Bilindiği üzere amortisman ayrılması, vergisel avantaj sağladığı için genelde faydalanılan bir haktır.

Ancak bazı firmaların,

• Bilançonun zararla veya yetersiz karla kapanmasını önlemek,
• Sermayeyi kaybetmiş duruma düşmemek,
• Kredi veren kuruluşlara daha tatminkar bilanço sunmak,
• Dağıtılabilir karı artırmak gibi nedenlerle,

amortismana tabi iktisadi kıymetler (ATİK) için amortisman ayırmadıkları veya eksik amortisman ayırdıkları görülmektedir.

Amortisman ayırmak, mecburiyet değil hak olduğu için amortismanın ayrılmaması veya eksik amortisman ayrılması vergi talebi veya ceza gerektiren yasak bir eylem değildir.

Böyle bir eylem ancak mükellefin vergisel avantajını kaybetmesi veya geç kullanması sonucu doğurabilir.

Özet olarak;

• Amortisman ayrılması mecburi değildir.
• Amortisman ayrılmaması, amortisman süresini uzatmaz.
• Maliye İdaresi, amortisman ayrılmadığı takdirde ilgili yıla ait amortisman hakkının kaybolacağı ve düzeltme yoluyla da bu hakkın kullanılamayacağı görüşündedir.
• İlgili yıllarında ayrılmamış amortismanlar kullanım ömrünün son yılında topluca ayrılıp gider yazılamaz.
• ATİK satıldığı taktirde, net değer maliyet olarak dikkate alınabilmekte, ayrılmamış amortismanlar satış karının daha az olmasını sağlayabilmektedir. 

Amortisman, amortisman ayırma hakkı, amortisman süresi, amortisman ayırmamak, eksik amortisman ayırmak, amortismana tabi iktisadi kıymet (ATİK), sabit kıymet satış karının hesabında eksik amortismanların durumu, amortismana başlama zamanı, net değer, düzeltme hakkı, hak kaybı.

Hazine ve Maliye Bakanlığı Vergi Usul Kanunu’nun (VUK) 318 inci maddesindeki yetkisine istinaden VUK Tebliğleri çıkarmak suretiyle ATİK’lerin ömürlerini dolayısıyla hangi ATİK için ne oranda amortisman ayrılacağını belirlemektedir.

Bu Tebliğlerle belirlenmiş amortisman oranlarının listesi, www.gib.gov.tr adresli sitenin yararlı bilgiler bölümünde yer almaktadır.

Belli bir yıl için hiç amortisman ayrılmaması veya bahsi geçen orana göre daha düşük oranda amortisman ayrılması durumunda ortaya çıkacak vergisel sonuçlar şunlardır.

1.1. Amortisman Ayrılması Mecburi Değildir :

Amortisman ayırmak mükelleflere tanınmış olan bir haktır. Mükellefler isterlerse bu haklarını  kullanmayabilirler veya eksik kullanabilirler.

Bu husus bir özelgede [1] şöyle ifade edilmiştir:

“……………. Mükellefler bakımından amortisman müessesesi, ihtiyari/zorunluluk arz etmeyen bir uygulama ( seçimlik bir hak ) mahiyetinde olup yasal olarak tanınan bu imkanın mükellefler tarafından istenilirse kullanılması veya kullanılmaması (ya da eksik kullanılması) mümkündür.”   

​​​​​​​1.2. Amortismanın Ayrılmaması veya Eksik Ayrılması Amortisman Süresini Uzatmaz :

Vergi Usul Kanunu’nun 320 nci maddesinin son fıkrası şöyledir :

“Amortismanın herhangi bir yıl yapılmamasından veya ilk uygulanan nispetten düşük bir hadle yapılmasından dolayı amortisman süresi uzatılamaz.”

Görüldüğü gibi, amortisman ayırmama veya eksik amortisman ayırma suretiyle ilgili amortismana tabi iktisadi kıymetin (ATİK) amortisman süresini uzatmak mümkün değildir.

ÖRNEK :

2018 yılında satın alınan ve amortisman ömrü 5 yıl olan bir demirbaşın amortismana tabi tutulacağı yıllar, 2018, 2019, 2020, 2021 ve 2022 yıllarıdır. Söz konusu 5 yıl içinde ayrılmayan veya eksik ayrılan amortismanın 2023 ve izleyen yıllarda ayrılması mümkün değildir.

​​​​​​​1.3. Maliye İdaresi Hiç Ayrılmamış veya Eksik Ayrılmış Amortismana Kesin Hak Kaybı Muamelesi Yapmakta ve Düzeltme Talebini Kabul Etmemektedir :

Mükellefler amortisman ayırmamak veya eksik amortisman ayırmak suretiyle oluşturdukları yıllık gelir veya kurumlar vergisi beyannamesini verdikten sonra, bu haklarını düzeltme yoluyla kullanmaları Maliye İdaresi’nce kabul edilmemektedir.

Yukarıdaki dipnotta belirtiğimiz özelgede şu ifade mevcuttur :

“………..herhangi bir yıl amortisman ayrılmaması ya da eksik amortisman ayrılması halinde………….. söz konusu yıllar için sonradan geriye dönük olarak DÜZELTME YAPMAK SURETİYLE AMORTİSMAN AYRILMASI DA MÜMKÜN DEĞİLDİR.”

Görüldüğü gibi Maliye İdaresi ayrılmayan veya eksik ayrılan amortismanlara kesin hak kaybı muamelesi yapmakta, bu hakların sonradan kullanılması suretiyle yapılacak düzeltme başvurularını kabul etmemektedir.

Bizim anlayışımıza göre, böyle bir düzeltme talebinin kabul edilmemesi Kanuna uygun değildir.

Çünkü VUK’un 116-126 ncı maddelerine göre, 5 yıllık düzeltme zamanaşımı süresi boyunca mükellefler kendi aleyhlerine yaptıkları hatalar ile ilgili düzeltme talebinde bulunabilirler. Vergisel hakların ilgili beyannamede sehven kullanılmaması şeklindeki bir hatanın düzeltme kapsamında bulunmadığına dair bir hüküm mevcut değildir.

1.4. İlgili Yıllarında Ayrılmamış ve Eksik Ayrılmış Amortismanların, Kullanım Ömrünün Son Yılında Defaten Ayrılması Mümkün Değildir :

Mükellefler kazançlarını yıllık esasla belirlemek zorundadırlar. Bu nedenle belli bir yıla ait gider izleyen yıllardan herhangi birinde dikkate alınamaz.

Amortisman hakları da yıllık olarak kullanılabilmekte olup belli bir yıla ait olan amortisman hakkının daha sonraki bir yılda kullanılması mümkün değildir.

Nitekim yukarıdaki dipnotta belirttiğimiz özelgede ;

“………herhangi bir yıl amortisman ayrılmaması ya da eksik ayrılması sebebiyle …….. itfa edilmemiş bakiye değerin ……….. o yıl defaten gider olarak dikkate alınmasına imkan bulunmamasının yanı sıra………”

ifadesine yer verilmiştir.

​​​​​​​1.5. Amortismanın Hiç Ayrılmadığı veya Eksik Ayrıldığı Durumda İlgili ATİK’in Satılması Halinde Satış Karının Nasıl Hesaplanacağı :

Amortismanın hiç ayrılmaması veya eksik ayrılması, ilgili ATİK’in net defter değerinin, amortismanın tam ayrılmasına göre yüksek kalmasını sağlamaktadır. Başka bir anlatımla ayrılmayan amortismanlar net değerin içinde yer almaktadır.

ATİK’in satışı halinde bu net değerin maliyet olarak dikkate alınması, ayrılmamış amortismanların satış karını etkilemesi sonucunu doğurmaktadır. Bunun mümkün olup olmadığı konusundaki görüşler söyle sıralanabilir:

​​​​​​​1.5.1. Maliye İdaresinin Görüşü:

Maliye İdaresi, ATİK satışlarına ilişkin karın hesabında, ayrılmamış amortisman nedeniyle net değerde kalan tutarı maliyet olarak kabul etmektedir.

Nitekim bir özelgede [2] şöyle denilmiştir:

“Şu kadar ki, mezkûr Kanunun 328 inci maddesi gereğince, amortismana tabi bir iktisadi kıymetin satılması halinde, bedel ile iktisadi kıymetin (amortismana konu edilmiş olması halinde, ayrılan amortisman tutarı düşüldükten sonra kalan net) değeri arasındaki farkın kar veya zarar hesabına geçirileceği tabiidir.”

ÖRNEK :

Bir mükellef 100.000 TL bedelle 2018 yılında satın aldığı amortisman ömrü 5 yıl olan bir demirbaş için hiç amortisman ayırmamıştır. Bu demirbaşı 2022 yılında 180.000 TL bedelle satmıştır. Bu satışta oluşan kazanç (180.000 – 100.000=) 80.000 TL’dir.

​​​​​​​1.5.2 Danıştay’ın Görüşü :

Danıştay’ın da yukarıdaki Maliye İdaresi görüşüne paralel görüşte olduğu anlaşılmaktadır.

Nitekim bir Danıştay Kararında [3]

“……satışı yapılan minibüs için amortisman ayrılmadığı sabit bulunduğundan alış ve satış bedelleri arasındaki farka ayrılması gereken amortisman miktarının eklenmesinde kanuni uyarlık bulunmadığı,…..”

ifadesi yer almıştır.

​​​​​​​1.5.3 Bizim Görüşümüz :

Yukarıdaki birbirine paralel idari görüşe ve yargı görüşüne biz de katılıyoruz.

Zira amortisman ayrılmaması, net değerin azalmamasını sağlamakla beraber, satış bedelinden indirilen şey maliyetin amortisman ile azalmamış halidir. Satış ortamında net değer, ayrılmamış amortisman niteliğinde değil, maliyet veya maliyetin cüzü niteliğindedir.

Dolayısıyla ATİK satış hasılatından (veya sigorta tazminatından) ATİK’in net değeri indirilmek suretiyle satış karı hesaplanması gerekmektedir.

Zaten VUK’un 328 inci maddesindeki ;

“Amortismana tabi iktisadi kıymetlerin satılması halinde alınan bedel ile bunların envanter defterinde kayıtlı değerleri arasındaki fark kar ve zarar hesabına geçirilir.”

hükmü uyarınca ATİK satışlarında net değerin (envanter defterinde kayıtlı değerin) maliyet olarak dikkate alınması kanun gereğidir.

Yukarıda belirttiğimiz gibi amortisman hakları yıllık olarak doğmakta ve bu hakkın ilgili yılında kullanılması istenmektedir.

Bu nedenle amortisman ayrılmaya hangi yıl başlanacağı sorusu önem arz etmektedir.

Konu ile ilgili olarak başka bir yazımızı [4]burada işaret etmekle yetiniyoruz.

• Amortisman ayırma hakkının ilgili yılında kullanılmamasına veya eksik kullanılmasına yasal engel bulunmadığı,
• Bu tercihin amortisman ömrünü uzatmayacağı,
• Belli bir yıla ait amortisman hakkının o yıldan önce veya sonra kullanılamayacağı,
• ATİK satışlarında net değerin maliyet olarak dikkate alınması gerektiği,

yönündeki idari görüşlere katılıyoruz.

Fakat ayrılması unutulan veya eksik kalan amortismanların sonradan kayda alınıp mali tablolar buna göre değiştirilmek suretiyle düzeltme beyannamesi verilemeyeceği yönündeki idari görüşün, VUK’daki düzeltme hükümlerine (madde 116-126) uygun olmadığı kanaatindeyiz.

NOT: Yazarımızın bu makalesi Yaklaşım Dergisinin Şubat 2009 sayısında yayımlanmış olup, yazarımız tarafından Sitemiz için 03.08.2022 tarihi itibariyle güncellenmiştir.

[1] Rize Defterdarlık Gelir Müdürlüğü’nün 09.09.2020 tarih ve 85550353-105(2020)-E.7749 sayılı özelgesi.

[2] Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından 2008 yılında verilmiş olan B.07.1.GİB.0.03.29/2973-315-442 sayılı özelge (yukarıdaki 9.9.2020 tarihli özelgede de aynı ifade mevcuttur.)

[3] Danıştay 3. Dairesi’nin 07.02.1984 tarih ve E.1984/1879 ; K.1984/3360 sayılı Kararında

[4] Lebib Yalkın Dergisi’nin Temmuz 2017 sayısında yayımlanan “AMORTİSMAN AYRILMAYA HANGİ DÖNEMDE BAŞLANACAĞI” başlıklı yazımız. (www.denet.com.tr/makalelerimiz/mehmetmac/2017)