2 Ve 5 Yıllık Sürelerin Hesabı Açısından Gayrimenkullerin Edinim Tarihlerinin Tespiti

- Gerçek kişilerin ivazlı olarak elde ettikleri anonim şirket hisse senetlerinin gelir vergisi doğmaksızın elden çıkarılabilmelerinde (GVK’nun mükerrer 80/1 maddesi)

- İştirak hissesi satış kazançlarının ¾ oranında kurumlar vergisinden istisna edilmesinde (KVK’nun 5/1-e maddesi)

- Kurumlar tarafından yapılan iştirak hissesi satışlarında KDV istisnası uygulanmasında (KDV Kanunu’nun 17/4-r maddesi) dikkate alınan 2 yıllık sürelerin hesabı açısından iştirak hisselerinin edinim tarihlerinin tespitine ilişkin bilgilere ve özelliklere yer vermiştik.

- Gerçek kişilerin ivazlı olarak edindikleri gayrimenkullerin ve hakların ticari faaliyet kapsamında olmaksızın ve edinimden itibaren 5 yıl geçtikten sonra gelir vergisi doğmadan elden çıkarılmasına ilişkin 5 YILLIK SÜRENİN (GVK’nun mükerrer 80/6 ncı maddesi)

- Taşınmaz satışı kazançlarının kurumlar vergisinden ¾ oranında istisna edilmesine ilişkin 2 YILLIK SÜRENİN (KVK’nun 5/1-e maddesi)

- Taşınmaz satışlarının KDV istisnası kapsamında yapılabilmesine ilişkin 2 YILLIK SÜRENİN (KDV Kanunu 17/4-r maddesi) hesabı açısından gayrimenkullerin ve hakların edinim tarihlerinin tespitine ilişkin bilgiler ve görüşlerimiz sunulmaktadır.

1. GERÇEK KİŞİLERİN, GELİR VERGİSİ DOĞMAKSIZIN GAYRİMENKUL VE HAK SATILABİLMESİNE İLİŞKİN 5 YILLIK SÜRENİN HESABI AÇISINDAN EDİNİM TARİHİNİN TESPİTİ :

Miras veya hibe yoluyla (ivazsız olarak) elde edilen mal ve hakların satışı gelir vergisine tabi değildir. Dolayısıyla ivazsız edinilen malların gelir vergisi doğmaksızın satılabilmesi için 5 yıl beklenmesine gerek yoktur.

Gelir Vergisi Kanunu’nun 70 inci maddesinin (1), (2), (4) ve (7) numaralı bentlerinde yazılı olan ve ;

“1.Arazi, bina (Döşeli olarak kiraya verilenlerde döşeme için alınan kira bedelleri dahildir), maden suları, menba suları, madenler, taş ocakları, kum ve çakıl istihsal yerleri, tuğla ve kiremit harmanları, tuzlalar ve bunların mütemmim cüzileri ve teferruatı;

7. Gemi ve gemi payları (Motorlu olup olmadıklarına ve tonilatolarına bakılmaz) ile bilumum motorlu tahmil ve tahliye vasıtaları;” şeklinde tanımlanan, ivazlı olarak iktisap edilmiş, gerçek kişilere ait ve ticari işletmeye dahil olmayan gayrimenkul ve hakların, iktisap tarihinden başlayarak 5 yıl geçtikten sonra elden çıkarılmasından doğan kazançlar gelir vergisinin konusuna girmemektedir.

Buradaki 5 yıllık sürenin hesabı açısından esas alınacak tarih, normal olarak ilgili gayrimenkul veya hakkın tapuda gerçek kişi veya kişiler adına tescil edildiği tarihtir. Nitekim Türk Medeni Kanunu’nun 705 inci maddesi, “Taşınmaz mülkiyetinin kazanılması, tescille olur” hükmünü içermektedir.

Tamamlanmış (kullanıma hazır) bağımsız bölüm veya bina alımlarında, boş arazi veya arsa alımlarında edinim tarihini tapu tarihi belirlemektedir.

İnşaatı devam etmekte olan gayrimenkullerin (bina veya bağımsız bölüm) satın alınmasında, arsa, arsa payı veya kat mülkiyeti tapusunun devir tarihine değil, yapı kullanma izin belgesinde yazılı tarihe, fiili teslim ve kullanım bu tarihlerden önce başlamışsa binanın veya bağımsız bölümün fiilen kullanılmaya başlandığı tarihe itibar edilmektedir.

Bize göre burada esas alınması gereken husus satıcı konumundaki kişinin gelir veya kurumlar vergisinin ve KDV’nin doğması açısından vergiyi doğuran olayın meydana geldiği tarihin, alıcı konumundaki gerçek kişi açısından da edinim tarihi olarak dikkate alınması olup, Maliye İdaresi’nin anlayışının da bu yönde olduğu görülmektedir.

Kat irtifaklı arsa payı tapusu 19.3.2008’de alınan, ancak yapı kullanma izin belgesi alınmak suretiyle bina olarak 01.07.2009’da kullanılmaya başlanan bağımsız bölümün vergisel açıdan süre başlangıcının (satış veya edinim tarihinin) tapu tarihine değil, yapı kullanma izin belgesi tarihine bakılarak tespit edileceği belirtilmiştir.

- Daire tespitinin kura çekimi yoluyla belirlendiği durumlarda, yapı kullanma izin belgesi, kura çekim tarihinden sonraki tarihi taşımaktaysa, bu dairenin edinim tarihi olarak, arsa payı tapu tarihi veya kura çekim tarihi değil, yapı kullanma izin belgesinin tarihi esas alınmaktadır.

- Kat irtifaklı arsa payı tapusu verilmemiş ve yapı kullanma izin belgesi alınmamış olmakla beraber dairenin alıcıya teslim edildiğini ve alıcının bu daireyi kullanmaya başladığını gösteren, bu daireye ait su, elektrik, telefon, doğalgaz faturalarının ortaya çıkması, daire alıcısının bu daireyi adres göstererek ikamet beyanında bulunması gibi emarelerle fiili teslim ve kullanımın başlamış olması, hem satıcı açısından teslimi gerçekleştiğini, hem de alıcı açısından edinim olayının meydana geldiğini göstermektedir.

Buna mukabil KOOPERATİFE ORTAK OLMAK SURETİYLE GAYRİMENKUL EDİNİLMESİNDE, kooperatiflerin ortaklarına bu sıfatları dolayısıyla tahsis ettikleri gayrimenkuller, tahsis tarihinde ortak tarafından satın alınmış sayılır. (GVK’nun mükerrer 80 inci maddesi)

Bu hüküm edinim tarihi açısından arsalarda tapulama tarihi, binalarda bina bitim tarihi kuralının istisnasını oluşturmaktadır. Kooperatifçe yapılan tapu verme işlemi bu tarihlerden sonra da olsa, ilgili gayrimenkule ait edinim tarihini tahsis tarihi belirlemektedir. Buradaki tahsis işlemini kooperatifin ortaklarına tapu vermesi (ferdileştirme) olarak anlamak mümkün değildir. Tahsisten anlaşılması gereken husus bize göre kooperatif tüzel kişiliğinin kura çekimi ve sair yollarla hangi ortağın, hangi arsaya veya hangi daireye sahip olacağının belirlenmesi işlemidir.

GAYRİMENKUL SATIŞ VAADİ SÖZLEŞMESİNE KONU EDİLEN GAYRİMENKULLERDE edinim tarihi satış vaadi sözleşmesinin yapıldığı tarih değil, gayrimenkulün tapuda alıcıya intikal ettiği tarihtir. Çünkü bu sözleşme mülkiyeti edinmeye yönelik kuvvetli bir hak sağlamakla birlikte mülkiyet intikali tapuda gerçekleşmediği için sözleşmenin yapılması edinim sayılamaz.

Ancak gayrimenkul satış vaadi sözleşmesi yapılmakla yetinilmeyip bu sözleşmede belirlenen paranın tamamen tahsil edilmesi, dolayısıyla vaade taraf olan alıcı adayının tek taraflı iradesiyle bu sözleşmeyi ibraz ederek kendi adına tapu alabilecek hukuki güce ulaşması, medeni hukuk açısından mülkiyet geçişi sayılmasa da ekonomik açıdan bu satış işleminin tamamlandığını (vaad ve tahsilata rağmen satışın gerçekleşmediği iddiasının muvazaa içerdiğini) göstereceği için edinim tarihi (ve buna paralel olarak satış tarihi) tapu tarihi değil, satış vaadi yanında tahsilatın yapıldığı tarih olarak dikkate alınabilir.

GERÇEK KİŞİLER TARAFINDAN YAPILAN NATAMAM BİNA SATIŞINDA, bina inşaatının ticari boyut taşıyıp taşımadığına ve arsanın edinim tarihine bakılmalıdır.

- Kendi ihtiyacı için 6 yıl önce aldığı arsaya özel inşaat başlatmış bir gerçek kişi gayri ticari olarak yapmakta olduğu bu inşaatı natamam haliyle satarsa, satış bedelinin arsaya tekabül eden kısmı itibariyle vergilendirilemez. (Aşağıdaki 2 nci bölüme bakınız.) Üst yapıya tekabül eden kısım da bize göre şahsi eşya satışı niteliği taşır ve vergi dışıdır. Ancak satış bedelinin inşaata tekabül eden kısmının arızi ticari hasılat sayılarak vergilenmesi gerektiği ileri sürülebilir.

- İnşaatın ticari amaçla yapılıyor olması durumunda, natamam (veya tamamlanmış) inşaat hasılatının tümüyle ticari hasılat sayılması, bu hasılattan arsa 5 yıldan uzun süre elde tutulmuşsa yahut ivazsız edinilmişse arsanın emsal bedeli, 5 yıldan az süre elde tutulmuşsa arsanın edinim bedeli ve inşaat maliyeti indirilerek kalan tutar ticari kazanç olarak vergilendirilebilir.

2. KURUMLARCA YAPILAN TAŞINMAZ SATIŞLARINDA, ¾ KURUMLAR VERGİSİ İSTİSNASINA İLİŞKİN 2 YILLIK SÜRENİN TESPİTİ AÇISINDAN EDİNİM TARİHİ VE ÖZELLİK GÖSTEREN HALLER :

KVK’nun 5/1-e maddesine göre, kurumların, en az 2 tam yıl süreyle aktiflerinde yer alan taşınmazların satışından doğan kazancın %75’lik kısmı, bu maddede yazılı diğer şartların da yerine getirilmiş olması kaydıyla kurumlar vergisinden müstesnadır.

Söz konusu istisna açısından “taşınmazlar” ibaresinin ne anlama geldiği 1 no.lu KV Genel Tebliği’nin 5.6.2.2.1. no.lu bölümünde belirtilmiştir.

Ancak aşağıdaki hallerde aktife giriş tarihi yerine, başka tarihlerin esas alınması söz konusu olmaktadır :

İktisap Tarihi Olarak Devralınan veya Bölünen Kurumdaki İktisap Tarihi Dikkate Alınır.

“5.6.2.3.1.2. Devir ve bölünme hallerinde iktisap tarihi Kurumlar Vergisi Kanununun 19 ve 20 nci maddeleri kapsamında gerçekleştirilen devir, tam ve kısmi bölünme hallerinde, devir veya bölünme suretiyle devralınan taşınmazlar, iştirak hisseleri, kurucu senetleri ve intifa senetleri ile rüçhan haklarının iktisap tarihi olarak, devir alınan veya bölünen kurumdaki iktisap tarihi esas alınacaktır.”

Örnek vermek gerekirse, bir başka kurumun devralınmasında veya başka bir kurumun tam veya kısmi bölünmesinde, devralan şirket konumunda olma dolayısıyla edinilen taşınmazın, devralınan veya bölünen kurum tarafından edinilme tarihi 28.12.2009 ise devrin veya bölünmenin tescil tarihi (taşınmazın aktife giriş tarihi) 11.01.2012 olmasına rağmen bu taşınmaz devralan kurum açısından 28.12.2009 tarihinde EDİNİLMİŞ ADDEDİLİR. Dolayısıyla devralan kurum, devrin tescilinin akabinde, 2 yıllık aktifte kalma süresi dolmuş sayılan bu taşınmazı istisna kapsamında satabilir.

Kurumlar tarafından, inşaatı henüz tamamlanmayan, fiilen kullanma imkanı da bulunmayan binaların satılması halinde; kurum aktifinde iki tam yıl kayıtlı olması koşuluyla, sadece binanın arsasının satış kazancına tekabül eden kısmı kurumlar vergisinden istisna olacaktır.

Ancak, arsa üzerinde inşa edilen ve aktife kaydedilen binanın, kurum adına tapuya tescil edilerek satılması halinde, satılan binanın iki yıllık aktifte bulundurulma süresinin başlangıç tarihi olarak, inşaatın tamamlandığı ve bina olarak kullanılmaya başlandığı tarih esas alınacaktır.”

Görüldüğü gibi satışa konu taşınmaz, inşaatı henüz tamamlanmamış bir bina veya bağımsız bölüm ise, bu bina veya bağımsız bölüme ait arsanın kurum aktifinde 2 tam yıl kayıtlı olması ve diğer istisna şartlarının sağlanması şartıyla istisna uygulanabilecek ancak bu istisna, natamam bina satış kazancının arsaya tekabül eden kısmı ile sınırlı olacaktır.

Natamam halde satılan bina bedelinin ne kadarının arsaya ne kadarının tamamlanmamış haldeki üst yapıya tekabül ettiği konusundaki ayırımın nasıl yapılacağı hakkında bir belirleme yoktur. Bu konuda, çeşitli ayırım anahtarları kullanılabilir. Kullanılan anahtarın kabul görmesi açısından, boş haliyle arsanın ve natamam üst yapının emsal bedellerinin birbirine oranına uygun bir ayırım tercih edilmelidir.

Natamam inşaat tamamlandıktan sonra satılırsa, satılan binanın iki yıllık aktifte bulundurulma süresinin başlangıç tarihi olarak inşaatın tamamlandığı ve bina olarak kullanılmaya başlandığı tarih dikkate alınmaktadır. Tebliğ’deki bu yönlendirmeye katılıyor olmakla beraber, tamamlanmasından itibaren iki yıllık süre geçmemiş binaların satışı halinde hiç istisna hakkı tanınmaması kabul edilemez. Böyle bir durumda natamam bina satışında olduğu gibi satış kazancının arsaya tekabül eden kısmı için istisna kullandırılması gerektiği kanaatindeyiz.

Bu istisnanın kullanılabilmesi için, kurumun taşınmaz ticareti ve kiralanması kapsamında faaliyet gösteriyor olmaması ve inşaatı da bu kapsamda yapıyor olmaması gerekir.

Bina inşaatlarında binanın tapuya tescili (cins tashihi) işlemi muhtelif nedenlerle gecikebilmektedir.

Bu konuda 1 no.lu KDV Genel Tebliği’nin 5.6.2.2.1. bölümünde şu açıklamalara yer verilmiştir :

“Elden çıkarılacak taşınmazlardan doğacak kazancın, bu istisna uygulamasına konu olabilmesi için taşınmazın Türk Medeni Kanununun 705 inci maddesi gereğince kurum adına tapuya tescil edilmiş olması gerekmektedir. Bu nedenle, ilgili kurum adına tapuya tescili yapılmamış bir binanın satışından doğan kazanca bu istisna uygulanmayacaktır.

Fiiliyatta cins tashihinin kurum adına tapuya tescilinin yapılmasında çeşitli nedenlerle gecikmeler olabilmektedir. Bu gibi durumlarda, taşınmazın işletme aktifinde iki yıl süreyle bulunup bulunmadığının, tespitinde, işletmede iki yıldan fazla süreyle sahip olunarak fiilen kullanıldığının, yapı inşaatı ruhsatı, vergi dairesi tespiti veya resmi kurum kayıtlarından birisi ile tevsik edilebilmesi mümkün olabilecektir.”

“Organize sanayi bölgeleri tarafından verilen tahsis belgesine istinaden veya çeşitli nedenlerle iki yıldan fazla süreyle fiilen kullanılan ancak, tapuda kurum adına henüz tescil edilmemiş bir taşınmazın tahsis belgesine dayanılarak veya zilyetliğin devri suretiyle satılması durumunda bir taşınmaz satışından bahsedilemeyeceğinden istisna uygulanmayacak, ancak, iki tam yıl kullanıldığı yukarıda yer alan açıklamalar çerçevesinde tevsik edilen taşınmazın tapuda kurum adına tescil edildikten sonra satılması halinde, satıştan elde edilen kazançlar bu istisna kapsamında değerlendirilecektir. “

3. KDV İSTİSNASI AÇISINDAN TAŞINMAZIN EDİNİM TARİHİNİN BELİRLENMESİ :

KDV Kanunu’nun 17/4-r maddesine göre kurumların aktifinde en az iki tam yıl süreyle kalan taşınmazların satışı suretiyle gerçekleşen devir ve teslimler, bu maddedeki diğer şartların sağlanması kaydıyla ve kurumlar vergisi istisnasından bağımsız olarak KDV’den müstesnadır.

Bu istisnanın uygulanmasında iki tam yıl süreyle aktifte kalma şartı açısından gayrimenkulün edinim tarihinin tespitine ilişkin esaslar ayrıca belirlenmemiştir.

Söz konusu iki tam yıllık sürenin başlangıç tarihinin tespiti açısından KVK’nun 5/1-e maddesinin uygulanmasına ilişkin açıklamalar dikkate alınmaktadır.

“Diğer taraftan KDV Kanunu’nun 17/4-r maddesinde ifade edilen taşınmazların kurumların aktifinde kalma süresi olan “iki yıllık” sürenin belirlenmesinde, Kurumlar Vergisi Kanunu 5/1-e maddesi hükmü ve bu hükmün uygulanmasına yönelik açıklamalar esas alınmaktadır.”

Dolayısıyle, KDV Kanunu’nun 17/4-r maddesindeki iki yıllık sürelerin hesabı açısından da,

hallerinde iktisap tarihi, yukarıdaki 2 no.lu bölümde yaptığımız açıklamalara göre tespit edilmelidir.

4. TESLİM ŞEKLİNİN ARSA KARŞILIĞI İNŞAAT veya HASILAT PAYI KARŞILIĞI ARSA SATIŞI ŞEKLİNDE OLMASI :

Söz konusu teslim şekillerinin, vergisizlik ve istisnalar karşısındaki durumu bu yazımızın konusu dışındadır. Bu şekildeki teslimlerin vergi mevzuatı karşısındaki durumu,

- Hasılat payı karşılığında arsa satışı açısından Lebib Yalkın Mevzuat dergisinin Mart 2011 sayısındaki,

- Arsa karşılığı inşaat ilişkisi açısından Yaklaşım Dergisinin Ekim ve Kasım 2011 sayılarındaki yazılarımızda ele alınmıştır.

Gerçek kişilerin gayri ticari olarak, 5 yıldan fazla bir süre ile elde tutukları arsaları, arsa karşılığı inşaat veya hasılat payı karşılığı arsa satışı suretiyle elden çıkarılmasında gelir vergisi doğmamalıdır. Çünkü bu elden çıkarma nakit karşılığında da olsa vergileme zaten yoktur.

Kurumların iki yıl süreyle aktiflerinde tutukları ve diğer istisna şartlarını da taşıyan arsalarını, arsa karşılığı inşaat suretiyle elden çıkarmaları halinde, oluşan kurum kazancında ¾ oranındaki istisnaya izin verilmemektedir. (1 no.lu KDV Genel Tebliği’nin 5.6.2.4.1. no.lu bölümü) Arsa satışının hasılat payı karşılığı suretiyle yapılması herhangi bir nakit karşılığı arsa satışından farklı değildir. İstisna ile ilgili diğer şartlar varolduğu sürece arsa satışının bu şekilde yapılmasında istisnayı engelleyen bir durum yoktur.

Kurumların iki yıl süreyle aktiflerinde tuttukları ve diğer istisna şartlarını sağlayan arsalarını, arsa karşılığı inşaat suretiyle elden çıkarmalarında KDV istisnası uygulanabileceğini, bu istisnaya engel bir durum veya hüküm olmadığını düşünüyoruz. Keza istisna şartlarını sağlayan arsanın hasılat payı karşılığında satılması da istisnayı engelleyen bir durum değildir.

Bu kapsamlarda arsa edinmiş olan kişi veya kuruluşlar, bu arsa üzerinde gayrimenkul ticareti (yapım-satım) işi yapacakları için, inşaatçılık faaliyeti kapsamında edinilen bu taşınmazlarda vergisizlik hali, kurumlar vergisi ve KDV istisnaları gündeme gelmemekte, dolayısıyla edinim tarihinin tespitine ihtiyaç duyulmamaktadır.

1 Bolu Defterdarlık Gelir Müdürlüğü’nün 10.06.2011 tarih ve B.07.4.DEF.0.14.10.00—600/KDV/-29 sayılı özelgesi.