıtılan kısım üzerinden tevkifat yapılacaktır. Zira tam mükellef kurumlardan diğer kurumlar vergisi mükelleflerine dağıtılan kar payları iştirak kazancıdır ve tevkifata tabi değildir.
GVK’nun 94’üncü maddesinin 6’ncı bendinin b-i alt bendi uyarınca tam mükellef kurumlar tarafından kurumlar vergisi mükellefi olmayan ve bu vergiden muaf olanlara dağıtılan kar paylarından 10.12.2003 tarihli ve 2003/6577 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile % 10 oranında tevkifat yapılacağı hükme bağlanmıştı. Ancak 22.07.2006 tarihli 2006/10731 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile 10.12.2003 tarihli ve 2003/6577 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı’nın 1’nci maddesinin 6 numaralı bendinin b alt bendi %15 olarak değiştirilmiştir. Böylelikle GVK’nun 94/6-b ve KVK’nun 15/2 maddeleri arasında paralellik sağlanmıştır.
Ayrıca,
· Türkiye’de kurulu menkul kıymet yatırım fonları veya ortaklıklarının portföy işletmeciliğinden doğan kazançları,
· Portföyü Türkiye’de kurulu borsalarda işlem gören altın ve kıymetli madenlere dayalı yatırım fonları veya ortaklıklarının portföy işletmeciliğinden doğan kazançları
· Türkiye’de kurulu gayrimenkul yatırım fonları veya ortaklıklarının kazançları
· Türkiye’de kurulu girişim sermayesi yatırım fonları veya ortaklıklarının kazançları
· Türkiye’de kurulu konut finansmanı fonları ile varlık finansmanı fonlarının kazançları
üzerinden dağıtılan kar payları 5520 sayılı KVK’nun 15/2’nci maddesi uyarınca tevkifata tabi tutulmaz. Zira bu kurumların kazançları 5520 sayılı KVK’nun 15/3’üncü maddesi uyarınca dağıtılsın dağıtılmasın tevkifata tabidir.
C- 5520 sayılı KVK’nun 30’uncu Maddesinin 3’ncü Bendi Uyarınca Tevkifat
5520 sayılı yeni Kurumlar Vergisi Kanunu ile birlikte GVK’nun 94’üncü maddesinde yer alan ve dar mükellef kurumlara yönelik tevkifat içeren bazı kazanç unsurları 5520 sayılı yeni Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 30’uncu maddesine alınmıştır. Böylece kurumlar vergisi tevkifatı uygulamalarının tamamı KVK’nuna alınmış ve vergi sistemindeki dağınıklık azaltılmaya çalışılmıştır. Dar mükellef kurumlara dağıtılan kar payları ile yıllık veya özel beyanname veren dar mükellef kurumların, indirim ve istisnalar düşülmeden önceki kurum kazancından, hesaplanan kurumlar vergisi düşüldükten sonra kalan kısımdan ana merkeze aktardıkları tutarlar üzerinden yapılacak tevkifatlar GVK hükümlerine göre değil 5520 sayılı KVK’nun 30’uncu maddesi uyarınca yapılacaktır. 22.07.2006 tarihli 2006/10731 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile yapılacak tevkifat oranı %15 olarak tespit edilmiştir.
IV- KAR DAĞITIMI YAPAN KURUMLAR
A-Tam Mükellef Kurumlar Tarafından Yapılan Kâr Dağıtımı
1-Tam Mükellef Kurumun Kâr payı Dağıtabileceği Kişiler ve Tevkifat Yapılıp Yapılmayacağı
- Tam mükellef kurumlar tarafından tam mükellef kurumlara değil sadece tam mükellef gerçek kişilere dağıtılacak kâr paylarından tevkifat yapılacaktır. Tam mükellef kurumlardan tam mükellef kurumlara dağıtılacak kâr payları iştirak kazancı niteliğinde olmaları nedeniyle tevkifata konu edilmeyeceklerdir.
- Tam mükellef kurumlar tarafından Gelir ve Kurumlar Vergisi mükellefi olmayanlara ve bu vergilerden muaf olanlara dağıtılan kâr paylarından % 10, 22.07.2006 tarihinden itibaren %15 oranında tevkifat yapılacaktır.
- Tam mükellef kurumlar tarafından dar mükellef gerçek kişilere dağıtılacak kâr payı tutarları üzerinden % 10, 22.07.2006 tarihinden itibaren %15 oranında tevkifat yapılacaktır.
- Tam mükellef kurumlar tarafından Türkiye’de bir işyeri veya daimi temsilci aracılığıyla kâr payı elde eden dar mükellef kurumlar hariç, dar mükellef kurumlara dağıtılan kâr payları üzerinden % 10, 22.07.2006 tarihinden itibaren %15 oranında tevkifat yapılacaktır. Oysa tam mükellef kurumlar tarafından tam mükellef kurumlara dağıtılan kâr payları tevkifata tâbii değildir. Öte yandan kârın sermayeye eklenmesinin kâr dağıtımı sayılmaması uygulamasına 4842 sayılı yasa sonrasında da devam edilecektir.
2-Tam Mükellef Kurumlar Tarafından Dağıtılan Kâr Paylarının Çeşitleri
Üzerinden tevkifat yapılacak kâr payları, Gelir Vergisi Kanunu’nun 75’inci maddesinin ilk 3 bendinde sayılmıştır. Buna göre üzerinden tevkifat yapılacak kâr payları aşağıdaki gibidir:
1- Her türlü hisse senetlerinin kâr payları, kurucu hisse senetlerine ve diğer hisse senetlerine verilen kâr payları ve pay sahiplerine hazırlık dönemi için faiz olarak veya başka adlarla yapılan her türlü ödemeler,
2- İştirak hisselerinden doğan kazançlar, (Limited şirket ortaklarının ve komandit şirketlerin kâr payları ile kâr paylarını dağıttıkları kazançlar ) (Ancak kooperatiflerin ortakları ile yaptıkları işlemlerden doğan kârların ortaklara, kooperatifle yaptıkları işlemler oranında dağıtımı kâr dağıtımı sayılmaz)
3- Kurumların yönetim kurulu başkan ve üyelerine verilen kâr payları.
B- Dar Mükellef Kurumlar Tarafından Yapılan Kâr Dağıtımı
Kurumlar Vergisi Kanunu uyarınca yıllık veya özel beyanname veren dar mükellef kurumların, indirim ve istisnalar düşülmeden önceki kurum kazancından, hesaplanan kurumlar vergisi düşüldükten sonra kalan kısmının, dar mükellef kurum tarafından ana merkeze aktarılan tutarı kâr payı sayılacak ve sözkonusu tutar üzerinden %10, 22.07.2006 tarihli 2006/10731 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı sonrası %15 oranında tevkifat yapılacaktır.
V- GVK’NUN GEÇİCİ 62’NCİ MADDESİ UYGULAMASI
Gelir Vergisi Kanunu’nun Geçici 62’nci maddesine göre; kurumlar vergisi mükelleflerinin,
a) 31/12/1998 veya daha önceki tarihlerde sona eren hesap dönemlerinde elde ettikleri kazançlarının,
b) (a) bendi kapsamı dışında kalan ve 31/12/2002 veya daha önceki tarihlerde sona eren hesap dönemlerinde elde edilen, kurumlar vergisinden istisna edilmiş kazançlarının,
c) Geçici 61 inci madde kapsamında tevkifata tâbi tutulmuş kazançlarının,
dağıtılması halinde Gelir Vergisi Kanunu’nun 94’üncü maddesi hükmüne göre tevkifat yapılmaması öngörülmüştür.
Sözkonusu geçici maddede yer alan düzenleme uyarınca, kurumlar vergisi mükelleflerinin 31/12/1998 ve daha önceki tarihlerde sona eren hesap dönemlerinde elde edilmiş kârlarının dağıtımı halinde, bu kâr payları üzerinden tevkifat yapılmayacaktır. Aynı şekilde 01/01/1999 ve 31/12/2002 tarihleri arasındaki hesap dönemlerinde elde edilen kurumlar vergisinden müstesna tutulan kazançlar ile Gelir Vergisi Kanunu’na 4842 sayılı Kanunla eklenen Geçici 61 inci madde kapsamında tevkifata tâbi tutulacak olan kazançların dağıtılması halinde de bu kâr payları üzerinden ayrıca tevkifat yapılmayacaktır. Zira sözkonusu kazançlar üzerinden daha önce tevkifat yapılmıştır.
Sözkonusu madde hükmüne göre, dağıtılan kâr 31/12/2002 veya daha önceki tarihlerde sona eren hesap dönemlerinde elde edilen ve Kurumlar Vergisi Kanunu veya özel kanunları uyarınca kurumlar vergisinden müstesna tutulan kazanca ilişkin ise (serbest bölge kazancı, teknoloji geliştirme bölge kazancı, Türk Uluslararası Gemi Siciline kayıtlı gemilerin işletilmesinden elde edilen kazançlar, işletmelerin aktifine dahil gayri menkul ve iştirak hisseleri ile yurt dışından elde edilen inşaat, onarma montaj ve teknik hizmetlerden sağlanan kazançlara ilişkin istisna gibi) dağıtılan kârın bu kazançlara isabet eden kısmı üzerinden dağıtım sırasında gelir vergisi tevkifatı yapılmayacaktır. Ancak 2003 ve müteakip yıllardaki hesap dönemlerinde elde edilen söz konusu istisna kazançların dağıtılması halinde, dağıtılan bu tutarlar üzerinden Gelir Vergisi Kanunu’nun 94/6-b maddesi uyarınca, kâr dağıtımına bağlı tevkifatın yapılması gerekecektir.
Diğer taraftan, 01/01/1999 - 31/12/2002 tarihleri arasındaki hesap dönemlerine ilişkin normal kazançların dağıtıma tâbii tutulması halinde ise dağıtılan bu kâr payları üzerinden, gelir vergisi tevkifatı yapılacaktır.
VI- 2006/10731 SAYILI BKK SONRASINDA TEVKİFAT ORANI
2006/10731 sayılı BKK öncesinde kar dağıtımına bağlı olarak yapılacak tevkifat oranı %10 olarak belirlenmişti. Bahsi geçen karar sonrası bu oran 22.07.2006 tarihinden itibaren %15’e çıkarıldı. Kar dağıtım kararının 22.07.2006 öncesinde alınıp karın dağıtılması durumunda tevkifat oranı %10 22.07.2006 sonrasında kar dağıtım kararının alınıp karın dağıtılması durumunda tevkifat oranı %15 olacaktır. Ancak kar dağıtım kararının 22.07.2006 öncesinde alınıp karın bu tarihten sonra dağıtılması durumunda tevkifat oranı % kaç olarak uygulanacaktır. Kanaantimizce bu durumda nakden ve hesaben ödeme kavramlarına bakılmalıdır. Zira gerek GVK’nun 94’üncü gerek 5520 sayılı KVK’nun 15’inci maddelerinde tevkifatın nakden ve hesaben ödemenin gerçekleştiği zaman yapılacağı hüküm altına alınmıştır.
Nakden Ödeme: Nakit olarak ödeme, bir değerin bir kişiden diğer bir kişiye para olarak veya parasal olarak transferini ifade eder. Transferin mutlaka elden olmasına ise gerek yoktur. Nakden ödeme elden nakit ödemeyi kapsadığı gibi bir bankaya EFT veya havale yoluyla yapılan bir ifayı veya bir gerçek veya tüzel kişi adına posta yoluyla gönderilmeyi de kapsar.
Yukarıda da belirttiğimiz üzere, nakden ödemeden parasal ödemeyi anlamak gerekir. Bir değer aktarımı para ile olabileceği gibi ayni olarak da gerçekleşebilir. Ayni ödemelerde de emsal bedel üzerinden tevkifat yapılacağı tabiidir. Buna örnek olarak bir TV fabrikasında çalışan işçilere TV verilmesi gösterilebilir. Burada verilen TV ler ayni nitelikte bir ücret ödemesi sayılır. TV’ler emsal bedel üzerinden değerlenecek ve bu bedel üzerinden GVK’nun 94/1’inci maddesi uyarınca stopaj yapılacaktır.
Hesaben ödeme: Nakden ödeme; kanunda tanımlanmamasına rağmen hesaben ödeme deyimi kanunda yer almıştır. 5520 sayılı KVK’nun 15’inci maddesinin 6’ncı fıkrasına göre; hesaben ödeme, kesintiye tabi kazanç ve iratları ödeyenleri hak sahiplerine karşı borçlu durumda gösteren her türlü kayıt ve işlemleri ifade eder. Bu durumda ödemeyi yapanın defter ve kayıtları ile ödeme yapılanın defter ve kayıtları ve bu işlemle ilgili tüm belgelerde tevkifata konu ödemeyi gösterir bir unsur varsa hesaben ödeme gerçekleşmiş demektir. Bu düzenleme ticari kazançta geçerli olan tahakkuk esasının paralelinde bir düzenlemedir.
Bizim düşüncemize göre, tevkifat kar dağıtım kararının alınarak nakden veya hesaben ödemenin yapılacağı zaman yapılacaktır. Dolayısıyla kar dağıtım kararı 22.07.2006 tarihi öncesinde alınmış ve hesaben ödeme yine bu tarih öncesinde yapılmışsa tevkifat oranı %10 olacaktır. 22.07.2006 tarihi ve sonrasında hesaben ödemenin gerçekleşmesi durumunda kar dağıtımı karar tarihine bakılmaksızın %15 oranında tevkifat yapılacaktır. Özetle nakden veya hesaben ödemelerden herhangi birisi veya ikisi birden 22.07.2006 tarihi ve sonrasındaysa dağıtılan kar paylarından %15 oranında tevkifat yapılacaktır.
VII- ÖRNEKLİ AÇIKLAMALAR
Örnek 1
Sermayesi 400.000 YTL olan Z.G. Anonim Şirketi’nin 01.01.2007 – 31.12.2007 dönemine ait ticari kazancı 525.000 YTL. dır. Şirketin 2006 yılından gelen “geçmiş yıl zararı” 25.000 YTL. dır. Şirketin Kanunen Kabul Edilmeyen Giderleri (KKEG) 60.000 YTL, 2006 yılında 4842 sayılı yasa sonrası yararlandığı yatırım indirimi 100.000 YTL’dır. Şirket genel kurulu, 12 Mart 2008 tarihinde vergi karşılıkları ve yedek akçelerin ayrılmasından sonra kazancın tümüyle dağıtılmasına karar vermiştir. Dağıtım tarihi 25 Mart 2008 olarak tespit edilmiştir.
Çözüm
Bu veriler ışığında, öncelikle şirketin ticari bilanço kârı bulunacaktır. Ticari bilanço kârına kanunen kabul edilmeyen giderler eklenecek ve sözkonusu kardan yatırım indirimi çıkarılarak, kurumlar vergisine matrah olacak mali kâr ve tevkifata tâbi matrah aşağıdaki şekilde tespit edilecektir. (Tutarlar YTL cinsindendir)
1- Kurumlar vergisi matrahının tespiti
Ticari Bilanço Kârı (525.000 -25.000) 500.000
- Kanunen kabul edilmeyen giderler (KKEG) 60.000 (+)
İndirim ve istisna öncesi kâr 560.000
İndirim ve istisnalar (Kazançtan indirilecek unsurlar)
-Yatırım indirimi (100.000 * %40=)* 40.000
Kurumlar Vergisi Matrahı 520.000
Kurumlar Vergisi Tutarı (520.000 %30)** 156.000
Vergi Sonrası Net Kar 364.000
(Safi kar = Ticari Bilanço Karı – Kurumlar Vergisi)*** 344.000
* 4842 sayılı yasa sonrası yatırım indirimi üzerinden yapılan tevkifat uygulamasına son verilmiş ve mükellefler yaptıkları yatırım indirimi tutarının % 40’ndan yararlanır duruma getirilmişlerdir. Burada mükellef nezdinde yapılacak tek tevkifat kar dağıtımına bağlı olarak yapılacak tevkifattır.
** Gelir Vergisi Kanunu’nun Geçici 69’uncu maddesinin a bendi uyarınca, yatırım indiriminden yararlanan mükellefler 31.12.2005 tarihinde yürürlükte bulunan mevzuat hükümlerini uygulayacaklardır. Bu nedenle sözkonusu tutar üzerinden %30 oranında kurumlar vergisi tarh edilmesi gerekmektedir.
*** KKEG Kurumlar vergisinin hesabında dikkate alınacaktır. Ancak KKEG dağıtılamayacağından safi kar KKEG dikkate alınmadan hesaplanacaktır. Bu durumda safi kar 500.000 YTL olan Ticari bilanço karından 156.000 YTL olan kurumlar vergisi çıkarılarak hesaplanacaktır.
Birinci tertip yedek akçe safi kârın yirmide biridir. Safi kar 344.000 YTL dir. Bu tutarın yirmide biri 17.200 YTL dir.
Birinci temettü ise ödenmiş sermayenin yirmide biridir. Ödenmiş sermaye 400.000 YTL dir. Bu tutarın yirmide biri 20.000 YTL dir. Bu tutar üzerinden %15 oranında tevkifat yapılacktır. Tevkifat tutarı (20.000 * %15=) 3.000 YTL ise (20.000 – 3.000 =) 17.000 YTL net birinci temettüdür.
Safi kardan birinci tertip yedek akçeyi ve birinci temettüyü çıkardığımızda ise (344.000 – 17.200 – 20.000 =) 306.800 YTL tutarındaki dağıtılabilir kara ulaşacağız. Yönetim kurulu bu tutarın tamamının dağıtılmasına karar vermiştir. Ancak bu tutardan ikinci tertip yedek akçe çıkarılacak ve bulunan tutar üzerinden kar dağıtımına bağlı tevkifat yapılacaktır. Pay sahipleri ve kâra katılma hakkı bulunan diğer kimselere dağıtılması kararlaştırılmış olan kârın % 10’u ise ikinci tertip yasal yedek akçedir. Karın %10’u dağıtılabilir karın 11’e bölünmesi yoluyla hesaplanacaktır.
Bu durumda,
İkinci tertip yedek akçe (306.800/11=) 27.890 YTL olacaktır. Dağıtılabilir kar olan 306.800 den İkinci tertip yedek akçe çıkarıldığında ise kar payı sahiplerine kalan tutara ulaşılacaktır. Bu tutar (306.800-27.890=) 278.910 YTL dir. Elbetteki bu tutar üzerinden tevkifat yapılacaktır.
Tevkifat tutarı (278.910 * %15=) 41.837 YTL dir. Bu durumda kar payı sahiplerine (278.910-41.837 =) 237.073 YTL net ikinci temettü ödenecektir. Özetle,
- Kurumlar Vergisi 156.000 YTL
- Birinci tertip yedek akçe 17.200 YTL
- Birinci temettü 17.000 YTL
- İkinci tertip yedek akçe 27.890 YTL
- ikinci temettü 237.073 YTL
- tevkifat tutarı (3.000 + 41.837 =) 44.837 YTL
- Toplam 500.000 YTL olacaktır.
Örnek 2[3]
Sermayesi 400.000 YTL olan B.G. Anonim Şirketi’nin 01.01.2007 – 31.12.2007 dönemine ait ticari kazancı 550.000 YTL. dır. Şirketin 2006 yılından gelen “geçmiş yıl zararı” 50.000 YTL. dır. Diğer veriler şöyledir:
- 40.000 YTL liralık kıdem tazminatı karşılığı ayrılmıştır ve sözkonusu karşılık gider hesaplarına intikal ettirilmiştir.
- Kurumun 5.000 YTL tutarında Özel İletişim Vergisi ve 15.000 YTL tutarında diğer KKEG vardır.
- Kurumun Vergi matrahına 4842 sayılı Kanun öncesindeki başvuru üzerine düzenlenen yatırım teşvik belgesine istinaden 4842 sayılı Kanun öncesi hükümlere göre 100.000 YTL. yatırım indirimi uygulanacaktır. (GVK’nun Geçici 62’nci maddesi uyarınca dağıtıldığında tevkifata tabi tutulmaz.)
- İştirak edilen bir kurumdan 2007 Ekim ayında 25.000 YTL. temettü geliri elde edilmiştir. Temettünün elde edildiği kurum, kâr dağıtımını tamamıyla 2002 yılının yatırım indirimi istisnasından yararlanmış olan ve dağıtım şartına bağlı olmadan stopaja tâbii tutulmuş kazancından yapmıştır. (GVK’nun Geçici 62’nci maddesi uyarınca dağıtıldığında tevkifata tabi tutulmaz.)
- İştirak edilen ikinci bir kurumdan 2007 Haziran ayında 50.000 YTL. temettü geliri elde edilmiştir. Bu temettü, kâr dağıtımı yapan kurumun kurumlar vergisine tâbii kazancından karşılanmıştır. Elde edeni tam mükellefiyete tâbii kurum olduğu için stopaj yapılmamıştır. (GVK’nun Geçici 62’nci maddesi uyarınca dağıtıldığında tevkifata tabi tutulur.)
- Şirket genel kurulu, 20 Mart 2008 tarihinde vergi karşılıkları ve yedek akçelerin ayrılmasından sonra kazancın tümüyle dağıtılmasına karar vermiştir. Dağıtım tarihi 15 Nisan 2008 olarak tespit edilmiştir.
Çözüm:
Bu veriler ışığında, öncelikle şirketin ticari bilanço kârı bulunacaktır. Ticari bilanço kârına kanunen kabul edilmeyen giderler eklenecek ve sözkonusu kardan yatırım indirimi ve iştirak kazançları çıkarılarak, kurumlar vergisine matrah olacak mali kâr ve tevkifata tâbi matrah aşağıdaki şekilde tespit edilecektir.
1- Kurumlar vergisi matrahının tespiti
Ticari bilanço kârı (550.000-50.000 zarar) 500.000
- Kanunen kabul edilmeyen giderler (KKEG) 60.000 (+)
-Kıdem tazminatı kârşılığı 40.000
-Diğer KKEG 15.000
- Özel İletişim Vergisi 5.000
İndirim ve istisna öncesi kâr 560.000
İndirim ve istisnalar (Kazançtan indirilecek unsurlar)
- İştirak kazancı 75.000
-Yatırım indirimi 100.000 175.000 (-)
Kurumlar vergisi matrahı 385.000
Kurumlar vergisi tutarı (385.000.000.000 %30)* 115.500
* Gelir Vergisi Kanunu’nun Geçici 69’uncu maddesinin a bendi uyarınca, yatırım indiriminden yararlanan mükellefler 31.12.2005 tarihinde yürürlükte bulunan mevzuat hükümlerini uygulayacaklardır. Bu nedenle kurumlar vergisi matrahı üzerinden %30 oranında kurumlar vergisi tarh edilmesi gerekmektedir.
2- Stopaj matrahının tespiti
Stopaj; 4842 sayılı Kanun öncesi hükümlere göre uygulanan 100.000 YTL yatırım indiriminde %19,8, dağıtılan kazançta %15 oranı ile yapılacaktır.
75.000 YTL iştirak kazancının 50.000 YTL, iştirak edilen kurumun genel rejime tabi kazancından karşılanmış ve 24.04.2003 tarihinden sonra dağıtılmıştır. İştirak kazancını elde eden B.G. Anonim Şirketi tam mükellefiyete tâbii bir kurum olduğundan, 50.000 YTL. iştirak kazancı, diğer kurumun kâr dağıtımı sırasında stopaja tâbii tutulmamıştır. Bu nedenle iştirak kazancını elde etmiş olan B.G. Anonim Şirketi sözkonusu kazancı dağıtırsa, dağıtılan bu tutar stopaja tâbii olacaktır.
İştirak kazancının 25.000 YTL. kısmı ise 4842 sayılı Kanun’un yürürlüğe girmesinden sonra dağıtılmış olmakla beraber, dağıtım yapan kurumun 2002 yılı yatırım indirimine tekabül eden kazancından karşılanmıştır. Bilindiği üzere istisna kazançlar 4842 sayılı Yasa öncesi dağıtılsın dağıtılmasın stopaja tâbii tutulmaktaydı. Bu nedenle sözkonusu 25.000 YTL. Kazanç üzerinden, dağıtım şartına bakılmadan gelir vergisi tevkifatı yapılmıştır. Bu durumda Gelir Vergisi Kanunu’nun Geçici 62 nci maddesi uyarınca, iştirak kazancını elde eden B.G. Anonim Şirketi tarafından sözkonusu iştirak kazancının dağıtılması halinde de stopaj yapılmayacaktır.
Bu veriler ışığında stopaj dışında kalacak tutar 100.000 YTL. yatırım indirimi, 25.000 YTL. iştirak kazancı olmak üzere 125.000 YTL. dır. Kurum kazancının kalan kısmı ise dağıtıldığı zaman stopaja tâbii tutulacaktır. 67 seri nolu KVK Genel Tebliği çerçevesinde mükellefin kârı öncelikle stopaja tâbii olmayan kazançtan dağıttığı ve yedek akçeleri dağıtıma bağlı olarak tevkifata tâbii tutulacak kazançtan ayırdığı varsayılacaktır. Aşağıdaki tablo YTL. olarak dikkate alınacaktır.
Zarar düşüldükten sonra safi karımız 500.000 YTL olarak ortaya çıktı. Bu durumda dağıtılabilir safi kar 500.000 YTL olmaktadır. Bu tutar da 100.000 YTL yatırım indirimi, 25.000 YTL stopaj yapılmayacak iştirak kazancı (Tabloda Dağıtımda Stopaj yapılmayacak yatırım indirimi ve iştirak kazancı 125.000 YTL olarak görünmektedir.) 50.000 YTL dağıtımda tevkifata tabi diğer iştirak kazancı ve 325.000 YTL tutarında genel rejime tabi kazançtan oluşmaktadır.
Dağıtımda Stopaj
yapılmayacak yatırım Diğer İştirak Genel Rejime Toplam Ticari
İnd. ve iştirak kazancı Kazancı Tâbii Kazanç Kazanç
Bilanço kârı 125.000 50.000 325.000 500.000
Vergi ler (100.000*%19.8) 19.800 --- -- 97.500 (%30) 117.300
Kalan 105.200 50.000 227.500 382.700
KKE gidere ait vergi ---------- ---------- 18.000 18.000
( 60.000x%30)
Kalan 105.200 50.000 209.500 364.700
1 inci tertip yedek --- ----- -------- 18.235 18.235
akçe (364.700x%5=18.235)
Kalan 105.200 50.000 191.265 346.465
1 inci temettü 20.000 ------- -------- 20.000
(400.000x%5)
kalan 85.200 50.000 191.265 326.465
2 inci tertip yedek akçe ---------- ------- 29.679 29.679
(326.465/11)
Kalan 85.200 50.000 161.586 296.786
Kâr dağıtımına bağlı ----------- 7.500 24.238 31.738
stopaj (50.000+161.586)
x %10
Kalan 85.200 42.500 137.348 265.048
Dağıtılacak net kâr ------------- ------------ ------------ ------------
Payı (1. ve 2. temettü ) 105.200 42.500 137.348 285.048
- Kurumlar vergisi, tablodan görüleceği üzere (97.500 + 18.000 =) 115.500 YTL. dır. Yukarıdaki tablo hazırlanmadan önce de kurumlar vergisi (385.000 %30=) 115.500 YTL. olarak hesaplanmıştı.
- 19.800 YTL. 4842 sayılı Kanun öncesi hükümlere göre uygulanan yatırım indirimi konusu 100.000 YTL. üzerinden %19.8, 31.738 YTL. ise dağıtılan kazancın 211.586 YTL. kısmı üzerinden %10 oranı ile hesaplanan gelir vergisi tevkifat tutarlarıdır.
- İstisna kazanç olması nedeniyle tevkifata tâbii tutulmayan 50.000 YTL. iştirak kazancı dağıtıma tâbii tutulduğunda genel rejime tâbii kazanç unsurları ile birlikte dağıtım sırasında tevkifata tâbii tutulmuştur.
Yukarıda belirtildiği üzere kazanç dağıtımı 15 Nisan 2008 tarihinde yapılacaktır. Kurumun yatırım indirimi istisnası GVK’nun geçici 61’inci maddesi uyarınca 4842 sayılı Yasa öncesi hükümlere tâbii olarak uygulanmıştır. Bu durumda yatırım indirimine ait tevkifat tutarı kurumlar vergisi beyanname verme süresi olan 2008 yılının Nisan ayında yapılacaktır. Yapılan tevkifat 20 Mayıs 2008 tarihine kadar verilecek muhtasar beyanname ile beyan edilerek 26 Mayıs akşamına kadar tek taksitte ödenecektir. Kâr dağıtımına 15 Nisan 2008 tarihinde başlandığında, fiili dağıtım kısmen daha sonraki aylarda gerçekleşecek olsa bile, dağıtılan kazanca ait tevkifat 2008 yılının Nisan ayında yapılacaktır. Yapılan tevkifat 20 Mayıs 2008 tarihine kadar verilecek muhtasar beyanname ile beyan edilerek, 26 Mayıs akşamına kadar tek taksitte ödenecektir.
3- Kâr dağıtımın muhasebeleştirilmesi
__________________________ 31.12.2007 ___________________
691 Dönem Kârı Vergi ve Diğer
Yasal Yükümlülükler Karşılıkları 167.038
- Kurumlar Vergisi Kar. 115.500
- Yatırım İndirimi Tevkifatı 19.800
- Dağıtılan Karın Tevkifatı 31.738
370 Dönem Kârı Vergi ve Diğer
Yasal Yükümlülükler Kar. 167.038
- Kurumlar Vergisi Kar. 115.500
- Yatırım İndirimi Tevkifatı 19.800
- Dağıtılan Karın Tevkifatı 31.738
Yapılacak tevkifat ve ödenecek vergiler için karşılık ayrılması
______________________________ / __________________________
690 Dönem Kârı veya Zararı 500.000
691 Dönem Kârı Vergi ve Diğer
Yasal Yükümlülükler Karşılıkları 167.038
- Kurumlar Vergisi Kar. 115.500
- Yatırım İndirimi Tevkifatı 19.800
- Dağıtılan Karın Tevkifatı 31.738
692 Dönem Net Kârı veya Zararı 332.962
Dönem net kârının belirlenmesi
___________________________________ / ______________________________
692 Dönem Net Kârı veya Zararı 332.962
590 Dönem Net Kârı 332.962
_________________________________ / ______________________________
_____________________________ 15.04.2008 __________________________
590 Dönem Net Kârı 332.962
570 Geçmiş Yıllar Kârları 332.962
________________________________ / _________________________________
370 Dönem Kârı Vergi ve Diğer
Yasal Yükümlülükler Kar. 167.038
- Kurumlar Vergisi Kar. 115.500
- Yatırım İndirimi Tevkifatı 19.800
- Dağıtılan Karın Tevkifatı 31.738
360 Ödenecek Vergi ve Fonlar 167.038
- Kurumlar Vergisi Kar. 115.500
- Yatırım İndirimi Tevkifatı 19.800
- Dağıtılan Karın Tevkifatı 31.738
Ödenecek vergilerin tahakkuku
________________________________ 15.04.2008 ______________________________
570 Geçmiş Yıllar Kârları 332.962
540 Yasal Yedek Akçeler 47.914
- I. Tertip Yedek Akçe 18.215
- II. Tertip Yedek Akçe 29.679
331 Ortaklara Borçlar 285.048
- I. Temettü 20.000
- II. Temettü 265.048
Net kârın yedek akçelere ayrılması ve ortakların hesabına aktarılması
_______________________________30.04.2008 _____________________________
360 Ödenecek Vergi ve Fonlar 115.500
- Kurumlar Vergisi Kar. 115.500
100 Kasa 115.500
Kurumlar Vergisinin ödenmesi
__________________________________ / ____________________________________
__________________________ 26.05.2008 ________________________________
360 Ödenecek Vergi ve Fonlar 51.538
- Dağıtılan Karın Tevkifatı 31.738
- Yatırım İndirimi Tevkifatı 19.800
100 Kasa 51.538
Dağıtılan kâr ve yatırım indirimi nedeniyle tevkif edilen verginin ödenmesi
____________________________________ / __________________________________
V- SONUÇ
4842 sayılı Yasa 24.04.2003 tarihinde yürürlüğe girmiş olup, Gelir Vergisi Kanunu’nun 94’üncü maddesinin 6’ncı bendinde ve kâr dağıtımıyla ilgili tevkifat uygulamalarında köklü değişiklikler getirmiştir. Bu tarihten itibaren kâr dağıtım sistemi neredeyse tamamıyla değişmiştir. 5520 sayılı kanunla tam mükellef kurumlarca yapılacak kar dağıtımına bağlı tevkifat Yeni Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 15’nci maddesine dar mükellef kurumlarca yapılacak kar dağıtımına bağlı tevkifat aynı Kanunun 30’uncu maddesine alınmıştır. 22.07.2006 tarihli ve 2006/10731 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı (BKK) ile de kar dağıtımına bağlı olarak yapılacak tevkifat oranları değiştirilmiştir.
Bu çalışmamızda bu değişikliklerden sonra kâr dağıtımının nasıl yapılacağını anlatmaya çalıştık. Bunun için kâr dağıtımının yeni sistemde nasıl yapılacağını kısaca anlattık ve sermaye şirketlerinde kâr dağıtımının hukuki prosedürünü açıkladık. Daha sonra 2007 yılı karının 2008 yılında dağıtılması durumunu açıklayan iki örnekle yeni sistemde kâr dağıtımının, vergi tevkifatının ve kâr dağıtımı muhasebesinin nasıl yapılacağını gösterdik.
YARARLANILAN KAYNAKLAR
1- GÜNDOĞDU, Burhan. “Kâr Dağıtımı ve Vergilendirilmesi”. İzmir: Yayımlanmamış Etüd, 2002
2- KARYAĞDI, Nazmi. “Kâr Dağıtımı ve Vergilendirilmesi”. İstanbul: Hesap Uzmanları Derneği Yayınları, 2002
3- KULAK, Ramis. “TTK, SPK ve Vergi Kanunları Yönünden Kâr Dağıtımı, İlkeleri, Yöntemleri ve Vergilendirilmesi, HUK Bilim Raporu, İstanbul, 1999
4- ÖZBALCI, Yılmaz. “Beyanname Rehberi”. Ankara: Oluş Yayıncılık, 2004
5- POROY Reha, TEKİNALP Ünal, ÇAMOĞLU Ersin. “Ortaklıklar ve Kooperatif Hukuku”, İstanbul: Beta Yayınları, 2000
6- YALÇIN Hüseyin, GÜRBOĞA Erkan. Stopaj. İstanbul: Kılavuz Yayınları
Burhan GÜNDOĞDU
Hesap Uzmanı
[1] Ramis KULAK, “TTK, SPK ve Vergi Kanunları Yönünden Kâr Dağıtımı, İlkeleri, Yöntemleri ve Vergilendirilmesi, HUK Bilim Raporu, İstanbul, 1999. s.32
[2] Reha Poroy, Ünal Tekinalp, Ersin Çamoğlu, “Ortaklıklar ve Kooperatif Hukuku”, İstanbul: Beta Yay. 2000, s.489
[3] Bu örnek Oluş Yayıncılık Mevzuat setinde yer alan (Yılmaz ÖZBALCI ) Beyanname Rehberi’ndeki bir örnekten alınmış olup, sözkonusu örnek 2007 yılına uyarlanmış ve basitleştirilmiştir. Bkz. Yararlanılan Kaynaklar