Mali Çözüm Dergisi

Kurumlar Vergisi matrahı, kurumun hasılatından bu hasılata ilişkin gider ve maliyetlerin indirilmesi suretiyle bulunur.

Kurumlar Vergisi matrahını etkileyebilecek giderlerin neler olduğuna ilişkin ana ilke, bu giderlerin kazancın sağlanmasıyla ilgili olması gereğidir.

Bağış ise, kazancın sağlanmasıyla ilgisi bulunmayan, sosyal, dini ve vicdani sebeplerle yapılan bir gider türü olup, prensip olarak tüm bağış giderlerinin kanunen kabul edilmeyen gider (KKEG) olması gerekir.

Ancak, bazı bağışların teşviki amacıyla, söz konusu prensibin istisnaları olarak, belli kuruluşlara yapılan bazı bağışların doğrudan gider yazılabilmesi veya önce KKEG olarak dikkate alınıp beyanname üzerinde ve belli sınırlar dahilinde kurum kazancından indirilmesi imkanları getirilmiştir.

-       5520 sayılı yeni Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 10 uncu maddesinin 1 inci fıkrasındaki c, ç, d ve e bentleri, (5422 sayılı mülga KVK’nun mükerrer madde 14/b, c, d ve e bentlerinde yer alan bağış ve yardımlara ilişkin hükümler, 5520 sayılı yeni KVK’nun 10/1-c, ç, d ve e bentlerine aynen taşınmıştır.)

-       Kurumlar için de geçerli olan GVK’nun 40/10 uncu maddesi kapsamındaki gıda bankacılığı faaliyetinde bulunan dernek ve vakıflara yapılan gıda, temizlik, giyecek ve yakacak maddesi bağışlarının gider kaydedilmesi,

-       Bazı özel kanunlarda yer alan, belli bağışların gider yazılabileceğine veya indirim konusu yapılabileceğine dair hükümler (5520 sayılı yeni KVK’nun geçici 1/8 inci maddesine göre bu Kanun’un yürürlüğünden önce çıkarılmış özel kanunlarda yer alan bağışların gider yazılması veya indirilmesi imkanları geçerliliğini korumaktadır.)

Aşağıdaki bölümlerde gerek KVK gerekse özel kanunlar uyarınca hangi bağışların kurumlar vergisi matrahını hangi şekilde etkileyebileceği özetlenmiştir.

İsmi bağış olmamakla beraber, bağış benzeri bir niteliği bulunan ve KVK’nun 10/1-b maddesinde düzenlenmiş olan amatör ve profesyonel spor klüplerine yönelik sponsorluk harcamaları da yazımızın kapsamına alınmış ve aşağıdaki 6 no.lu bölümde açıklanmıştır.

Eskiden kanunen kabul edilen bağışların vergi matrahını etkilemesi bunların kabul edilen gider yazılması şeklinde olmaktaydı.

Bu uygulama bağış giderlerinin, işletmeyle ilgili diğer giderlerle karışmasına ve beyanname üzerinde görülememesine yol açtığı için sistem değişikliğine gidilmiştir.

Buna göre doğrudan gider yazılacağına dair açık hüküm bulunmayan bağış türlerinin (ve sponsorluk harcamalarının) kurumlar vergisi beyannamesi üzerinde kanunen kabul edilmeyen gider olarak gösterilmek ve yasal sınırlar içinde yine beyanname üzerinde indirim konusu yapılmak suretiyle matrahı etkilemesi esası benimsenmiştir.

KVK’nun 10 uncu maddesinde düzenlenmiş olan bağışlar ve sponsorluk harcamaları bu rejime tabiidir.

Keza, özel kanunlarda “indirim” ibaresi kullanılan bağış türlerinin de beyannamede hem kanunen kabul edilmeyen gider hem de diğer indirim satırlarında gösterilmek suretiyle vergi matrahını etkilemesi gerektiği konusunda mukteza vardır. (Aşağıdaki 5 no.lu bölüme bakınız.)

Vergi matrahını etkileyebilecek bir bağışın KKEG – indirim yöntemiyle değil, doğrudan gider yazılmak suretiyle vergi miktarını etkilemesi halinde, bu usul hatası yüzünden gider kaydının reddedilmesi ve söz konusu yasal hakkın kullandırılmaması düşünülemez. Böyle bir hatanın cezası VUK’nun 352/2-7 nci maddesi uyarınca ikinci derece usulsüzlük cezasından ibaret olmalıdır.

Ancak, zarar halinde veya karın düşük olduğu hallerde doğrudan gider yazma yöntemiyle KKEG – indirim yöntemi arasında esasa müessir olabilecek bir fark meydana gelmektedir. Bağış doğrudan gider yazılabildiğinde zararlı bir firmanın zararı derinleşmekte ve bu bağış zarar mahsup hakkı kapsamında gelecek yılların matrahlarını etkilemektedir. Halbuki KKEG – indirim yönteminde firmanın zararda olması halinde KKEG’nin etkisini giderebilecek indirim işlemi yapılamadığı için, bu bağış bağışın yapıldığı yılda vergi üzerinde etkili olamadığı gibi, zarar mahsup hakkını da yükseltmediği için gelecek yıllarda da dikkate alınamamakta, böylelikle bağış, hiçbir dönemde kurumlar vergisi matrahını etkileyememektedir.

Yukarıda açıkladığımız yöntem konusu aşağıdaki bölümlerde yeri geldikçe tekrarlanmıştır.

5520 Sayılı yeni KVK’nun 10/1-c maddesine göre, bir kurumun hesap dönemi boyunca ;

-       Genel bütçeye dâhil dairelere,

-       Katma bütçeli idarelere,

-       İl özel idarelerine,

-       Belediyelere,

-       Köylere,

-       Bakanlar Kurulu’nca vergi muafiyeti tanınan vakıflara,

-       Kamu menfaatine yararlı sayılan derneklere,

-       Bilimsel araştırma ve geliştirme faaliyetlerinde bulunan kurum ve  kuruluşlara,

makbuz karşılığında yaptığı bağış ve yardımlar yıl içinde kanunen kabul edilmeyen giderler hesabına kaydedilerek, beyannamede KKEG olarak gösterilecek;

SÖZ KONUSU BAĞIŞ VE YARDIMLARIN TOPLAMININ, O HESAP DÖNEMİNE AİT KURUM KAZANCININ %5’İNE KADAR OLAN KISMI kurumlar vergisi beyannamesi üzerinde indirilmek suretiyle kurumlar vergisi matrahını etkileyecektir.

Yukarıda sayılan daire, idare ve kuruluşlara yapılacak bağışların belli tesislere yönelik olması, belli amaçlar taşıması, bağış ve yardımın aynî ya da nakdî olması gibi koşullar mevcut değildir. Önemli olan bağış yapılan yerin yukarıda sayılan kuruluşlar olması, bağışa konu nakit ve ayın için bağışı alan kuruluşun makbuz vermesidir.  (Bizim anlayışımıza göre bağışın alındığına dair bir yazı da, makbuz olarak kabul edilmelidir.)

Mülga 5422 sayılı KVK’nun 14/6’ncı maddesinin 4369 Sayılı Kanunla değişmeden önceki şeklinde, % 5’lik sınıra baz teşkil edecek kurum kazancının tespiti 34 ve 67 KVK Genel Tebliği ile açıklanmıştı.

Buna göre Maliye İdaresi eskiden %5’e baz teşkil eden kurum kazancını şu formülle buluyordu :

VERGİSEL ANLAMDAKİ KAR – (iştirak kazançları istisnası + Geçmiş yıl zararları)

Ancak Maliye İdaresi 1 No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’nin 10.3.2.1 bölümünde, %5 lik haddin bazını;

[ TİCARÎ BİLANÇO KÂRI – (İştirak kazançları istisnası + Geçmiş yıl zararları) ]

            şeklinde ifade etmiştir.

K.V.K. nun 10 uncu maddesinde %5 lik haddin bazının “kurum kazancı” olduğu hükme bağlanmıştır. Bir vergi kanununda zikredilen kurum kazancı ifadesi ile ancak bu kanundaki anlayışa göre oluşmuş kazanç kastediliyor olabilir. Halbuki, ticarî bilançolarda görülen kârın oluşumunda vergi mevzuatına aykırı olarak azaltıcı veya çoğaltıcı bir çok faktör rol oynamış olabilir.

Ticarî kârı etkileyen ve vergisel açıdan kabul görmeyen unsurları, vergi matrahını ilgilendiren bir konuda geçerli sayan bir anlayış kabul edilemez. Kaldı ki ticari bilanço kârı, kurumlar vergisi düşüldükten sonraki kardır. Böyle bir rakamın vergi matrahının tesbitinde dikkate alınması bir hesap sarmalı yaratmaktadır. Kanundaki “kurum kazancı” tabiri ile vergisel anlamdaki kazancın kastedildiği o kadar açıktır ki, 1 no.lu Tebliğ’deki “Ticarî bilanço kârı” ibaresini Maliye İdaresi’nin bilinçli bir görüş değişikliği olarak değil, İdarenin gerçek iradesini yansıtmayan bir ibare hatası olarak algılamak mümkündür.

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 10 uncu maddesinin başında

“Kurumlar vergisi matrahının tespitinde; kurumlar vergisi beyannamesi üzerinde ayrıca gösterilmek şartıyla, kurum kazancından sırasıyla aşağıdaki indirimler yapılır...” hükmüne yer verilmiştir. Buna göre söz konusu maddede yer alan indirimler belirli bir sıra dahilinde uygulanacak ve bu sıra dahilinde yapılan indirimlerden sonra sıra bağış ve yardımlara geldiğinde kurum kazancı yeterli olduğu ölçüde indirim yapılabilecektir. Bağış ve yardımlar KVK’nun 10/1-c,ç,d ve e bentlerinde düzenlenmiştir. Maddenin a ve b bentlerinde ise sırasıyla ar-ge indirimi ve sponsorluk harcamalarının indirimi mevcuttur. Dolayısıyla bu türden bir harcama varsa öncelikle a, sonra b bentlerinde yer alan bu harcamalar indirim konusu yapılarak %5 lik kurum kazancı bulunacaktır.

Aşağıda, bizim anlayışımızı yansıtan bir örneğe yer verilmiştir. (Maliye İdaresi’nin bu örneğimizin ile ifade ettiğimiz eski görüşünü muhafaza edip etmediğini bilemiyoruz.)

		(YTL)
1	Vergi öncesi ticarî kazanç	(+)	1.420.000
2	KKEG yazılmış sponsorluk harcaması (KVK Md.10/1-b)	(+)	400.000
3	KKEG yazılmış olan ve % 5 ile sınır kapsamındaki bağışlar (KVK Md.10/1-c)	(+)	250.000
4	KKEG yazılmış olan Kültürel Bağışlar (KVK Md.10/1-d)	(+)	100.000
5	Diğer kanunen kabul edilmeyen giderler	(+)	2.150.000
6	Diğer indirimler	(-)	200.000
7	İştirak kazançları istisnası	(-)	50.000
8	Geçmiş yıllar mali zararları	(-)	70.000
9	KALAN		4.000.000
10	Ar-ge indirimi (KVK Md.10/1-a)	(-)	650.000
11	KALAN		3.350.000
12	Sponsorluk harcaması (2)	(-)	400.000
13	KALAN		2.950.000
14	%5 lik had (9 – (12 + 17) x 0,05	(=)	175.000
15	%5 lik had kapsamında indirilebilecek bağış		175.000
16	KALAN (13-15)		2.775.000
17	İndirimi mümkün kültürel bağış (4)		100.000
18	KURUMLAR VERGİSİ MATRAHI  (16-17=)		2.675.000

Örnekte görüldüğü gibi bu mükellef %5’lik sınır kapsamında 250.000 YTL bağışta bulunmuş, fakat %5’lik sınır nedeniyle bunun 175.000 YTL.’lik kısmını kurumlar vergisi matrahından indirebilmiştir.

Yeni 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 10/1-ç maddesine göre ;

-       Genel bütçeye dâhil dairelere,

-       Katma bütçeli idarelere,

-       İl özel idarelerine,

-       Belediyelere,

-       Köylere,

-       Bakanlar Kurulu’nca vergi muafiyeti tanınan vakıflara,

-       Kamu menfaatine yararlı sayılan derneklere,

-       Bilimsel araştırma ve geliştirme faaliyetlerinde bulunan kurum ve  kuruluşlara, bağışlanmak üzere yapılan ve yaptırılan ;

-     okul,

-     sağlık tesisi,

-     öğrenci yurdu, (yurdun yatak kapasitesi kalkınmada öncelikli yöreler için 50’den diğer yöreler için 100’den az olmamalıdır)

-     çocuk yuvası,

-     yetiştirme yurdu,

-     huzurevi,

-     bakım ve rehabilitasyon merkezi

için o dönem içinde gerçekleşen yapım harcamalarının tamamı beyanname üzerinde KKEG olarak dikkate alınmakta, ancak indirim yoluyla kurumlar vergisi matrahını azaltabilmektedir.[1]

Keza, yukarıda sayılan kuruluşlar tarafından yine yukarıda sayılan tesislerin inşaasına yönelik olarak bu kuruluşlara yapılan her türlü bağış ve yardımlar ile yukarıda sayılan türdeki mevcut tesislerin faaliyetlerini devam ettirebilmeleri için söz konusu kuruluşlara yapılan her türlü nakdi veya ayni bağışların da beyannamede KKEG olarak dikkate alınması gerekmekte, kurum kazancı müsait ise yine beyanname üzerinde tamamı indirim konusu yapılabilmektedir.

Kazanç bu indirim için müsait değilse bağışın sadece kazanç kadar kısmı kurumlar vergisini etkiler. Kazanç yetersizliği nedeniyle indirim konusu yapılamayan bağış kısmı izleyen yıllarda dikkate alınamaz. Başka bir anlatımla, bu indirim mali zarara (zarar mahsup hakkı doğmasına) yol açamaz. 21 no.lu Gelir Vergisi Sirkülerinin konuya ilişkin 8 no.lu bölümünde de bu husus vurgulanmıştır.) :

5520 sayılı yeni Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 10/1-d maddesine göre ;

-     Genel ve özel bütçeli kamu idareleri,

-     İl öze idareleri,

-     Belediyeler,

-     Köyler,

-     Bakanlar Kurulu’nca vergi muafiyeti tanınan vakıflar,

-     Kamu yararına çalışan dernekler,

-     Bilimsel araştırma ve geliştirme faaliyetinde bulunan kurum ve kuruluşlar

tarafından yapılan veya Kültür ve Turizm Bakanlığı’nca desteklenen yahut desteklenmesi uygun görülen aşağıdaki amaçlara yönelik harcamalar ile makbuz karşılığı yapılan bağış ve yardımların %100’ü kurumlar vergisi beyannamesinde kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate alınmakta ve bunların tamamı indirim yoluyla matrahı etkileyebilmektedir :

Yukarıdaki kuruluşlar tarafından yapılan veya Kültür ve Turizm Bakanlığı’nca desteklenen yahut desteklenmesi uygun görülen yukarıdaki amaçlara yönelik harcamaların ve makbuz karşılığı yapılan bağışların kurumlar vergisi matrahını etkileyebilmesi için ilgili yıla ait kurumlar vergisi beyannamesinde bu indirimin yapılabileceği bir kazancın yer alması gerekmektedir. Kazanç müsaitse bu harcama ve bağışların tamamı indirim konusu olabilmektedir. Kazanç miktarını aşan harcama ve bağış, kurumlar vergisi miktarını azaltmak açısından işe yaramamaktadır.

Yeni KVK’nun 10/1-e maddesine göre ;

“Bakanlar Kurulu’nca yardım kararı alınan doğal afetler dolayısıyla Başbakanlık aracılığı ile makbuz karşılığı yapılan ayni ve nakdi bağışların tamamı”

Yeni KVK’nun 6/2 nci maddesinde “Safi kurum kazancının tespitinde Gelir Vergisi Kanunu’nun ticari kazanç hakkındaki hükümleri uygulanır ifadesi yer almaktadır. Dolayısıyla GVK’nun ticari kazançlarla ilgili 37-51 nci maddeleri, kurumlar açısından da geçerlidir.

Bu maddelerden biri olan 40 ncı maddenin 10 uncu bendine göre ;

“Fakirlere yardım amacıyla gıda bankacılığı faaliyetinde bulunan dernek ve vakıflara Maliye Bakanlığınca belirlenen usul ve esaslar çerçevesinde bağışlanan gıda, temizlik, giyecek ve yakacak maddelerinin maliyet bedeli”

gelir ve kurumlar vergisi mükellefleri tarafından, DOĞRUDAN GİDER yazılabilen bir bağış türüdür.

Yukarıda açıklandığı gibi kurum matrahını etkileyebilen bağışlara ilişkin ana hüküm yeni KVK’nun 10 ncu maddesinde yer almaktadır.

KVK dışındaki bazı özel kanunlarda belli yerlere yapılan belli nitelikteki bağışların da ayrıca mali karın tespitinde;

-       gider olarak kabul edileceği veya

-       indirim konusu yapılabileceği

belirtilmektedir.

Şayet ilgili Kanun’da bağışın indirim konusu yapılacağı hükme bağlanmışsa, bu bağış KKEG olarak dikkate alınacak, kazanç varsa ve kazançla sınırlı olarak beyanname üzerinde indirim konusu yapılacaktır. (İstanbul Defterdarlığı’nın 9.5.2005 tarih ve B.07.4.DEF.0.34.11/KVK-Mük.-41-6611 sayılı muktezası – Platform Dergisi 15.09.2005)

İlgili özel kanununda bağışın gider yazılacağına dair hüküm varsa, bu bağış herhangi bir işletme gideri gibi masraf kaydedilir ve beyanname üzerinde KKEG olarak gösterilmez, dolayısıyla indirim yapılmaz. Yani bu tür bağışların zarara sebebiyet vermesi ve zarar mahsubu yoluyla daha sonraki yılların matrahını etkileyebilmesi mümkündür.

Bu özel kanunların neler olduğu ve bağışın gider kaydına veya indirimine ilişkin özellikler aşağıdaki tabloda gösterilmiştir.

Yeni Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 10/1-b maddesine göre,

“b) 21/5/1986 tarihli ve 3289 sayılı Gençlik ve Spor Genel Müdürlüğünün Teşkilat ve Görevleri Hakkında Kanun ile 17/6/1992 tarihli ve 3813 sayılı Türkiye Futbol Federasyonu Kuruluş ve Görevleri Hakkında Kanun kapsamında yapılan sponsorluk harcamalarının sözü edilen kanunlar uyarınca tespit edilen amatör spor dalları için tamamı, profesyonel spor dalları için %50'si.”

beyanname üzerinde KKEG olarak dikkate alınıp, ilgili indirim satırına yazılmak suretiyle kurumlar vergisi matrahını etkileyebilmekte fakat bu etki, kurum kazancının bulunması halinde ve kurum kazancıyla sınırlı şekilde mümkün olabilmektedir. (Söz konusu sponsorluk harcamaları konusunda detaylı bilgi için, 1 No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’nin 10.3.1. no.lu bölümüne, DENET’in 2004/120 ve 127 no.lu Sirküler Raporları ile Sayın Emrah AKIN’ın Yaklaşım Dergisi Mayıs 2006 sayısındaki yazısına bakınız.)

Bağışın ayın olarak yapılması halinde, bu teslimat KDV Kanunu’nun 17/2-b maddesi uyarınca KDV’den müstesna ise, yani genel ve katma bütçeli dairelere, il özel idarelerine, belediyelere, köylere, bunların teşkil ettikleri birliklere, üniversitelere, döner sermayeli kuruluşlara, kanunla kurulan kamu kurum ve kuruluşlarına, kamu kurumu niteliğindeki meslek kuruluşlarına, siyasi partilere, sendikalara, kanunla kurulan ve tüzel kişiliği haiz emekli ve yardım sandıklarına, kamu menfaatine yararlı derneklere, tarımsal amaçlı kooperatiflere ve Bakanlar Kurulu’nca vergi muafiyeti tanınmış vakıflara ayın bağışında bulunulmuş ise, bu bağış nedeniyle teslim KDV’si hesaplanmaz. Ancak, söz konusu istisnanın kısmi istisna olması nedeniyle bağışlanan malın alımında veya imalinde yüklenilen KDV indirilemez, daha önce indirilmiş ise indirim iptaline tabi tutulur.

Kural böyle olmakla beraber, kurumun daha önce satın alıp KDV’sini indirdikten sonra kendi faaliyetlerinde bir süre kullandığı bir cihazı, demirbaşı veya sair bir sabit kıymeti  söz konusu istisna kapsamında bağışlaması halinde, böyle bir indirim iptaline gerek olup olmayacağı tereddüt konusudur. Bizim anlayışımıza göre, bağışlanan malın alımında yüklenilen KDV, bağışlama tarihine kadar indirimle giderilebilmişse, böyle bir indirim iptaline gerek yoktur.

Ancak bağış teslimatı yukarıdaki istisnaya girmediği için teslim KDV’si hesabına konu edilmişse, KDV’li olarak yapılan bu teslimat için yüklenilen KDV’nin indirim konusu yapılabileceği kuşkusuzdur.

Bağışlara yönelik olarak KDV indirim yasağına ilişkin tek bir istisna KDV Kanunu’nun geçici 23 üncü maddesinde yer almaktadır. Söz konusu hükme göre Millî Eğitim Bakanlığına bilgisayar ve donanımlarının bedelsiz teslimleri ile bunlara ilişkin yazılım teslimi ve hizmetleri, bu mal ve hizmetlerin bağışı yapacak olanlara teslim ve ifası 31.12.2010 tarihine kadar Katma Değer Vergisinden müstesna olup, bu kapsamda yapılan teslim ve hizmet ifaları için yüklenilen vergiler, vergiye tâbi işlemler nedeniyle hesaplanan vergiden indirilebilmekte ancak indirimle giderilemeyen vergiler iade edilmemektedir. Bu istisnanın uygulanmasında bilgisayar ve yazılımlarının satıcı firmadan temin edilirken KDV ödemeksizin alınması mümkündür. Maliye Bakanlığı, söz konusu bağışlara ilişkin olarak 94 no.lu KDV G.Tebliği ile ayrıntılı düzenlemeler yapmış olup detay bilgi için söz konusu Tebliğin incelenmesi gerekir.

Yeni KVK’nun 10/2 nci maddesinde ;

“Bağış ve yardımların nakden yapılmaması halinde, bağışlanan veya yardımın konusunu oluşturan mal veya hakkın maliyet bedeli veya kayıtlı değeri, bu değer mevcut değilse Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre takdir komisyonlarınca tespit edilecek değeri esas alınır.”

hükmü yer almaktadır.

Görüldüğü gibi, bir kurum sahibi olduğu malı bağışlarsa, bu malın maliyet bedeli ilgili mevzuata göre gider veya KKEG olarak dikkate alınır, yasal dayanak varsa bu meblağ beyanname üzerinde indirim suretiyle kurumlar vergisi matrahını etkiler.

Şayet bağışlanan mal amortismana tabi iktisadi kıymet ise, bağışın parasal karşılığı, bu sabit kıymetin aktif değerinden birikmiş amortismanlarının düşülmesi suretiyle bulunan net değerdir.

Her ne kadar maddede maliyet bedelinin veya kayıtlı değerin bilinmediği hallerde bağışın parasal değerinin takdir yoluyla elde edileceği yazılı ise de, özellikle şirket statüsündeki kurumlarda böyle bir bedel belirsizliği ihtimal dışıdır.

KVK’nun 10’uncu Maddesi Uyarınca indirilebilen Bağışlar (Yukarıdaki 3 no.lu bölüm)

Kurumlar İçin de Geçerli Olan GVK’nun 40/10’uncu Maddesindeki Bağışlar (Yukarıdaki 4 no.lu bölüm)

Özel Kanunları Uyarınca İndirime veya Gider Kaydına Konu Olabilen Bağışlar (Yukarıdaki 5 no.lu bölüm )

İndirime Konu Olabilen Sponsorluk Harcamaları (Yukarıdaki 6 no.lu bölüm)

---