Yeminli Mali Müşavirlerin müteselsil sorumlulukları 2 ayrı kanun maddesinde düzenlenmiştir. Bunlar 3568 sayılı Serbest Muhasebecilik, Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu’nun 12 ve Vergi Usul Kanunu’nun mük. 227’nci maddeleridir. Bu maddeler esas alınarak YMM’lerin müteselsil sorumlulukları kapsamında çok sayıda tebliğ, genelge ve mecburi meslek kararı yayınlanmıştır.

 

Müteselsil sorumluluk birden çok kimsenin aynı zararı gidermekten birlikte sorumlu tutulmalarıdır. Burada özellik gösteren durum ise zarar göreninin zararı gidermekten dolayı sorumlu olanlardan her birine ayrı ayrı, bir kısmına veya hepsine birden başvurabilmesidir. Kanun koyucu ziyaa uğratılan vergiden dolayı YMM’leri de mükellefle birlikte müteselsilen sorumlu tutmuştur.

 

Vergi Dünyası Dergisi’nin 274’üncü (Haziran 2004) sayısında “Yeminli Mali Müşavirlerin Müteselsil Sorumlulukları” konulu bir makalemiz yayımlanmıştı. Bu makalemiz sözkonusu makalenin devamı niteliğinde olup, bu makalemizde YMM’lerin müteselsil sorumlulukları nedeniyle nasıl takip edileceklerini/edilmeleri gerektiğini açıklamaya çalışacağız. Makalemizde öncelikle müteselsil sorumluluğu ve YMM’lerin müteselsil sorumlulukları ile tarhiyat, tahakkuk, ihbarname, ödeme emri vb. kavramları açıklayacağız. Daha sonra YMM’lerin ödeme emriyle mi ihbarname ile mi takip edilmeleri gerektiği konusunda açıklamalara yer vereceğiz ve uygulamanın nasıl olması gerektiğini anlamaya çalışacağız.

 

 

Müteselsil; Arapça bir sıfat olup, “silsile” den gelmektedir. Teselsül eden zincir gibi birbirine bağlı olan, zincirleme anlamındadır. Teselsül ise aynı kelimenin isim halidir.[1] Müteselsil sorumluluk ise bir zararın giderilmesi için birden çok kişinin herbirinin teker teker, bir kısmının veya hepsinin birden sorumlu tutulabilmesidir.

 

Bir borç ilişkisinde borçlu ve alacaklı birer kişi olabileceği gibi, aynı borç ilişkisinde birden fazla borçlu veya birden fazla alacaklı da olabilir. Birden fazla borçlunun olması halinde borçlulardan her biri, borcun tamamından alacaklıya karşı sorumlu ise fakat alacaklı alacağını borçlulardan herhangi birinden veya tümünden alabiliyorsa ya da birden fazla alacaklının varlığı halinde, alacaklılar birbirlerinden bağımsız olarak borcun ifasını isteyebiliyorlarsa, fakat borçlu borcundan alacaklılardan birine, bir kısmına veya tamamına yaptığı tek ödemeyle kurtuluyorsa burada "müteselsil borç ilişkisi" vardır. Birden çok kimsenin aynı zarardan dolayı aynı biçimde sorumlu tutulması ve zarar görenin giderim için dilediği sorumlu veya sorumlulara başvurabilmesi halinde ortaya çıkan sorumluluk biçimi ise müteselsil sorumluluktur.

 

Birden çok kimsenin aynı zarardan dolayı aynı biçimde sorumlu tutulması ve zarar görenin giderim için dilediği sorumlu veya sorumlulara başvurabilmesi halinde ortaya çıkan sorumluluk biçimine müteselsil sorumluluk denir. Burada sorumlulardan herbiri zararı gidermekte ayrı ayrı yükümlüdürler. Diğer bir deyişle borçlular arasında “Tam Teselsül” vardır. Ancak zararı sorumlulardan birisi tazmin ederse zarar gören diğer sorumlulara başvuramaz. Zararı tazmin edenin diğer sorumlulara rücu edebileceği ise tabiidir.

 

Öte yandan müteselsil sorumluluğun en önemli özelliklerinden birisi müteselsil sorumluluğun fer’i (tali) nitelikte olmamasıdır. Diğer bir deyişle hem vergi hukukunda hem de özel hukuk alanında alacaklı alacağın tahsil edilmesi amacıyla dilerse asıl borçluya dilerse bu borçtan dolayı sorumlu olan kişiye doğrudan doğruya başvurabilir. Zira bu sorumluluk biçiminde önemli olan zararın giderilmesidir. Zararın kim tarafından giderildiği-ödendiği- önemli değildir.

 

Zaten Vergi Hukuku’nda müteselsil sorumluluk müessesenin getiriliş amacı da vergi alacağını güvence altına almaktır. Özellikle kayıt dışı ekonominin çok yaygın olduğu ülkemizde vergi kayıp ve kaçağını azaltmak amacıyla müteselsil sorumluluk müessesesi uygulamaya konulmuştur. Bu müesseseden beklenen ise Devlet’e ödenmeyen verginin ödenmesinin sağlanmasıdır. Burada önemli olan Devlet’in alacağının diğer bir deyişle zararının giderilmesidir.

 

 

3568 sayılı Serbest Muhasebecilik, Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu’nun 12’nci maddesinin dördüncü fıkrasında, yeminli mali müşavirlerin yaptıkları tasdikin doğruluğundan sorumlu olacakları, yaptıkları tasdikin doğru olmaması halinde, tasdikin kapsamı ile sınırlı olmak üzere, ziyaa uğratılan vergilerden ve kesilecek cezalardan mükellefle birlikte müştereken ve müteselsilen sorumlu olacakları hükmüne yer verilmiştir.

 

3568 sayılı  Yasa’nın uygulama usul ve esaslarının düzenlendiği Yönetmeliğin 20’nci maddesinde ise, “YMM’ler, inceledikleri ve sonucunda tasdik raporu düzenledikleri konu ve belgelerin gerçeği yansıtmaması ve doğru olmaması halinde, ziyaa uğratılan vergilerden ve kesilecek cezalardan Vergi Usul Kanunu ve 3568 sayılı Kanun hükümleri uyarınca mükellefle birlikte müştereken ve müteselsilen sorumludurlar. Bu sorumluluğun yerine getirilmesinde Borçlar Kanunu’nun “Tam Teselsül” hükümleri uygulanır.” hükmü yer almaktadır.

 

Yukarıdaki hükümler uyarınca beyanname ve eklerini tasdik eden yeminli mali müşavirler, tasdik ettikleri beyanname ve eklerinde yer alan bütün bilgilerle bunların dayanağını teşkil eden defter kayıtları ve belgelerdeki bilgilerin  doğruluğu ile beyannamesini tasdik ettikleri mükelleflerin sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge kullanmasından sorumludurlar. Belgelerin yasal süresi içerisinde Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliğlerine, genel muhasebe kurallarına, vergi mevzuatına ve ilgili diğer mevzuata uygun ve doğru olarak yasal defterlere kaydedilmesi ve mali tablolara aktarılması sorumluluk kapsamındadır. Bu bilgi ve belgeler esas alınarak mükelleflerin vergi ve benzeri mali yükümlülüklerinin doğru olarak hesaplanması yeminli mali müşavirlerin sorumluluğuna dahildir. Bu çerçevede yeniden değerleme, amortisman tutarları, yatırım indirimi, her türlü istisna ve muafiyet tutarları ve benzeri tutarların vergi mevzuatı çerçevesinde doğru olarak tesbit edilmesi, aktif ve pasif kıymetlerin Vergi Usul Kanunu hükümlerine uygun olarak değerlemelerinin yapılması kaydi envanterin sağlanması ve randıman tespitlerinin yapılması yeminli mali müşavirlerin sorumluluğundadır.

 

V.U.K.’nun mükerrer 227. maddesinde gelir veya kurumlar vergisi beyannamesini imzalayan ve tasdik raporunu düzenleyen yeminli mali müşavirlerin imzaladıkları beyannamelerde veya düzenledikleri tasdik raporlarında yer alan bilgilerin defter kayıtlarına ve bu kayıtların dayanağını teşkil eden belgelere uygun olmamasından dolayı ortaya çıkan vergi ziyaına bağlı olarak salınacak vergi, ceza ve gecikme faizlerinden mükellefle birlikte müteselsilen sorumlu tutulacağı hüküm altına alınmıştır. Ancak burada sorumluluktan meslek mensubunun müteselsilen sorumlu tutulması 2 koşula dayandırılmıştır.

 

Birinci koşul, vergi beyannamelerinde yer alan bilgilerin defterlere uygunluğudur. Bu hükümle, vergi beyannamelerinin imzalanmasında meslek mensubunun yüklendiği görev ve sorumluluk yalnız defterlere dayanan bilgilerle sınırlandırılmaktadır. Bu sınırlamaya defterlerin onayları ile ilgili bilgiler gibi şekli olanlar da dahil olmak üzere muhasebe kayıtlarına uygun olarak hazırlanan vergi beyannamelerinin ekindeki finansal tablolar ile hesap özetleri de dahildir.

 

İkinci koşul ise sözkonusu defterlerdeki kayıtların dayanaklarını oluşturan belgelere uygun olmasıdır. Buradan meslek mensubunca VUK’nun mükerrer 227’nci maddesinde belirtilen hükümler çerçevesinde yapacağı şekli inceleme anlaşılmalıdır. Burada belgelere uygunluk dışında, defter kayıtlarının genel kabul görmüş muhasebe ilke ve kuralları ile vergi mevzuatına uygunluğunun araştırılması da gerekmektedir.

 

 

Verginin tarhı, vergi alacağının kanunlarında gösterilen matrah ve nispetler üzerinden vergi dairesi tarafından hesaplanarak bu alacağı miktar itibariyle tespit eden idari işlemdir (VUK md. 20). Görüldüğü gibi tarhiyatı vergi dairesi yapmaktadır. Tahakkuk ise tarh ve tebliğ edilen bir verginin ödenmesi gereken safhaya gelmesidir (VUK md. 22).

 

Tahakkuk fişi ile tarhiyat, ikmalen vergi tarhı, re’sen vergi tarhı, idarece vergi tarhı başlıca tarhiyat usulleridir. Biz konumuz gereği tarhiyat çeşitleri üzerinde durmayacağız. Sadece ihbarname ve ödeme emri üzerinde duracağız.

 

 

İkmalen ve re’sen tarh edilen vergiler “ihbarname” ile ilgililere tebliğ olunur (VUK md. 34).

 

 

İhbarnamenin muhteviyatı VUK’nun 35’inci maddesinde ayrıntılı olarak düzenlenmiştir. İhbarname aşağıda yazılı malumatı ihtiva eder:

 

1. İhbarnamenin sıra numarası;

2. İhbarnamenin tanzim tarihi;

3. Verginin nev’i;

4. Mükellefin soyadı, adı (Tüzel kişilerde ünvanı);

5. Mükellefin açık adresi;

6. Vergilendirme dönemi;

7. Verginin matrahı;

8. Verginin hesabı;

9. Verginin miktarı;

10. Kısa ve açık bir ifade ile ikmalen veya re’sen vergi tarhını gerektiren sebepler;

11. Vergi mahkemesinde dava açma süresi;

12. Vergi mahkemesinde dava açma şekli.

 

Takdir komisyonunun kararı üzerine tarh edilen vergilerde kararın ve re’sen takdiri gerektiren inceleme raporunun birer sureti ihbarnameye eklenir.

 

Görüldüğü üzere ihbarname de mükellefin adı, soyadı (ünvanı), açık adresi yer alacaktır. Dolayısıyla ihbarname verginin mükellefi adına düzenlenecektir. Her ne kadar VUK’nun 34’üncü maddesinde ihbarname ilgililere tebliğ edilir ifadesi yer almaktaysa da burada ilgililerden kasıt mükellef ve mükellef adına hareket edenlerdir.

 

Yine Vergi Daireleri İşlem Yönergesinin 82’nci maddesinde beyan üzerinden tahakkuk fişi ile yapılan vergi tarh ve tahakkuku dışında kalan her türlü vergi tarhiyatının mükellefe ihbarname ile yapılacağı belirtilmiştir. Sonuç olarak ihbarname mükellef adına düzenlenecek ve mükellefe (varsa adına hareket edene) tebliğ edilecektir.

 

Öte yandan ihbarname mükellef adına düzenlendiğinden mükellef; mahkemede dava açma, ceza indirimi talep etme, tarhiyat sonrası uzlaşma vb. haklardan da yararlanacaktır.

 

 

Ödeme emri, amme alacağını vadesinde ödemeyenlere 7 gün içinde borçlarını ödemelerini veya mal bildiriminde bulunmaları gerektiğini belirten bir belgedir (6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun Md. 55/I). İdarenin yapacağı cebri tahsilatın ilk aşaması olan ödeme emri amme alacağının vadesinde ödenmemesi durumunda çıkartılır. Esasen ödeme emri borçluya borcunu ödemesi için yapılan bir tebligattır.

 

Ödeme emirlerinde bulunacak hususlar 6183 sayılı Kanun’nun 55’inci maddesinin ikinci fıkra hükmü ile belirlenmiştir. Buna göre ödeme emirlerinde;

 

-Borcun asıl ve ferilerinin mahiyet ve miktarı,

-Borcun nereye ödeneceği,

-Süresinde ödenmediği takdirde borcun cebren tahsil edileceği,

-Süresinde ödeme yapılmadığında mal bildiriminde bulunulması gerektiği,

-Borçlunun mal bildiriminde bulunmadığı takdirde üç aya kadar hapsen tazyik edileceği,

-Gerçeğe aykırı bildirim halinde hapis ile cezalandırılacağı kaydedilir. Ayrıca 6183 sayılı Kanun’nun 114’ üncü maddesinde yazılı vazifeleri borçluya bildirilir. Bu vazifeler yerine getirilmediğinde uygulanacak ceza belirtilir.

 

Görüldüğü gibi kanun koyucu ne ödeme emrinin tanımında ne de muhteviyatında mükellef tabirini kullanmıştır. Bunun yerine borçlu terimi kullanılmıştır. Zaten ilgili Kanun da amme alacaklarının tahsiline yöneliktir. Amme alacağı vergi alacağını da kapsamaktadır ve 6183 sayılı Kanun sadece vergi tahsiline yönelik bir kanun değildir. Özetle ödeme emirleri, amme alacağının borçlusu durumunda bulunan herkes için çıkartılabilir.

 

 

01.03.1996 tarih ve 1996/1 Sıra No.lu YMM İç Genelgesi’nde Bakanlık, YMM’lerle ilgili müteselsil sorumluluk uygulamasının nasıl yapılacağı konusunda aşağıdaki açıklamayı yapmıştır.

 

18 Seri nolu SM, SMMM ve YMM’lik Kanunu Genel Tebliği, B) TASDİK RAPORU TANZİM EDEN YEMİNLİ MALİ MÜŞAVİRLERİN SORUMLULUĞU başlıklı bölümünde, “Müteselsil sorumluluğu vergi inceleme raporu ile tesbit edilen yeminli mali müşavirler nezdinde yapılacak takibat, vergi ve ceza tahakkukunun kesinleşmesinden sonra başlatılacaktır. Vergi dairelerince yapılacak olan takibat tahakkuku kesinleşen vergi ve cezaların tahsiline yönelik olacaktır. Bununla birlikte, yeminli mali müşavirin bilgi ve rızası dışında, mükellefin tek taraflı tasarrufu sonucu kesinleşen ve yeminli mali müşavir tarafından ödenen vergi ve cezalar için mükellefe rücu hakkı saklıdır. Sorumluluğu tesbit edilen yeminli mali müşavirlerle ilgili takibat ise yeminli mali müşavirin bağlı bulunduğu vergi dairesince yerine getirilecektir.” açıklaması yer almaktadır.

 

Bu düzenlemeye rağmen, vergi inceleme raporlarıyla belirlenen yeminli mali müşavirlerle ilgili müşterek ve müteselsil sorumluluğun, bazı vergi dairelerince, vergi ve ceza tahakkukunun kesinleşmesinden önce başlatılmasına sebep olacak şekilde işlem yapıldığı ve inceleme elemanlarınca da bu doğrultuda vergi inceleme raporu tanzim edildiği anlaşılmıştır.

 

Maliye Bakanlığı vergi inceleme elemanlarınca yapılacak vergi incelemesi sonucunda bir matrah veya vergi farkının ortaya çıkması durumunda inceleme elemanları, yeminli mali müşavirlerin sorumluluklarının tesbiti amacıyla, bulunan matrah veya vergi farkı ile yeminli mali müşavirlerin ilgili mevzuatta belirtilen sorumlulukları arasındaki ilişkiyi inceleme raporlarında net bir şekilde ortaya koyacaklardır. yeminli mali müşavirlerin tasdik ettikleri bütün konu ve belgelerle ilgili olmak üzere, müşterek ve müteselsil sorumluluğu vergi inceleme raporu ile tesbit edilen yeminli mali müşavirler nezdinde  yapılacak takibat, vergi ve cezaya ilişkin tahakkukun kesinleşerek tahsil edilebilir hale gelmesinden sonra başlatılacak ve bu takibat vergi ve cezanın tahsiline yönelik olacaktır.

 

Vergi ve cezanın tahakkukunun kesinleşmesinden sonra mükellefin bağlı bulunduğu vergi dairesi, kesinleşen vergi ve ceza miktarını yeminli mali müşavirin bağlı bulunduğu vergi dairesine bildirecektir. Yeminli mali müşavir’in bağlı bulunduğu vergi dairesi, mükellefin bağlı bulunduğu vergi dairesi tarafından bildirilen vergi ve cezanın tahsili için bu vergi dairesi adına takibat yapacaktır. Vergi ve cezanın kesinleşmesinden sonra, vergi ve cezanın tamamının mükellef tarafından ödenmesi halinde, kesinleşen vergi ve ceza miktarının yeminli mali müşavirin bağlı bulunduğu vergi dairesine ayrıca bildirilmesine ve tasdik raporunu tanzim eden yeminli mali müşavir adına takibat yapılmasına gerek bulunmamaktadır.

 

Gerek adına vergi salınan ve ceza kesilen mükellefin gerek yeminli mali müşavir’in bağlı bulunduğu vergi dairesince sözkonusu vergi ve ceza ile ilgili olarak yapılan tahsilatlar, vergi dairelerince en kısa zamanda karşılıklı olarak birbirlerine bildirilecektir. Bu durumda her iki vergi dairesince takibat, bakiye vergi ve ceza için yapılmaya devam edilecektir.

 

Yukarıda yapılan açıklamalardan görüleceği üzere, YMM’ler için öngörülen müteselsil sorumluluk vergi alacağının ödenmemesi sonucu doğan bir sorumluluk biçimi haline gelmektedir.

 

 

Çalışmamızın önceki bölümlerinde ayrıntılı olarak açıklandığı üzere, müteselsil sorumluluk bir zararın giderilmesinden birden fazla kişinin birlikte sorumlu tutulmasıdır. 3568 sayılı Yasa’nın 12’nci maddesinde de, ortaya çıkacak vergi ziyaı ve kesilecek cezalardan mükellefle birlikte YMM’lerin müteselsilen sorumlu tutulacakları hüküm altına alınmıştır. Burada müteselsil sorumluluktan şunun anlaşılması gerekir. Devlet’in ziyaa uğratılan vergi dolayısıyla uğradığı zararın giderilmesinden mükellef ve YMM birlikte sorumludurlar. Diğer bir deyişle YMM ve mükellef meydana gelen zararı gidermekle/ödemekle yükümlü tutulmuşlardır.

 

Bir alacaklı alacağından dolayı müteselsil borçlulardan dilediğine başvurabilmektedir. Bu özelliği de müteselsil sorumluluğun zararı giderim (ödeme) niteliğini biraz daha ortaya koymaktadır. Hatta burada bir adım daha ileri gidilebilir ve Devlet’in alacağını tahsil etmek için asıl borçludan önce sorumlu YMM’ye de başvurabileceği de öne sürülebilir. Zira mağdur zararının giderilmesi için müteselsil sorumlulardan (asıl borçlu veya sorumlu) dilediğine başvurabilir.

 

Vergi Hukuku’nda müteselsil sorumluluk müessesesinin getiriliş amacı vergi alacağını güvence altına almaktır. Anlaşılacağı üzere YMM’ler için öngörülen müteselsil sorumluluk müessesenin amacı da Devlet’in alacağının sorumlulara ödettirilmesidir.

 

Yukarıda yaptığımız açıklamalar ışığında; vergi hukukunda yer alan müteselsil sorumluluk müessesesinin ödemeyle ilgili olduğunu açıklıkla belirtebiliriz.

 

 

Mükellef, vergi kanunlarına göre kendisine vergi borcu teretüb eden gerçek veya tüzel kişidir (VUK md. 8/I). Önceki bölümde de belirttiğimiz gibi müteselsil sorumluluk müessesesinin getiriliş amacı ise vergi alacağının güvence altına alınması ve Devlet alacağının ziyaa uğramamasıdır. Kanun koyucunun buradaki amacı asla yeni bir mükellefiyet tesisi olamaz.

 

Vergi tahakkuku, verginin ödenmesi gereken safhaya gelmesidir. Vergi mükellef adına tarh ve tebliğ edilir ve bu aşamalardan sonra ödenecek aşamaya gelir. Müteselsil sorumluluk verginin ödenmesiyle ilgili olduğundan bu sorumluluk biçiminin tarh, tebliğ ve tahakkuk aşamalarıyla ilgisi bulunmamaktadır.

 

Bir an için bu sorumluluğun ödemeye yönelik olmadığı düşünülerek, mükellef adına yapılan tarh ve tahakkuk işlemlerinin aynı zamanda ihbarname kuralına göre yeminli mali müşavir hakkında da uygulanması halinde aynı vergi türü, vergilendirme dönemi ve vergi miktarı için iki ayrı tahakkuk (mükerrer tahakkuk) ortaya çıkacak, her iki tahakkukun da tarh aşamasında, kullanılacak yasal haklar sırasında (dava açma, uzlaşma, ceza indirimi gibi) kamu alacağı farklı miktarlarda tahakkuk edebileceği gibi birinin tasdiki, diğerinin terkini ile de sonuçlanabilecektir. Kanun koyucunun böyle bir amaç taşıdığı düşülmeyeceğinden yeminli mali müşavirlerin sadece mükellef adına tahakkuk eden vergi ve cezanın ödenmesinden sorumlu olduğunun kabulü gerekir.[2] Özetle YMM’ler için öngörülen müteselsil sorumluluk ödemeye yöneliktir.

 

 

Kendisine ödeme emri tebliğ edilen şahıs;

 

·        böyle bir borcu olmadığını,

·        borcu nakden veya mahsuben ödediğini,

·        borcun vadesinin gelmediğini,

·        borcun terkin edildiğini,

·        borcu kısmen ödediğini,

·        borcun zamanaşımına uğradığını

 

öne sürerek ödeme emrine itiraz edebilir. Ödeme emrine itiraz etme süresi ödeme emrininin tebliğ edildiği tarihten itibaren 7 gündür. Şahıs alacaklı vergi dairesinin bulunduğu yer vergi mahkemesine 7 gün içinde itirazda bulunmalıdır. İtirazda bulunan şahıs 6183 sayılı kanun’da sayılan teminatlardan birisini teminat olarak gösterdiği takdirde takip işlemi itiraz edilen borç tutarı için vergi mahkemesi karar verinceye kadar durur.

İtirazında kısmen veya tamamen haksız çıktığı mahkeme kararıyla kesinleşen şahıs kararın kendisine tebliğ edildiği tarihten itibaren 7 gün içinde borcunu ödemek veya mal bildiriminde bulunmak zorundadır. Haksız çıkan şahsın borcunun üzerine ayrıca %10 oaranında haksız çıkma zammı yürütülür.

 

 

YMM’lerin müteselsil sorumluluk kapsamında ihbarname ile takip edilmeleri gerektiği konusunda Danıştay Kararları müstekar hale gelmiştir.

 

Danıştay aldığı çok sayıda kararda “yeminli mali müşavir, tasdikin doğru olmaması nedeniyle ziyaa uğratılan vergi ve cezadan mükellefle birlikte sorumlu tutulduğundan, bu sorumluluğun ancak mükellef tarafından ödenmemiş ve mükelleften tahsil olanağı kalmamış vergi borçlarının tahsili için öngörüldüğünü söylemek mümkün değildir. Kanun koyucu bu amaçta olsaydı, maddeye “mükellefin varlığından tamamen veya kısmen alınamayan vergi ve cezalar” nedeniyle yeminli mali müşavirlerin sorumlu tutulacağına işaret eden bir ibareye yer verirdi. Bu bakımdan, 3568 sayılı Kanun’un 12’nci maddesindeki açıklık karşısında, yeminli mali müşavirin hatalı tasdik işlemi sonucu saptanan vergi kaybı nedeniyle, önce vergi  mükellefi adına yapılan tarhiyatın kesinleşmesini ve bundan sonra yeminli mali müşavirin  takibi için gerekli işlemlerin yapılacağını kabule olanak yoktur.” diyerek  YMM’lerin tıpkı mükellef gibi ihbarname ile takip edilmeleri gerektiğini belirtmiştir.

 

Öte yandan Danıştay, yeminli mali müşavirlerin vergi ve cezadan mükellefle birlikte müştereken ve müteselsilen sorumlu tutulduklarından, mükellef tarafından ileri sürülebilecek iddia ve savunmaları idareye karşı ileri sürebilmeleri için verginin tarhından itibaren takip edilmeleri gerektiğini belirtmiştir. Ancak bu şekilde, yeminli mali müşavirlerin yargı mercileri önünde davacı ve davalı olarak iddia ve savunma haklarını kullanmalarına olanak sağlanmış olacaklarını belirten Danıştay, böylece YMM’lere, mükellefe ait olan hakları da kullanma imkanının yolunu açmıştır.

 

Daha önce de belirttiğimiz gibi ihbarname sadece mükellef adına düzenlenmektedir. Ayrıca müteselsil sorumluluk esasen ödemeye ilişkindir. Öte yandan Danıştay’ın YMM’lere, mükellefe ait olan hakları kullandırması sözkonusu olamaz. Biz bu nedenle Danıştay’ın bu görüşünü paylaşmıyoruz. Bizim düşüncemize göre YMM’ler müteselsil sorumluluk kapsamında ödeme emriyle takip edilmelidirler.

 

 

18 Seri nolu SM, SMMM ve YMM’lik Kanunu Genel Tebliği’nde müşterek ve müteselsil sorumluluğun nasıl tespit edileceği düzenlenmiştir. Buna göre müteselsil sorumluluk aşağıdaki şekilde tespit ve takip edilecektir.

 

Maliye Bakanlığı vergi denetim elemanlarınca yapılacak vergi incelemesi sonucunda bir matrah veya vergi farkı ortaya çıktığı takdirde, denetim elemanları, yeminli mali müşavirlerin sorumluluklarının tesbiti amacıyla, bulunan matrah veya vergi farkı ile yeminli mali müşavirlerin yukarıda belirtilen sorumlulukları arasındaki ilişkiyi inceleme raporunda net bir şekilde ortaya koyacaklardır. Yeminli mali müşavirin sorumlu tutulması gereken bir durumun tesbit edilmesi halinde, sözkonusu inceleme raporunun onaylı bir örneği Maliye Bakanlığı Gelirler Genel Müdürlüğü’ne gönderilecektir.

 

Müteselsil sorumluluğu vergi inceleme raporu ile tesbit edilen yeminli mali müşavirler nezdinde yapılacak takibat, vergi ve ceza tahakkukun kesinleşmesinden sonra başlatılacaktır. Vergi dairelerince yapılacak olan takibat, tahakkuku kesinleşen vergi ve cezaların tahsiline yönelik olacaktır. Bununla birlikte, yeminli mali müşavirin bilgi ve rızası dışında, mükellefin tek taraflı tasarrufu sonucu kesinleşen ve yeminli mali müşavir tarafından ödenen vergi ve cezalar için mükellefe rücu hakkı saklıdır. Sorumluluğu tesbit edilen yeminli mali müşavirle ilgili takibat ise yeminli mali müşavirin bağlı bulunduğu vergi dairesince yerine getirilecektir.

 

Görüldüğü üzere, 18 Seri nolu tebliğ ile tahakkuk eden bir vergi alacağının nasıl takip edileceği düzenlenmiştir. İhtiyati haciz ve ihtiyati tahakkuk ise 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun’da hüküm altına alınan ve henüz tahakkuk etmemiş amme alacakları için uygulanacak olan kanuni müesseselerdir. Bu nedenle YMM’ler için ihtiyati tahakkuk ve ihtiyati haciz uygulanmayacak şeklinde düşünülebilir.

 

Ancak Maliye Bakanlığı verdiği bazı muktezalarda[3] ve Danıştay 11’nci Dairesi’nin 30.10.1995 ve E. 1995/248, K. 1995/2809 sayılı, 22.2.2000 tarih ve E. 1999/2814, K.2000/521 sayılı kararlarında yeminli mali müşavirlerin müşterek ve müteselsil sorumluluklarından dolayı haklarında ihtiyati haciz uygulanacağı hükme bağlanmıştır. [4]

 

Müteselsil Sorumluluk birden çok kimsenin aynı zarardan dolayı aynı biçimde sorumlu tutulması ve zarar görenin zararın giderimi için dilediği sorumlu veya sorumlulara başvurabilmesini öngören hukuki bir müessesedir. YMM’lere ilişkin müteselsil sorumluluk hükümleri 3568 sayılı Kanun’un 12’nci maddesi ile VUK’nun mük. 227’nci maddesinde düzenlenmiştir. YMM’ler yaptıkları tasdikin doğruluğundan ve tasdikin kapsamı ile sınırlı olmak üzere ziyaa uğratılan vergilerden ve kesilecek cezalar ve gecikme faizlerinden sorumlu olacaklardır.

 

Biz bu çalışmamızda YMM’lerin müteselsilen sorumlu oldukları amme alacaklarından dolayı nasıl takip edileceklerini açıklamaya çalıştık. YMM’lerin sorumluluklarından dolayı nasıl takip edilecekleri hususunda Maliye Bakanlığı uygulaması ile müstekar hale gelen Danıştay Kararları arasında ihtilaf mevcuttur.

 

Maliye Bakanlığı müteselsil sorumluluğun ödemeye ilişkin olduğu, tarh, tebliğ ve tahakkuk aşamalarıyla ilişkilendirilemeyeceği ve sorumlular için ihbarname düzenlenemeyeceğinden hareketle YMM’lerin müteselsil sorumlulukları kapsamında ödeme emriyle takip edilmesi gerektiğini belirtmiştir.

 

Danıştay ise Kanun koyucu’nun 3568 sayılı Kanun’un 12’nci maddesi ile öngördüğü tek amacın tahsilat olmadığından ve YMM’lerin mükellefin ileri sürebileceği iddia ve savunmaları idareye karşı ileri sürerek kendilerini savunma hakları olduğundan hareketle YMM’ler hakkında müteselsil sorumluluk kapsamında yapılacak takiplerin ihbarname ile yapılması yönünde görüş belirtmiştir.

 

Ancak biz, müteselsil sorumluluk müessesesi esasen ödeme ile ilgili olduğundan ve ihbarname sadece mükellef adına düzenlenebileceğinden Bakanlığın uygulamasının doğru olduğu düşüncesindeyiz. Diğer bir deyişle YMM’ler nezdinde müteselsil sorumlulukları nedeniyle yapılacak takiplerin ödeme emriyle yerine getirilmesi gerektiği kanısındayız.

 

 

1-KARAHASAN, Mustafa Reşit. Sorumluluk Hukuku. İstanbul: Beta Yayınları, 1995

2-ÖZBALCI, Yılmaz. Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun Yorum ve Açıklamalar. Ankara: Oluş Yayıncılık, 2003

3-ÖZBALCI, Yılmaz. Vergi Usul Kanunu Yorum ve Açıklamalar. Ankara: Oluş Yayıncılık, 2003

4-ÖZYER, Mehmet Ali. Vergi Usul Kanunu Yorum ve Açıklamalar. İstanbul: Maliye HUD Yayınları, 2003

5-VURAL, Mahmut. Katma Değer Vergisi İade Rehberi. İstanbul: Maliye HUD Yayınları 2002

6- Vergi Daireleri İşlem Yönergesi

 

 

 

 

                                                                                                Burhan GÜNDOĞDU

---