13 üncü maddenin (b) bendi hükmü, 3174 sayılı Kanunla değiştirilmiştir.

Bendin eski hali şöyle idi:

 

"Deniz ve hava taşıma araçları için liman ve hava meydanları işletmeleri tarafından yapılan hizmetler"

 

Değişiklikten sonraki (halen yürürlükte bulunan) hüküm ise şöyledir:

 

"Deniz ve hava taşıma araçları için liman ve hava meydanlarında yapılan hizmetler"

 

Görüldüğü gibi karayolu ve demiryolu taşıt araçlarına yönelik hizmetler bu istisnanın kapsamı dışındadır.

 

3174  Sayılı Kanun'un gerekçesinde bu değişiklikle ilgili olarak şu açıklamalara yer verilmiştir:

 

"3065 Sayılı Kanun'un 13'üncü maddesinin (b) bendi "deniz ve hava taşıma araçları için liman ve hava işletmeleri tarafından yapılan hizmetler"i istisna kapsamına almaktadır. İstisnanın amacı bu araçların seyrüseferine dair bazı hizmetleri vergi dışında tutmaktır. Ancak bent hükmünün ifade ediliş şekli, istisnanın sadece liman ve hava meydanları işletmeleri tarafından ifa edilen hizmetlere münhasır olduğu intibaını uyandırmaktadır. Niteliği aynı olan hizmetlerin farklı kişi veya kuruluşlar tarafından ifa edilmesinin istisnanın kapsamı bakımından önem taşımaması gerektiği açıktır. Bu bakımdan uygulamada tereddütlere yol açan ve bent hükmü ile getirilmesi düşünülen uygulamayı yeterince ifade etmeyen bendin değiştirilmesine gerek duyulmuştur."

 

(b) bendindeki bu değişiklik iki önemli sonuç doğurmuştur:

 

          Değişiklikten sonra, sadece liman işletmeleri değil, tüm mükellefler bu bend uyarınca 

            istisna uygulayabilir hale gelmişlerdir.

 

   (b) bendinde yer almamakla beraber, gerekçedeki "araçların seyrüseferine dair" tabiri uygulamada, istisna şartı olarak algılanmış, hangi hizmetin seyrüsefere dair olduğu hangi hizmetin seyrüsefere dair olmadığı sorularının ortaya çıkmasına, böylelikle sonu gelmez bir tartışma ve ihtilaf ortamının doğmasına yol açılmıştır. (Hernekadar seyrüsefer tabiri, daha önce yayınlanın 1 nolu Tebliğde de geçmekte ise de, bu tabirin 3174 Sayılı Kanun'un gerekçesinde yer alması seyrüsefer kelimesinin tekrar gündeme gelmesine ısrarla üzerinde durulmasına yol açmıştır.)

  

      Bu maddenin kapsamına giren hizmetlerin faturası KDV siz olarak kesilir. Faturada, bu KDV sizliğin, KDV Kanunu’nun 13/b maddesine dayandığını belirtmekte fayda vardır. Bu faturalarda yazılı hasılat, KDV beyannamesinin 6 satırında gösterilir. Aynı meblağ, beyannamenin 37 nci satırında ve dolayısıyle 7 nci satırında yer alarak KDV hesaplamasının dışında tutulur. Bu hasılatın elde edilmesi ile ilgili olarak yüklenilen KDV’lerin indirilmesi mümkün olup (KDVK Md. 32) beyannamenin 37 nci satırında yazılı hasılat ile ilgili olarak yüklenilmiş olan KDV ler indirimle giderlememişse (27 nci satır boşsa) indirimle giderilmeyen KDV yi aşmamak kaydıyle bu yüklenimlerin iadesini istemek mümkündür. Böyle bir istem var ise, bu yüklenimler beyannamenin 38 inci satırında gösterilir. Mükellefler 38 inci satırı boş bırakarak iade isteme haklarını kullanmayıp bu hakkı devrolan KDV olarak kullanabilirler.

 

      İadesi talep edilen tutarın sınırsız olarak, teminat ve inceleme gerektirmeksizin, başka vergi borçlarına mahsup ettirilmesi mümkündür. Nakden iade alınması için YMM tasdik raporu ibraz edilebilir (3568 sayılı Kanuna ilişkin 8 nolu Tebliğ) İadenin 200 milyon lirayı aşan kısmı için teminat verilmek suretiyle nakden iade almak da mümkündür. Bu teminat mektubu, mükellefin talebine göre YMM tasdik raporu ile veya Devlet vergi inceleme elemanlarının hazırlayacakları olumlu rapora istinaden çözülür.

 

      Aşağıdaki bölümlerde, başta "seyrüsefer" meselesi olmak üzere 13 üncü maddedeki (b) bendi hükmünün açıklanmasına çalışılmıştır.

 

      Bu açıklamalara geçmeden önce, deniz veya hava taşıma aracının Türk bayraklı (Türkiye tescilli) olup olmamasının bu istisnanın uygulamasını etkilemediğini vurgulamak isteriz.

 

 

KDV Kanunu’nun 13/b maddesinde, “Seyrüsefere ilişkin olma” şeklinde bir şart mevcut değildir. Bu şart Maliye İdaresi tarafından ve gerekçede bahsi geçtiği için aranmaktadır.

 

Vergi kanunları yorumlanırken, madde metni esas alınır. Gerekçede yazılı unsurlara madde metni imiş gibi itibar edilemez. Gerekçe, maddenin yoruma muhtaç halde olduğu durumlarda bu yoruma katkısı olabilecek bir kaynak niteliği taşıyabilir. Bu nedenlerle seyrüsefere ilişkin olma şartının, madde metninde yazılı bir şart imiş gibi aranmasını doğru bulmuyoruz.

 

Seyrüsefere ilişkin olma faktörünün tümüyle gözardı edilmemesi gerekiyorsa, en azından DOĞRU YORUMLANMAK suretiyle dikkate alınmalıdır.

 

MALİYE BAKANLIĞI’nın GÖRÜŞÜ :

 

Maliye Bakanlığı, 13/b maddesinin uygulanmasında “SEYRÜSEFERE İLİŞKİN OLMA” faktörünü, aramakta olup, Bakanlığın anlayışı, bir hizmetin seyrüsefere ilişkin olması ve/veya “deniz veya hava araçları için” şartına uyması için hizmetin doğrudan aracın kendisine ve işleyişine yönelik olması gerektiği yani, bu araçlar tarafından taşınan veya taşınacak olan yük ve yolcuya yönelik hizmetlerin istisna kapsamı dışında kaldığı yolundadır.

 

Maliye Bakanlığının, 13/b maddesi kapsamında saydığı ve saymadığı hizmetler muhtelif muktezalara konu edilmiş olup, aşağıda metni bulunan 14.4.1999 tarihli Bakanlık muktezası bu ayrımı liste halinde vermektedir. (Vergi Dünyası Dergisi Sayı 216)

 

“İlgide kayıtlı yazınızda, gemi acentalarının yaptıkları işlemlerde katma değer vergisi uygulaması konusunda tereddüte düşüldüğü belirtilmektedir. Katma Değer Vergisi Kanununun 13/b maddesi ile deniz ve hava taşıma araçları için limanlarda ve hava meydanlarında yapılan hizmetler katma değer vergisinden müstesna tutulmuştur. İstisna uygulamasında deniz ve hava taşıma araçları için verilen hizmetler istisna kapsamına girmekte, yük ve yolcuya verilen hizmetler ise istisnadan yararlanmamaktadır.

-      Polis, sağlık memuru, gemi personeli gibi kimselerin açıkta demirleyen gemiye götürülüp, getirilmesi,

-            Personel içini gemiye kumanya taşınması,

-            Deniz Ticaret Odası payları ve Vapur Donatanları Derneği ücretleri,

-            Gemi personeli için gümrük, polis, konsolosluk ve diğer resmi dairelerde muamele yapılması,

 

Yazınızda belirtilen işgaliye, liman, fener, sağlık resimleri ile Deniz Tıcaret Odası payları ve Vapur Donatanları Derneği ücretleri ise katma değer vergisinin konusuna girmediğinden, bu masrafların acentalar tarafından yansıtılması da vergiye tabi bulunma- maktadır. Ancak bu masrafların yansıtılmasında komisyon alınması halinde, komisyon tutarı vergiye tabi tutulacaktır.

 

Öte yandan yazınızda bahsi geçen hizmetlerden:

-            Liman içi yük nakli,

-            Yükün gemiye yerleştirilmesi ve boşaltılmasına nezaret edilmesi,

-            Maçuna ve free-out hizmetleri,

-            Yolcu ve yüke ilişkin resmi muamelelerin yaptırılması.

Ancak söz konusu hizmetlerin, Katma Değer Vergisi Kanununun 16/1-c maddesinde sayılan transit, aktarma, gümrük antreposu, geçici repo, gümrük sahası ve serbest bölge rejimleri uygulanan hizmetler olması halinde, anılan madde uyarınca istisna uygulanması mümkündür. Bu durumda verginin konusuna girmeyen veya Kanunun 16/1-c maddesine göre vergiden istisna olan hizmetlerle ilgili yüklenilen vergiler, 30/a maddesi gereğince indirim konusu yapılamayacaktır.”

Bu muktezada bahsi geçmemekle beraber başka muktezalarda, gemiye veya uçağa yönelik, ısıtma, soğutma, havalandırma gibi hizmetler istisna kapsamında sayılmış, konşimento ve ordino hizmetlerinin kapsam dışı olduğu belirtilmiştir.

 

Yukarıdaki hizmetlerin, 11, 14, 15 ve 16/c maddeleri uyarınca istisna konusu olabilmesi de mümkündür. Şayet hizmet 16/c maddesi kapsamına giriyorsa hizmet faturası KDV siz olarak kesilebilmekle beraber bu hizmetlerle ilgili olarak yüklenilen KDV'nin indirilmeyip gider yazılması gerekir.

Mesela primajlar bize göre Md. 13/b uyarınca KDV den müstesnadır. Fakat İdare primajın elde edilmesini sağlayan tahmil-tahliye işlemlerine nezaret hizmeti mala yönelik olduğu (seyrüsefere ilişkin olmadığı) gerekçesiyle primajları 13 üncü madde kapsamı dışında tutmaktadır. Bir an için İdarenin bu tutumunun yerinde olduğunu kabul etsek dahi;

 

Nezaret hizmeti ihraç malına yönelik ise 11/1-a maddesindeki "ihracat teslimlerine

ilişkin hizmetler" hükmüne uyduğu için 11 inci madde kapsamında istisnaya konu olabilmelidir.

 

Nezaret hizmeti ithal malına yönelikse bu hizmet 16/1-c maddesi uyarınca KDV den müstesnadır.

 

Danıştay 9 uncu Dairesi'nin 28.12.94 tarih ve E. 1994/2636, K.1994/5419 sayılı kararında GEMİNİN (veya uçağın) KENDİSİNE, YOLCUSUNA, ve YÜKÜNE YÖNELİK TÜM HİZMETLERİN İSTİSNA KAPSAMINDA OLDUĞU belirtilmiştir.

 

Bu karara konu olayda,

 

"Yükümlü şirketin uluslararası taşımacılık faaliyetinin yanısıra limanda yapılan yükleme, boşaltma ve ardiye hizmetlerine aracılık ettiği ve bu hizmetleri karşılığında acentalık komisyonu aldığı halde katma değer vergisine tabi tutmadığının inceleme raporuyla belirlenmesi üzerine re'sen tarholunan kaçakçılık cezalı katma değer vergisine karşı açılan davayı 3065 Sayılı Kanununun 13/b maddesinde, deniz ve hava taşıma araçları için liman ve hava meydanlarında yapılan hizmetlerin katma değer vergisinden müstesna olduğunun, 15 Seri Nolu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğinin B/1. bölümünde, Katma Değer Vergisi Kanununun 13/b maddesiyle deniz ve hava taşıma araçları için liman ve hava meydanlarında yapılan hizmetlerin vergiden istisna edildiğinin açıklandığı, bu hükme göre istisnanın, seyrüsefere ilişkin olmak üzere liman ve hava meydanlarında araçlar için ifa edilen her türlü hizmeti kapsadığı bu hizmetlerin liman ve hava meydanları işletmeleri yanında diğer gerçek ve tüzel kişiler tarafından ifa edilmesinin istisnanın uygulanmasına engel teşkil etmeyeceğinin açıklandığı, 3065 Sayılı Kanunun 16/c maddesinde; transit, aktarma gümrük entreposu, geçici depo, gümrük sahası, serbest bölge rejimlerinin uygulandıkları mal ve hizmetlerin istisna kapsamına alındığı, bu hükme göre, söz konusu rejimler çerçevesinde yapılan yükleme, boşaltma, depolama, tartı ve benzeri hizmetlerde katma değer vergisi uygulanmayacağının belirtildiği, genel tebliğ hükmüne göre, seyrüsefere ilişkin olmak üzere liman ve hava meydanlarında araçlar için ifa edilen her türlü hizmetin istisna kapsamına alındığı, her türlü hizmet sözcüğünden, geminin kendisine, yolcusuna ve yüküne yapılan hizmetlerin anlaşılacağı ve bu hizmetlerin bir bütün olarak gemi için ifa edilmiş hizmet şeklinde değerlendirileceği anlamının ortaya çıktığı, 3065 Sayılı Yasanın 13/b ve 16/1-c maddeleri ile 15 Seri Nolu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğ hükümlerinin bir arada incelenmesi sonucunda; gemiye, yolcuya ve eşyaya yapılan hizmetlerin katma değer vergisinden istisna edildiğinin anlaşıldığı gerekçesiyle kabul eden ve cezalı tarhiyatı terkin eden İçel 1.Vergi Mahkemesinin 12.05.1992 Gün ve 1992/385 Sayılı kararının; yükümlü şirketin seyrüsefere yönelik olmayan ve 3065 Sayılı Kanunun 13/b madde hüküm kapsamında bulunmayan acentalık hizmetlerinin katma değer vergisine tabi tutulması gerektiği, cezalı tarhiyatın yerinde olduğu ileri sürülerek bozulması "  ; vergi dairesince istenilmiş olup, bu istem oybirliği ile reddedilmiş ve tarhiyatı kaldıran İçel 1 inci Vergi Mahkemesi kararı onanmıştır. (Aynı Dairenin 25.2.1998 tarih ve E.1997/4525, K.1998/738 sayılı kararı da bu yöndedir.)

 

BİZİM GÖRÜŞÜMÜZ :

 

       Gemi ve uçaklara yönelik hizmetlerin seyrüsefere ilişkin olan-olmayan şeklinde ayırıma tabi tutulmasını uygun bulmuyoruz. Başka bir anlatımla, gemiye, uçağa yolcuya ve yüke yönelik tüm hizmetlerin istisna kapsamında olması gerektiğini düşünüyoruz.

 

       Çünkü;

 

       Hernekadar 3174 Sayılı Kanun'un gerekçesinde "seyrüsefer" tabirine yer verilmiş ise de madde metnine yansımamış olan böyle bir unsurun istisna şartı olarak dikkate alınması doğru değildir.

 

       Gemi ve uçak, yolcusuyla ve yüküyle bir anlam ifade eder. Yolcuyu ve yükü bu araçların işletilmesinde gündem dışı tutmak mümkün değildir.

       3065 Sayılı Kanun'un gerekçesine göre (b) bendinin konuluş amacı deniz ve hava ticaret filosunun geliştirilmesi, teşviki ve dış rekabete tahammül edebilir duruma getirilmesidir. Taşıt araçlarının yegâne gelir kaynağı ve varlık nedeni yolcu ve yük olduğuna göre yolcuya ve yüke yönelik hizmetlerin kapsam dışında tutulması, hükmün konuluşundaki amaca aykırı düşer.

 

       İstisna uygulamasında hizmetin seyrüsefere ilişkin olmasının şart koşulması, deniz ve hava taşıtlarına yönelik hizmetlerin seyrüsefere ilişkin olan ve olmayan şeklinde ayırıma tabi tutulması zaruretini doğurmuş, araç, yolcu ve yük arasındaki sıkı bağlantı nedeniyle bu ayırımın yapılmasında güçlüklerle, çelişkili uygulamalarla, belirsizlik ve ihtilaflarla karşılaşılmıştır. Mesela gemi mürettebatının rıhtımla gemi arasında taşınması istisna kapsamında görülürken yolcuların taşınması kapsam dışı tutulmaktadır. Böyle bir ayırım, taşıma işi yapanın taşıdığı insanların personel mi yoksa yolcu mu olduğunu tesbit ve isbat etmesini gerektirir. Aynı araçla hem yolcu hem de mürettebatın taşınması halinde ne yapılacağı ise meçhuldür. Gemi çöpünün alınması istisna kapsamında görülmektedir. Bir yolcu gemisinde, çöpün ekseri kısmının yolcular tarafından atılması karşısında istisna nasıl uygulanacaktır? Bu örneklerden de anlaşılacağı üzere seyrüsefere ilişkin olma şartı ve bu şartın isabetsiz yorumu, çözümü imkansız uygulama sorunlarının ortaya çıkmasına neden olmuştur.

 

       Bize göre faal halde bulunan gemi uçaklara ve de bunların, mürettebatına, yüküne veya yolcusuna yönelik tüm hizmetler istisna kapsamındadır. Gemi veya uçağın herhangibir nedenle geçici olarak sefer yapmaksızın beklediği süre boyunca ihtiyaç gösterdiği hizmetler de seyrüsefere yöneliktir. Çünkü gemi uçağın seyrüsefere hazır halde tutulması için yapılan hizmetler de, gelecekte yapılacak seyrüseferlerle ilgilidir. Ancak gemi ve uçak tamamen seferden çekilerek, sicilden terkin edilmişse seyrüseferle ilgisi kopmuştur.

 

       Zaten bu duruma düşmüş bir gemi veya uçak, taşıt vasfını kaybetmiş ve hurda niteliği kazanmıştır. Dolayısıyle hurdaya ayrılmış bir gemi veya uçağın sökülmesi hizmeti KDV kapsamına giriyorsa, bu hizmet 13/b maddesi uyarınca istisna edilemez. (Başka maddelere göre KDV karşısındaki durumu değişik olabilir.)

 

 

       Maddenin lafzından hareketle, sadece liman sahası içinde veya sadece hava meydanlarında yapılan hizmetlerin istisna kapsamında olduğu, bu yerler dışında ifa edilen hizmetlerin gemiye veya uçağa (seyrüsefere) ilişkin olsa dahî istisna kapsamına girmeyeceğini savunanlar çıkabilir. Böyle bir görüşe itibar edilemeyeceği ortadadır. Gemi kaptanına verilen vekaletnamenin tercüme edilmesi veya bu tercümenin onaylanması işi liman dışında (Noterde) yapıldığı ve istisnaya konu olabildiği dikkate alındığında

İdarenin böyle bir görüşe itibar etmediği anlaşılmaktadır. Keza açık denizde seyrederken veya demirli iken arızalanan bir geminin romorkörle tamir için tersaneye çekilmesi hizmeti 13/d maddesi kapsamında istisna olabilmektedir. Kaldı ki, bu şart katı bir şekilde aranırsa, her liman veya havaalanı sahasının nerede başlayıp bittiği gibi çözümü çok güç bir sorun ortaya çıkacaktır. Bu nedenlerle 13/b maddesindeki “........ liman ve hava meydanlarında ......” kelimelerinin yürürlükten kaldırılması isabetli olacaktır.

 

 

Md:13/b kapsamına giren hizmetlerin temininde acentaların aracılık görevi yapmaları istisna uygulanmasına engel değildir (15 no.lu KDV Genel Tebliği'nin B/3 bölümü ve yukarıdaki mukteza). Acentalar vekil sıfatıyla gemi sahibinin veya işleticisinin ihtiyaç duyduğu her türlü işlemleri ikmal ederler ve aracılık faaliyetinde bulunurlar. Bu işlemlerin yapılması esnasında ortaya çıkan masraflara ilişkin fatura ve benzeri belgeleri gemi sahibi veya işleticisi adına alırlar. Bazı hallerde ve zorunluluk sonucu bu belgeler acenta adına da düzenlenebilir. Acenta, namına hareket ettiği firmanın ünvanını ve/veya gemi adını zikrettirmek suretiyle, bu belgeleri kendi kaydına almaksızın dekont ekinde ilgilisine ulaştırmalıdır. Söz konusu hizmetler 13 üncü madde kapsamında ise, acentaya fatura edilmiş olsa bile KDV hesaplanmayacaktır.

 

 

Acentaların kendi hizmetlerinin bedeli olarak aldıkları acentalık ücreti veya acenta komisyonu olarak isimlendirilen hizmet bedellerinin Md:13/b uyarınca KDV den müstesna olduğu yönünde muktezalar mevcuttur. (Yukarıdaki mukteza)

 

Bize göre deniz ve hava ulaşımına yönelik tüm acentalık hizmetleri ayırıma gidilmeksizin Kanun'un 13/b maddesi uyarınca istisnaya konu edilmelidir. (Muhittin GÜNDOĞDU Vergi Sorunları Sayı 103)Nitekim yukarıda belirtilen Danıştay 9 uncu Dairesi kararında, deniz ve hava taşıtlarına yönelik tüm acentalık hizmetlerinin, niteliğine bakılmaksızın istisna kapsamına girdiği kabul edilmiştir.

 

Acentalık ücretlerinin istisna kapsamında olmadığı yolundaki görüşlere (İstanbul Defterdarlığı'nca verilen 5.7.1996 tarih ve 3756 sayılı yazı. Mevzuat platformu Nisan 1997) katılmıyoruz.

 

 

Yatlar (yacht), gezinti teknesi, sürat motoru gibi spor eğlence ve turizm amaçlı deniz araçları (ve hava araçları) hakkında da yukarıda yaptığımız açıklamalar geçerlidir.

 

       Deniz ve hava taşıtları için liman ve hava meydanlarında yapılan hizmetlere ilişkin istisna tüm deniz ve hava taşıtlarına yönelik olarak (ticari-özel ayırımı yapılmaksızın) uygulanmaktadır. Özel amaçlı taşıtlarında bu istisnanın uygulanması, istisnanın konuluş amacına uygun düşmemekle beraber gerek (b) bendindeki lafzın müsait oluşu gerekse bu hizmetler bakımından ticari-gayrı ticari ayrımı yapılmasının uygulamada yaratacağı sorun ve tıkanıklıklar nedeniyle ayırım yapılmamasında isabet görüyoruz. Nitekim yat limanlarında (yer işgali nedeniyle alınan kira dahil) bu yatlara yönelik olarak yapılan tüm hizmetler (limanın ve yatın kime ait olduğuna ve ne amaçla kullanıldığına bakılmaksızın) KDV den istisna edilmektedir.