Mehmet MAÇ Adem KEFELİOĞLU
Yeminli Mali Müşavir Denetçi / S.M.M.M.
mehmet.mac@bdodenet.com.tr adem.kefelioglu@bdodenet.com.tr
AMORTİSMAN SÜRESİ DOLAN ANCAK İTFA OLMAYAN KIYMETLERDE ve BİNALARDA ENFLASYON DÜZELTMESİ
1. GENEL AÇIKLAMA :
Vergi Usul Kanunu’nun Mükerrer 298’nci maddesi 5024[1] Sayılı Yasa ile yeniden düzenlemiş ve 01.01.2004 tarihi itibariyle enflasyon düzeltmesi müessesesi mevzuatımıza girmiş bulunmaktadır.
Getirilen düzenlemeyle ilgili olarak Maliye Bakanlığı’nca muhtelif tarihlerde yayımlanan Tebliğler[2] ve Bakanlık Web Sitesine konulan Sirkülerler[3] ile uygulamaya yön verilmeye çalışılmıştır. Yasanın yürürlük tarihinden itibaren yaklaşık bir yılı aşkın süre geçmesine rağmen, maalesef uygulamada bu hususta yaşanan sıkıntılar ve tereddütlü hususlar halen tam olarak giderilememiştir[4].
Aşağıda, amortisman ömrünü tamamlayan ancak çeşitli nedenlerle itfa edilememiş olan sabit kıymetlerde ve özellikle binalarda enflasyon düzeltmesinin nasıl yapılması gerektiği hususunda görüşlerimize yer verilmiştir.
2. AMORTİSMAN SÜRESİ SONUNDA İTFA OLMAYAN KIYMETLER :
Amortisman süresi sonunda çeşitli nedenlerle bazı iktisadi kıymetlerin net defter değerleri sıfırlanmamakta, bu kıymetler şirket aktifinde izleyen yıllarda da aktif bakiye vermeye devam etmektedir. Bunun nedenlerinden birincisi, ihtiyari olarak ya da ihmal sonucu ilgili yıllarda ayrılmayan veya eksik ayrılan amortismanlar iken, ikincisi YASAL zorunluluk sonucu ayrılmamış olan amortismanlardır.
Bilindiği üzere 5024 sayılı Yasadan önce VUK’nun mülga Mük. 298’nci maddesinin 4 no.lu bendine göre; binalar yeniden değerlenebilmekte, ancak amortismanları orijinal bedelleri üzerinden ayrılmakta idi. Dolayısıyla amortisman süresini tamamlamış olan binalar, net defter değerleri itibariyle şirket bilançolarında yaşamaya devam etmektedirler. Çünkü yeniden değerlemeye tabi tutulan binaların amortisman ömrü sonunda net defter değerleri sıfırlanmamaktadır.
328 no.lu Tebliğde “birikmiş amortismanların düzeltmeye esas tutarının tespitinde, Vergi Usul Kanununun 320’nci maddesinin son fıkrasına göre ayrılmış sayılan amortismanlar da fiilen ayrılmış kabul edileceği” şeklinde düzenleme yapılmış ancak verilen örnekte bunun nasıl uygulanacağı gösterilmemiştir.
9 no.lu VUK Sirkülerinde ise; “enflasyon düzeltmesi esnasında iktisadi kıymetlere ilişkin birikmiş amortismanların kanuni süresinde ayrılması gereken tutardan daha düşük olduğunun tespit edilmesi durumunda, iktisadi kıymetle ilgili kanuni süresinde ayrılmayan amortisman tutarının, fiilen ayrılmış kabul edileceği” şeklinde benzeri bir açıklamaya yer verilmiş, burada da uygulamanın nasıl olması gerektiği belirtilmemiştir. Dolayısıyla düzeltme işlemlerinde eksik ayrılan amortismanların nasıl tamamlanacağı hususunda pratikte sıkıntı yaşanmakta, konunun netleşmesi ve uygulama birliği açısından Bakanlıkça açıklama yapılmasına ihtiyaç duyulmaktadır.
Bu hususda bizim görüşümüz, KEYFİ OLARAK herhangi bir yılda amortisman ayrılmaması ya da eksik ayrılması halinde, eksik ayrılan amortismanların kayıtlar üzerinde KKEG şeklinde tamamlatılması, ileriki yıllarda söz konusu sabit kıymetin satılması halinde ise KKEG olarak dikkate alınan tutarın vergi matrahından tenzil edilmesi gerektiği yönündedir.
Ancak yapılacak böyle bir düzeltme işlemi, ilgili kıymetin amortisman süresinin sonunda tamamen itfa edilmesini sağlayacak olmakla birlikte, aşağıda açıklandığı gibi 2004 ve izleyen yıllarda hesaplanacak enflasyon düzeltme kâr veya zararını değiştirmemektedir.
Keyfi olarak değil de yasal nedenlerle eksik ayrılmış amortismanların durumu ise bundan farklıdır. Bunlar yasal mecburiyet nedeniyle eksik hesaplandığı için, ayrılmamış sayılan amortisman olarak değerlendirilemez. Bu anlayış doğrultusunda 328 no.lu Tebliğde yer alan bir örnekte bina amortismanlarının diğer iktisadî kıymetlerde olduğu gibi düzeltildiği, başka bir ifade ile yasal olarak eksik ayrılan amortismanların tamamlatılmadığı görülmektedir. Önemine binaen bu konu aşağıda ayrı bir bölüm halinde değerlendirilmiştir.
3. AMORTİSMAN ÖMRÜNÜ TAMAMLAYAN BİNALARDA ENFLASYON DÜZELTMESİ :
31.12.2003 tarihli bilanço düzeltmesinde, keyfi olarak ayrılmamış amortismanlar tamamlanmak suretiyle ilgili kıymetlerin amortisman süresi sonunda itfa edilmesi mümkün hale gelirken, binalar için mevcut düzenlemeye göre böyle bir imkan söz konusu değildir. Yani yasal olarak düşük ayrılan bina amortismanları tamamlanmayacak ve bunun sonucunda amortisman süresi sonunda binaların net defter değerleri sıfırlanmamış olacaktır[5].
Bize göre birinci yöntem, yani eksik ayrılan amortismanların kayıtlarda tamamlanması hususu binalar için de uygulanabilir gözükmekle beraber, bunun Tebliğde yapılmamış olması 2004 ve izleyen yıllarda enflasyon muhasebesi açısından sorun oluşturabilecek nitelikte değildir. Bu konuda en fazla eleştiri, amortisman süresi sonunda sıfırlanmayan söz konusu kıymetlerin net defter değerlerinin, enflasyon düzeltmesiyle birlikte sürekli gelir oluşturacağı, bu durumun ise kabul edilemez olduğu şeklindedir.
Halbuki öz kaynak kalemlerinin enflasyon düzeltmesine paralel devamlı gider oluşturmasına karşılık, aktifteki parasal olmayan kıymetlerin de gelir oluşturması, enflasyon düzeltmesinin doğal bir sonucudur.
Üstelik aktifte yer alan parasal olmayan kalemler itfa edilseler bile, geçmiş yıl zararı niteliğinde ya da geçmiş yıl kârlarını azaltıcı bir unsur olarak, izleyen dönemlerde enflasyon düzeltmesiyle birlikte TEFE artış oranında gelir üretmeye devam edeceklerdir.
Amortisman ömrü sonunda net defter değeri sıfırlanmamış binaların enflasyon düzeltmesine tabi tutulmasının gerekli ve zorunlu olduğu, aşağıdaki örnekte farklı bir açıdan da görülmektedir.
Örneğin; 2000 yılında 100 milyar TL’na alınan ve her yıl % 100 yeniden değerlemeye tabi tutulan, ancak mevzuat gereği orijinal bedel üzerinden % 25[6] amortismana tabi tutulan bir binanın, amortisman süresinin sonunda ulaşacağı değerler aşağıdaki gibi olacaktır:
Yeniden Yeniden Toplam
Değerlenmiş Dönem Değerlenmiş Değer Artış
Yıllar Bina Amortismanı B.Amortisman Fonu
2000 100 25 25 0
2001 200 25 75 75
2002 400 25 175 200
2003 800 25 375 425
Net Defter Değeri : Yeniden değerlenmiş aktif değer – Yen.değerlenmiş Birikmiş Amortisman
800 – 375 = 425 milyar TL
Tabloda da görüldüğü gibi, amortisman ömrü sonunda binanın 425 milyar TL’lık net defter değeri kalmaktadır. Bu tutar yeniden değerleme dolayısıyla pasifte oluşan 425 milyar TL’lık toplam değer artış fonuna eşit bulunmaktadır.
31.12.2003 bilanço düzeltmesinde sözkonusu fon tutarı gelir yazılmak suretiyle sıfırlanacak ve bu gelir 2004 ve izleyen yıllarda enflasyon düzeltmesine paralel TEFE artış oranında gider oluşturacaktır.
Örnekten de anlaşıldığı üzere, amortisman ömrü sonunda itfa olmayan binanın net defter değerlerinin 2004 ve izleyen yıllarda enflasyon düzeltmesine paralel gelir oluşturması, sözkonusu binaların özsermayeye dönüşen fonları nedeniyle oluşacak giderleri sıfırlayıcı mahiyettedir.
4. SONUÇ ve GÖRÜŞÜMÜZ :
31.12.2003 itibariyle şirket aktifinde yer alan herhangi bir sabit kıymetin henüz itfa edilmemiş kısmı, 2004 ve izleyen dönemlerde enflasyon düzeltmesine paralel TEFE artış oranında gelir oluştururken, aynı sabit kıymetin amortisman yoluyla gider yazılmış kısmı da kârı azaltıcı veya zararı artırıcı bir unsur olarak “önceki dönem kâr veya zararlarının” düzeltilmesiyle birlikte aynı oranda gelir üretmeye devam edecektir.
Başka bir ifadeyle, enflasyon düzeltmesi açısından iktisadi kıymetlerin itfa olup olmaması, bu kıymetlerle ilgili hesaplanacak enflasyon düzeltme gelirini değiştirmemektedir.
Saygılarımızla.
[1] 30.12.2003 tarih ve 25332 sayılı Resmi Gazetede yayımlanmıştır.
[2] 328 no.lu VUK Genel Tebliği, 28.02.2004 tarih ve 25387 sayılı Resmi Gazetede yayımlanmıştır.
338 no.lu VUK Genel Tebliği, 13.08.2004 tarih ve 25552 sayılı Resmi Gazetede yayımlanmıştır.
[3] Maliye Bakanlığının Web Sitesinde muhtelif tarihlerde Enflasyon Düzeltmesi ile ilgili 8 adet VUK sirkülerine
yer verilmiştir (2,3,4,6,8,9,10 ve 11 no.lu VUK Sirkülerleri).
[4] Bakınız; Erdoğan SAĞLAM & Adem KEFELİOĞLU, Vergi Dünyası / Haziran 2004 Sayı: 274 , Sayfa: 66 -72
[5] Yapılan yeni düzenlemeye göre, binalar enflasyon düzeltmesine tabi tutulmuş değerleri üzerinden amortismana tabi tutulabilecek olmakla birlikte, eski binalar yine de amortisman süresi sonunda tamamen amorti edilemeyecektir. Bunun tek istisnasını geçmişte hızlandırılmış amortisman yöntemini tercih etmiş mükellefler oluşturmaktadır. Çünkü azalan bakiyeler yöntemine göre amortisman ömrünün sonuncu yılında, teorik olarak bakiye değerin tamamının itfa edilmesi mümkün bulunmaktadır.
[6] Örneği kısaltmak için bina amortisman oranı yüksek belirlenmiştir.