Üretilen mamul maliyetinin doğru ve gerçek olarak belirlenmesi hem işletmenin hayatta kalması, amaçlarına ulaşıp, devamlılığını sağlaması açısından işletme sahip ve yöneticileri için, hem işletmeyle ilişkisi bulunan üçüncü kişiler için, hem de doğru belirlenmiş maliyet bedelleri sonucunda hesaplanan kazanç üzerinden vergi alacak olan devlet için son derece önemlidir.

 

Kendi kıstaslarına göre belirlenmesini istediği işletme kazancından payını isteyen Devlet, bir mamulün maliyetinin tespitine ilişkin esasları belirlemiştir. VUK'nun 275 nci maddesinde   mamul maliyetinin belirlenme esasları şöyle düzenlenmiştir.

 

 

Görüldüğü üzere kanun koyucu, bir mamulün maliyetinin belirlenmesinde gerekli olan unsurları saymış, bu unsurları ihtiva etmek şartıyla, maliyetin belirlenmesi usulünde mükelleflere serbestlik tanımıştır. Mükellefe tanınan bu serbestlik, maliyetin belirlenmesinde, maliyet muhasebesinin genel kabul görmüş ilkelerinden faydalanılmasını da gerektirmektedir.

 

Maliyet muhasebesinde, ürün maliyeti hesaplanırken göz önünde bulundurulan temel etkenlerden birisi de atıl kapasiteye ya da çalışılmayan kısımlara tekabül eden maliyetin ürün maliyeti ile ilişkisidir. Maliyet muhasebesinde, ürün maliyetinin hesaplanmasında göz önünde bulundurulan bu husususun vergisel açıdan da dikkate alınması gerekir.

 

 

Bir  işletmede üretimin yapılabilmesi için katlanılan maliyetler, üretilen ürün miktarıyla ilişkili olup olmamasına bağlı olarak sabit ve değişken maliyetler olmak üzere ikiye ayrılır.

  

Yapılan üretime direkt olarak bağlı olan, üretim arttıkça artan üretim azaldıkça azalan maliyetlere değişken maliyetler denir. Örneğin hammadde giderleri değişken karakter taşırlar, üretim miktarıyla doğru orantılı olarak artar veya azalırlar. Üretimin yapılması ve devamıyla ilgili olmasına rağmen, üretilen ürün miktarına bağlı olmayan, yani üretim yapılsa da yapılmasa da katlanılması zorunlu olan maliyetlere ise sabit maliyetler denir. Örneğin fabrika binasının kirası, üretimin yapılması ile ilişkili olmasına rağmen, üretilen ürün miktarına bağlı olarak değişmez, sabittir.

 

Üretimin maliyeti buna bağlı olarak da ürün maliyeti belirlenirken hem sabit hem değişken maliyetler dikkate alınır. Sabit maliyetlerin üretilen ürünle ilişkisi direkt olarak kurulamadığından, üretimin endirekt maliyeti olarak değerlendirilirler.

 

Ancak üretimle ilişkili olmasına rağmen, üretilen ürün miktarıyla birebir ilişkisi kurulmayan sabit maliyetlerin ürünün maliyeti ile ilişkilendirilmesinde de bir kıstas olmalıdır. Örneğin buzdolabı üreten bir işletmenin sabit maliyetleri üretilen ürün maliyetine yansıtılırken, fabrikada 1000 buzdolabı üretilmişse 1000 buzdolabına, 5000 buzdolabı üretilmişse 5000 buzdolabına mı yansıtılmalıdır ? Bu sorunun cevabı “hayır” olmalıdır.

 

Bu işletme bir takım sabit maliyetlere katlanarak ortaya koyduğu üretim araçları ve iş gücü  ile 5000 buzdolabı üretecek kapasitede ise, bu miktardaki üretim sağlayabilmek için katlanılan sabit maliyetler ancak bu miktardaki üretim ile ilişkilendirilmelidir. Eğer işletmede sipariş alınamadığı için sadece 1000 buzdolabı üretilmişse, 5000 buzdolabı üretim kapasitesi yaratmak için katlanılan maliyetin, üretilen 1000 buzdolabına yansıtılması bu ürününün maliyetinin buna bağlı olarak da satış karının hatalı belirlenmesi neticesini doğurur.

 

Örneğin eşit koşullarda çalışan ve aynı ürünü üreten A ve B işletmesini düşünelim.

 

  

Bu örnekte iki işletme de tamamen eşit şartlarda çalışmaktadır. Ancak talep yetersizliği  nedeni ile ancak 1000 adet buzdolabı üretebilen A işletmesi, atıl kapasiteye tekabül  eden maliyetlerini, ürün maliyeti olarak değerlendirirse ortaya yukarıdaki tablo çıkmaktadır.  A İşletmesi açısından bu tablo, ürün maliyetini hatalı gösteren bir tablodur. Atıl kapasite maliyeti ürüne yüklendiği için ürünün maliyeti aşırı yüksek görülmektedir. Oysa ürünün olması gereken maliyeti eşit koşullarda çalışan B işletmesindeki kadardır. A İşletmesinde atıl kapasiteden kaynaklanan maliyet, ürün maliyeti değil işletmenin genel gideridir.   

 

Dolayısıyla, sabit maliyetlerin ürün maliyetine etkisi mevcut üretim araçları ve iş gücünün yarattığı kapasitenin (normal kapasite) kullanımı şartlarında doğan maliyetle sınırlı olmalıdır. İşletme mevcut üretim kapasitesinden faydalanamıyorsa,  faydalanamadığı üretim kapasitesine (atıl kapasite) isabet eden maliyetler ürün maliyeti ile ilişkilendirilmemeli direkt gider yazılmalıdır.

 

 

Yukarıda genel bir belirleme yaparak mevcut üretim kapasitesinin kullanılamaması durumunda ortaya çıkan farkın ürün maliyetine verilmemesi gerektiği söyledik. Ancak bu  genel belirlemenin de sınırlarının çizilmesi gerekmektedir. 

  

Eğer işletme bir takım sabit maliyetlere katlanarak ortaya koyduğu mevcut üretim araçları ve iş gücünden zorunlu olarak yani elinde olmayan nedenlerle faydalanamıyorsa bu şekilde vuku bulan boş kapasite maliyeti üretilen ürün miktarıyla ilişkilendirilmesi gereken bir maliyettir. Çünkü işletme mecburen yani önlenmesi mümkün olmayan durumlar nedeniyle bu miktarda üretim yapabilmiş ve sabit maliyetlerin tamamına bu miktardaki üretim için  katlanmak zorunda kalmıştır. Örneğin, bakım, günlük dinlenme (mola), haftalık tatil, makine parkında meydana gelen arızalar gibi nedenlerle boşta geçen sürelere tekabül eden maliyetler, oluşması önlenemeyen durumlardan doğduğundan üretilen mamulün maliyeti ile ilişkilendirilmelidir. [1]

 

Bu belirlemenin tersini düşündüğümüzde yani boşta geçen zaman bir zorunluluktan kaynaklanmıyorsa ya da kapasitenin atıl kalması önlenebilecek mahiyette ise  bu defa bu sürelere isabet eden sabit maliyetler ürün maliyeti ile ilişkilendirilmeden direkt gider yazılması gereken maliyetlerdir. Örneğin, talep yetersizliği nedeniyle tam kapasite çalışılamaması, üretim hattının bir kısmının geçici süreyle durdurulması, grev, lokavt,  elektrik kesintisi gibi nedenlerle boşta geçen zamanlara tekabül eden maliyetler önlenebilecek mahiyette olduğundan, üretilen ürünün maliyeti ile ilişkilendirilmemesi gerekir. [2]

 

Aşağıdaki tabloda [3] işletmede boşta geçen sürelerin sebeplerine örnekler verilmiş ve zorunluluk unsuru göz önüne alınarak, bu sürelere  ilişkin giderlerin ürün  maliyetine mi verileceği yoksa çalışılmayan kısım gideri olarak mi değerlendirileceği belirtilmiştir.

 

 

Konuyu başka bir örnek üzerinde irdeleyelim. Televizyon üreten bir işletmenin mevcut makine parkı ile üretebileceği ürün sayısı ayda 10.000 adet televizyondur. Söz konusu makine teçhizatın aylık amortismanı 50 milyar liradır. İşletmenin x ayında sipariş yetersizliği nedeniyle 6.000 adet televizyon ürettiğini düşünürsek makine amortismanlarının üretim maliyetine etkisi şöyle olmalıdır

  

[1] , 2 Buradaki tanımlamalarda Pr. Dr. Osman ALTUĞ, Maliyet Muhasebesi ve Dr. Yunus KİSHALI, Dr. S.Sadi IŞIKLILAR Maliyet Muhasebesi ve Maliyet Hesaplamaları, kitaplarından faydalanılmıştır. Bununla birlikte bu zorunluluk unsurunun literatürde yeterince irdelenmediğini, konumuz gereği bizde ancak mevcut kaynaklardan faydalanabilecek durumda olduğumuzdan sadece bu düzeyde bilgi verebildiğimizi belirtmekte fayda vardır.

3 Bu tablodaki değerler Dr. Yunus KİSHALI, Dr. S.Sadi IŞIKLILAR Maliyet Muhasebesi ve Maliyet Hesaplamaları, s.453' den alınmıştır.

 

 

Üretim maliyeti                   : 6.000  /  10.000 = 0,6 x 50 milyar = 30 milyar

Çalışılmayan kısım  gideri  : 4.000 /  10.000 = 0,4 x 50 milyar = 20 milyar

 

Amortisman konusunda başka bir örnek verelim. Bu işletme 01.11.2000 tarihinde 120.000.000.000 TL. ödeyerek bir makine edinmiş ve bu tarihte aktife almıştır.  Bu makinanın 11 ve 12 nci aylarda tam kapasite çalıştığını düşünürsek amortisman giderleri şöyle dağıtılmalıdır.

 

Amortisman miktarı = 120.000.000.000 x 0,20= 24.000.000.000 TL.

30.10.2000 tarihine kadar bu makine henüz işletmeye girmemiş yani üretime katılmamış olduğundan bu makinanın 10 aylık amortismanı olan (10/12=0,83 x 24.000.000.000=)  20.000.000.000 TL. çalışılmayan kısım gideridir.  Üretimde tam kapasite olarak çalıştığı 2 aylık süreye tekabül eden (2/12 = 0,16 x 24.000.000.000=) 4.000.000.000 TL. amortisman gider ise üretim gideri olarak ürün maliyetine verilmelidir.

 

 

1. seri nolu Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliğinde çalışılmayan döneme ve çalışılmayan kısımlara ait giderlerin, 680 nolu Çalışılmayan Kısım Gider ve Zararları hesabında izlenmesi öngörülmüştür. Bu hesap 690 nolu Dönem Karı veya Zararı hesabına yansıtılarak kapatılır. 

 

Boş kapasiteye ait giderler dönem içerisinde üretim maliyeti olarak üretim hesaplarında izlenmeli, dönem sonlarında yapılan hesaplamalar neticesinde 680 nolu hesaba  yansıtılmalıdır.

 

Örnek: Çamaşır makinası üreten A A.Ş. 2000 yılının ilk altı ayına ilişkin vereceği geçici vergi beyannamesi için yaptığı maliyet hesaplamalarında aşağıdaki neticeleri bulmuştur.

 

İşletmenin altı aylık üretim kapasitesi : 600 adet buzdolabı /yıl

İlk altı ayda talep daralması nedeniyle işletmede 400 adet buzdolabı üretimi gerçekleşmiştir.

 

Yapılan hesaplamalar neticesinde atıl kapasiteye tekabül eden maliyetler şöyle bulunmuştur.

 

 

Bu hesaplama neticesinde, üretim giderleri içerisinden atıl kapasiteye tekabül eden giderler ayrılarak şöyle muhasebeleştirilir.

 

______________________/30:.06.2000/_________________________________

 

680 Çalışılmayan Kısım Gider ve Zararları                  160.000.000.000

        

                      721 Direkt İşçilik Giderleri Yansıtma Hesabı              10.000.000.000

                      731 Genel Üretim Giderleri Yansıtma Hesabı          150.000.000.000

____________________________________________________________________

 

 

 

 

Tek Düzen Hesap Planı uyarınca dönem içerisinde üretimin maliyetini oluşturan 710 Direkt İlk Madde ve Malzeme Giderleri, 720 Direkt İşçilik Giderleri, 730 Genel Üretim Giderleri hesaplarında biriken maliyetler yansıtma hesapları kullanılarak 151 nolu Yarı mamul hesabına aktarılır. Henüz tam mamul haline gelmemiş ancak direkt ilk madde malzeme ile direkt işçilik ve genel üretim giderlerinden belli oranlarda pay almış eksik mamuller (yarı mamuller) bu hesapta bırakılıp, üretimi tamamlanan yani satışa hazır hale gelmiş olan mamüllerin maliyetleri 152 nolu hesaba aktarılır. 152 nolu hesaplar içerisinde biriken bu maliyetlerden dönem içerisinde satışı yapılan mamüllerin maliyetleri gelir tablosunadaki 620 nolu Satılan Mamüllerin Maliyeti hesabına aktarılır ve kar zarar hesanbını etkileyecek hale gelir. Henüz satılmayan mamüllere isabet eden maliyet ise 152 nolu hesaplar içerisinde gelecek döneme aktarılır.

 

Bu işleyiş izlendiğinde dönem içerisinde, üretim maliyeti hesaplarında (710,720,730) biriken maliyetlerin dönem kar zararına etkisi dönem içerisinde satılan mamule isabet eden kısım kadar olmaktadır. Dönem sonunda yarı mamul halinde kalan ya da satılmadan stokta bekleyen mamüle isabet eden maliyetler bunların satıldığı dönemde dikkate alınmaktadır.

 

Oysa 720 Direkt İşçilik Giderleri, 730 Genel Üretim Giderleri hesaplarda biriken maliyetlerden boşta geçen zamana isabet eden kısmın buradan çıkarılarak 680 nolu sonuç hesabına aktarılmasıyla, bu giderler direkt olarak (yani yarımamül ya da stokta kalan mamulün üzerinde gelecek dönemlere sarkmadan) ilgili dönemin kar zararını etkilemektedir.

 

Bununla birlikte dönem karını, buna bağlı olarak da vergi matrahını etkileyen böyle bir hususun bir vergi incelemesinde ispat edilmesi istenebilir. Dolayısıyla atıl kapasitenin ya da boşta geçen zamanların nedenlerinin, ispat edici belgelerle her an ortaya konulacak durumda olmasında fayda vardır. Bunun için sanayi ve ticaret odalarınca verilen kapasite raporları, düzenli olarak tutulan ve yetkililerce hazırlanıp, imzalanmış tutanak ya da raporlar gibi belgelerin muvazaaya yer vermeyecek biçimde tanziminde fayda vardır. 

 

 

Bilindiği gibi YSİOİ'nin vergilendirilmesi özellik arz etmektedir. GVK’ nun 42 inci maddesi uyarınca, YSİOİ'nde kar veya zarar işin bittiği yılda kesin olarak tespit edilip, tamamı işin bittiği yılın geliri sayılarak ve o yılın beyannamesine dahil edilerek vergilendirilir. Dolayısıyla, YSİOİ’nde, işin devam ettiği yıllarda bu işlerden elde edilen kar veya zarar beyan edilmez.

 

YSİOİ ile birlikte diğer işlerle de iştigal eden mükelleflerin, bu işlerde ortak olarak sarf ettikleri giderlerin (müşterek giderlerin) ve amortismanların devam eden yılara sari iş ile yıl içinde biten diğer işlere belli usullerle dağıtması öngörülmüştür. (GVK 43. madde)

 

GVK'nun 43/3 maddesinde,  birden fazla inşaat ve onarma işinde veya bu işlerle birlikte sair işlerde de ortak olarak kullanılan tesisat,  makine ve taşıtların amortismanlarının, bunların her işte kullanıldıkları gün sayısına göre, yıllara sari işlere ve diğer işlere dağıtılacağı belirtilmiştir.

 

Buna göre, örneğin hem kum- çakıl alım satımı işi ile iştigal edip hem de yıllara sari inşaat işi ile uğraşan mükellef A, bu işlerde ortak olarak kullandığı bir kamyonun amortismanını şöyle dağıtacaktır.

 

Yıllara sari inşaat işinde         = 200 gün

Kum - çakıl alım satım işinde = 160 gün

 

Kamyonun 2000 yılı toplam amortismanı : 10.000.000.000 TL.

YSİOİ'ne tekabül eden amortisman = 200/360= 0,555 x 10.000.000.000 = 5.555.555.555 TL.

Diğer işe tekabül eden amortisman = 160/360= 0,444 x10.000.000.000 = 4.444.444.444 TL.

 

Yıl boyunca tam kapasite çalışan sabit kıymetin amortismanında her hangi bir dağıtım problemi yoktur. Ancak,  yıl içinde alınan sabit kıymetlerin aktife girmeden önceki ve boş durdukları sürelere isabet eden amortismanları açısından dağıtımın nasıl yapılacağına ilişkin Kanun hükmünde tam anlamıyla açıklık  yoktur.

 

Bu konuda ortaya atılabilecek ilk alternatif, gerek aktife giriş tarihinden önceki dönemlere ve gerekse boş duran sürelere ait amortismanların da, aynen bunların işte kullanıldıkları sürelere ait amortismanlar gibi, her işte çalıştıkları süre ile toplam çalışılan süre arasındaki oran dahilinde devam eden işlere dağıtılmasıdır. Ne var ki, yılın son günlerinde aktife giren veya yıl içinde sadece birkaç gün çalıştırılan iktisadi  kıymetlerin çalışılmayan sürelere isabet eden amortismanlarının, bunların birkaç gün çalıştırıldıkları işlere yüklenmesinin, bu işlerin kazancının doğru şekilde oluşmasını ne ölçüde etkileyeceği nazara alınırsa, bunun anlamsızlığı  kendiliğinden ortaya çıkmaktadır. [4]

 

Dolayısıyla yukarıda anlattığımız üzere ürün maliyetinin doğru ve sağlıklı oluşumu için boşta geçen zamanlara tekabül eden sabit giderlerin ürünün (yıllara sari iş veya diğer işler) maliyetiyle ilişkilendirilmemesi esası burada da geçerli olmalıdır.

 

Nitekim, yargıya intikal eden bir olayda, 10.11.1986 tarihinde satın alınan ve hiçbir inşaata kullanılmayan vinçlerin yıllık olarak ayrılması gereken amortismanlarının doğrudan kar zarar hesabına atılmasında kanuna aykırılık bulunmadığını belirten vergi mahkemesi kararını aynen onamıştır. (Dn. 3. D nin  26.02.1991 tarih ve E: 1989/3270,K: 1991/649 sayılı kararı)

 

Aslında Kanun lafzı zaten açıktır. Yıllara sari işlerle birlikte diğer işlerde de kullanılan sabit kıymetlerin amortismanları bunların her işte kullanıldıkları gün sayısına göre paylaştırılacaktır. Bu sabit kıymetlerin yıl içinde aktife girmesi halinde aktife girdiği tarihe kadar ki  geçen süreye tekabül eden amortismanlar ile kullanılmayan günlere ait amortismanlar 680 nolu Çalışılmayan Kısım Gider ve Zararları hesabına aktarılarak dönem kar zararı hesabına yansıtılacaktır. Ancak boşta geçen sürelerin tespitinde tatil günleri, yasal bir zorunluluk olarak çalışmayı kestiğinden yani işletmenin önleyebileceği cinsten bir boşta çalışma olmadığından çalışılıyor olarak kabul edilmelidir. Yine buna benzer olarak yukarıda anlattığımız çalışmayı zorunlu olarak aksatan durumlar nedeniyle boşta geçen sürelerin de    çalışılıyor kabul edilmesi gerekir.

 

________________________

 

4 MAÇ, MEHMET, Kurumlar Vergisi, İstanbul, Denet Yayıncılık, 3. Baskı, sahife 228

 

 

Yukarıdaki örneği şu şekilde irdeleyelim.

 

Yıllara sari inşaat işinde         =  120 gün

Kum - çakıl alım satım işinde =    60 gün

Tatil Olan Gün Sayısı             =  105 gün

Çalışılmayan Gün Sayısı       =    80 gün

 

Öncelikle tatil günlerinin yıllara sari işe ve diğer işlere dağılımını yapalım.

 

Yıllara sari inşaat işine tekabül eden tatil günü         = 120 /180= 0,66 x 105 =70

Kum - çakıl alım satım işine tekabül eden tatil günü =  60 /180 = 0,33 x 105 =35

 

Dolayısıyla kamyonun çalıştığı gün sayıları şu şekilde bulunur.

Yıllara sari inşaat işinde         =  190 gün

Kum - çakıl alım satım işinde =    95 gün

Çalışılmayan Gün Sayısı       =    80  gün

 

Kamyonun 2000 yılı toplam amortismanı : 10.000.000.000 TL.

YSİOİ'ne tekabül eden amortisman = 190/360= 0, 527 x 10.000.000.000 = 5.277.777.777 TL.

Diğer İşe tekabül eden amortisman =   95/360= 0,263  x 10.000.000.000 = 2.638.888.888 TL.

Çalışılmayan kısma ait amortisman =   80/360= 0,222 x 10.000.000.000 =  2.222.222.222 TL.  şeklinde dağıtılmalıdır. 

 

Bu noktada yukarıda yaptığımız uyarıyı tekrarlamakta fayda görmekteyiz. Amortisman giderlerinin çalışılmayan günlere tekabül eden kısmının devam eden işlere (YSİOİ'ne) verilmeyerek direkt dönem gideri yazılması nedeniyle verginin ileri ki yıllara ertelenmesi hususu bir vergi incelemesinde tetkike şayan bir husustur. Dolayısıyla mükelleflerin, Kanundan doğan bu haktan faydalanırken, teçhizat, makine ya da taşıtın çalışmadığı günleri, ispat edici belgelerle her an ortaya koyacak durumda olmasında fayda vardır.