Döviz cinsinden olan senetli veya senetsiz borçlar ve alacaklar, geçici vergi dönemlerinin sonunda ve hesap yılı kapanışında, varsa carî kur ile, carî kur belli değilse TCMB döviz alış kuru ile değerlenir.

 

       Bu değerleme sonucu ortaya çıkan aleyhteki kur farkları, duruma göre ilgili aktif kıymetin maliyetini etkiler veya gider yazılır. Lehteki kur farkları ise hasılat kaydedilir. (Vergi Usul Kanunu Md.280)

 

       Döviz bazında fiyatlandırılmış olan mal veya hizmetlerin siparişinde, bunların bedeline mahsuben yapılmış olan avans ödemelerinin mahiyeti ve bu avansların kur değerlemesi karşısındaki durumu, yoğun şekilde tartışılmaktadır.

 

       Bu konuda şu görüşler ortaya çıkmıştır :

 

1 inci Görüş :     Sipariş avansı alınması veya verilmesi sonucu oluşan dövizli bakiyeler, herhangi bir dövizli borç veya alacaktan farksızdır.

 

                             Sipariş avansları da kur değerlemesine tabi tutulur, ortaya çıkan kur farkları GELİR veya GİDER olarak dikkate alınır.

 

2 nci Görüş :      Sipariş avansları, nakit alacağını veya nakit borcunu değil, mal veya hizmet alacağını veya borcunu temsil eder. Alelade alacak olarak nitelendirilemez ve sipariş devam ettiği sürece hiç kur değerlemesi yapılmaz, kur farkı doğmaz.

3 üncü Görüş :   Dövizli sipariş avansları nakdî alacak veya borç olmamakla beraber, gerek dönem sonlarında (daha gerçekçi bir bilanço çıkarabilmek için) gerekse işlem sonuçlandığında kur değerlemesine tabi tutulmasında yarar vardır. Ancak ortaya çıkan değerleme farkı, gelir veya gider yazılamaz, geçici bir hesapta izlenerek, ilgili mal veya hizmet maliyeti ile veya hasılat unsuru ile ilişkilendirilir.

       Alınan veya verilen dövizli sipariş avanslarında kur değerlemesi yapılıp yapılmayacağı, yapılacak ise ortaya çıkan kur farklarının hangi işleme tabi tutulacağı konusunda, Maliye İdaresi’nin, Danıştay’ın ve muhtelif yazarların tespit edebildiğimiz görüşleri ile şahsî görüşümüz aşağıdaki bölümlerde açıklanmıştır.

 

 

 

       Maliye İdaresi’nin sipariş avanslarının kur değerlemesi konusunda Tebliğle açıklanmış bir görüşü yoktur.

 

       Bu konuda rastladığımız tek mukteza olan Bakanlığın 30.11.1999 tarih ve 2711 sayılı muktezasında “... avansın döviz olarak alınması halinde, bu borcun değerlemesi neticesinde oluşan kur farkının gider kaydedileceği tabiidir.” denilmiş, yani 1 inci görüş benimsenmiştir. (Vergi Dünyası Sayı 229, Sahife 142)

 

       İnceleme elemanlarının tatbikatı ise çelişkilidir. Aşağıda sözünü ettiğimiz Danıştay kararlarından da anlaşılacağı üzere, alınan sipariş avanslarının değerlenmesinden oluşan kur farkı giderlerinin reddedilmesi suretiyle matrah farkı ihdas edilmesine karşın, verilen sipariş avanslarının değerlenmeyerek gelir yaratılmamış olmasının da tenkit konusu edildiği, yani genellikle matrah farkı yaratacak yaklaşımlar gösterildiği müşahade edilmektedir.

 

       Maliye İdaresinden beklentimiz, bir tebliğ çıkararak, hatta tercihen bir kanun hükmünün Meclisten geçmesini sağlayarak, bütün bu tartışmalara, mükelleflerin ve inceleme elemanlarının keyfî ve çelişkili uygulamalarına son vermesidir.

 

 

       Konu hakkındaki Danıştay Kararları aşağıdaki tabloda özetlenmiştir :

 

 

Görüldüğü gibi bu kararların bir kısmında avansın, sipariş iptali veya siparişin gerçekleşmemesi nedeniyle para borcuna dönüşmesi hali mevcuttur. Diğer kararlar ise sayıca yetersiz ve çelişkilidir. Bu itibarla Danıştay’ın bu kanundaki görüşü henüz netleşmemiştir.

 

 

Bu yazımızın hazırlanması vesilesiyle Sermaye Piyasası Kuruluna yaptığımız başvuru sonucunda, SPK’nın verdiği mukteza metni aşağıda sunulmuş olup, bu mukteza SPK’nın konu hakkındaki görüşünü yansıtmaktadır :

 

“Başbakanlık

Bilgi edinilmesini ve gereğini rica ederim.”

 

SPK’nun bu görüşü, aşağıdaki 2.5. no.lu bölümde açıkladığımız ve örneklediğimiz görüşümüze paralellik arz etmektedir.

 

 

       Dövizli sipariş avanslarının kur değerlemesi karşısındaki durumunu ele alan, tespit edebildiğimiz yazar görüşleri aşağıdaki tabloda özetlenmiştir :

 

 

Bunlara ilave olarak ;

 

-            Vergi Dünyası dergisinin 222 sayısında bir soruya cevaben, avansların para alacağı olmadığı, dönem sonlarında kur değerlemesine tabi tutulamayacağı, avansa konu mal teslim veya hizmet ifa edildiğinde ortaya çıkacak olan kur farkının gelir veya gider yazılacağı ifade edilmiştir.

 

-            Yine Vergi Dünyası dergisinin 229 uncu sayısındaki soru-cevapta, aynı görüş tekrarlanmakla beraber, aksi görüşlerin bulunduğu, hatta Maliye Bakanlığı’nın da avansların kur değerlemesine tabi olduğu yolunda görüşü bulunduğu, dönem sonundaki bu değerleme soruncu ortaya çıkan farkın gelir veya gider yazılacağı belirtilmiştir.

 

-            İstanbul YMM Odası yayını olan Mali Mevzuat Platformu’nun Mayıs 1998 sayısında ise, dövizle yapılması mutad işlemlerde avansların dönem sonlarında kur değerlemesine tabi olacağı, fakat bulunan kur farkının gelir veya gider yazılmayarak, gelecek dönem gider veya gelir tahakkukları arasında yer alacağı şeklinde fikir beyan edilmiştir.

 

-            Ankara YMM Odası Mevzuatı İzleme Komisyonu’nun 3.4.2001 tarih ve 2.2 no.lu Kararında sipariş avanslarının özel niteliği bulunduğu, bunların mukayyet değeri ile değerlenmesi gerektiği, kur değerlemesi yapıldığında ise, ortaya çıkan kur farklarının siparişe konu malın maliyeti veya hasılatı ile mahsuplanması icabettiği belirtilmiştir.

 

Görüldüğü gibi yazarlar arasında da görüş birliği yoktur. Ancak sipariş avanslarında kur değerlemesi yapılmaması veya yapılmışsa ortaya çıkan kur farklarının ilgili işlemin bedeli veya maliyeti ile ilgilendirilmesi görüşü ağır basmaya başlamıştır.

 

 

       Bizim konu hakkındaki görüşümüz şöyle özetlenebilir :

 

       Verilen veya alınan sipariş avansları, para alacağını veya para borcunu ifade etmez. Bunlar, ileride teslim alınacak veya teslim olunacak mallara veya hizmetlere ait bedellerin tamamını veya bu bedellerin bir bölümünü temsil eder.

 

       Nitekim Tek Düzen Hesap Planında, verilen ve alınan sipariş avansları, alacak ve borç kalemleri içinde mütalaa edilmemiş, bunlara özel ana hesaplar açılmıştır. Verilen sipariş avanslarının “15 STOKLAR” grubundaki 159 no.lu hesapta izleniyor olması, bu avanslara alacak veya borç gözüyle değil, alınacak veya satılacak mal veya hizmet gözüyle bakıldığını göstermektedir.

 

       Tek Düzen Hesap Planında sipariş avansları için açılmış hesaplar şunlardır :

 

       159      VERİLEN SİPARİŞ AVANSLARI

       179      TAŞERONLARA VERİLEN AVANSLAR

       259      VERİLEN AVANSLAR

       269      VERİLEN AVANSLAR

       279      VERİLEN AVANSLAR

       340      ALINAN SİPARİŞ AVANSLARI

       440      ALINAN SİPARİŞ AVANSLARI

 

       VUK nun 280 inci maddesindeki “senetli veya senetsiz alacaklar veya borçlar” tabiri ile para alacağı veya borcu kasdedildiği için, döviz cinsinden verilen veya alınan avansların bu madde uyarınca kur değerlemesine tabi tutulması söz konusu olamaz.

 

       Avanslar, Vergi Usul Kanunu’nun 269-288 inci maddelerinde değerleme ölçüleri belirtilmiş aktif ve pasif kalemlerden hiçbirine uymadığı için, aynı Kanun’un 289 uncu maddesine göre “mukayyet değeri” ile değerlenmelidir.

 

Yani bize göre avanslar döviz olarak alınıp verilmiş olsalar ve bedeli döviz olarak belirlenmiş mal veya hizmetle ilgili olsalar dahî, kayıtlı değerleri ile değerlenirler ve böylelikle dönem sonlarında değerleme farkı (kur farkı) doğurmazlar.

 

       Şayet avanslar herhangi bir nedenle dönem sonlarında kur değerlemesine tabi tutulursa, ortaya çıkan kur farkları gelir veya gider yazılamaz. Bu farklar, alınan siparişe konu mal veya hizmetten sağlanacak hasılat ile veya verilen siparişe konu mal veya hizmetin maliyeti ile ilgilendirilmek üzere geçici bir hesaba kaydedilir. Böyle bir değerleme ve kayıt, sadece değerleme günü itibariyle çıkarılan bilançonun görünümünü etkiler, gelir tablosunu etkilemez ve vergisel sonuç doğurmaz.

      

Avansın bu şekilde kur değerlemesine tabi tutulduğu hallerde, avansı alanın aleyhine doğan kur farkı, faturalama aşamasında, yeni kur üzerinden oluşan hasılata uygulanan iskonto niteliğini taşıyacak, dolayısıyle KDV matrahı iskonto sonrası tutar olacaktır. (KDVK Md.25 ve 26)

 

       Ancak, mal veya hizmetin fiyatı döviz olarak belirlenmiş olmakla beraber, bedelin tahsil olunan meblağların toplamından oluşacağı kararlaştırılmış ise, TL. bazlı bir işlem yapılmış ve bu TL. kura endekslenmiş demektir. Böyle bir işlemde, avans olarak, mal tesliminde veya daha sonra yapılan ödemeler, ödeme günündeki TL. miktarı üzerinde donuklaşacağı için kur değerlemesine konu olamaz. Bu nitelikteki bir işlemde KDV matrahı bedele yönelik olarak yapılan ödemelerin TL tutarlarının toplamıdır. (Kur farlarının KDV karşısındaki durumu hakkındaki detaylı açıklamalarımız, YAKLAŞIM dergisinin, Nisan 2001 sayısında yer almaktadır.)

 

       Avansa konu mal veya hizmetten (siparişten) vazgeçildiği takdirde avans, para alacağı veya borcu haline gelir ve avans dövizli ise, dövizli alacak veya borç olarak kur değerlemelerine konu olur, hesaplanan kur farkları ise gelir veya gider kaydedilir.

 

       ÖRNEK :

 

       Bedeli 100.000 $ + KDV olarak belirlenmiş ve sipariş üzerine imal olunan bir makine için 5 Eylül 2000 günü 25.000 $ avans verilmiştir. Makine 14 Mart 2001 günü teslim olunmuş, bakiye 75.000 $ ve KDV aynı gün tahsil edilmiştir.

 

       Siparişi alanın kayıtları :

       

       ___________________________ 15.9.2000 ______________________________

      

___________________________  31.12.2000  _____________________________

 

Not   :        Sipariş avansının kur farkını kayıt için Tek Düzen Hesap Planında açılmış bir

hesap yoktur. Boş olan 182 no.lu hesap, örneğimizdeki mükellef tarafından açılmıştır.

 

___________________________  14.3.2001  _____________________________

 

___________________________  14.3.2001  _____________________________

________________________________  / _________________________________

 

Siparişi verenin kayıtları :

Siparişi veren, yukarıdakine paralel kayıtlar yapacaktır. Avansı, 259 no.lu VERİLEN AVANSLAR hesabına, avansın değerlemesinden doğan kur farkını  382 ELDE EDİLECEK İSKONTOLAR hesabına kaydedebilir. Sipariş konusu makinenin amortismana esas teşkil edecek maliyeti iskonto sonrası KDV hariç meblağ (aynı zamanda KDV matrahı) olan (94.151.900.000 – 7.238.025.000 =) 86.913.875.000 TL. dır. (94.151.900.000 liranın amortisman bazı olarak hesaplanıp, 7.238.025.000 liranın gelir yazılması alternatifi bize göre söz konusu olamaz.)

 

Bu örneğimizde, avans verilmesi nedeniyle alıcı lehine oluşan kur farkını iskonto olarak nitelememizin ve KDV matrahı dışında tutmamızın bir dayanağı da, ERKEN ÖDEME İSKONTOLARININ KDV'’e TABİ OLMADIĞI yönündeki muktezalar ve Danıştay kararlarıdır.

 

Taraflar isterlerse, 25.000 $ lık avans için kur değerlemesi yapmayarak, aynı meblağı şu şekilde bulabilirler 16.299.950.000 + (75.000 $ x 941.519) = 86.913.875.000 TL.

 

Sayın Bülent ÜSTÜNEL, “Mali Tablolar” isimli kitabının 235 inci sahifesinde konuyu peşin ödemeli ithalatlar açısından irdelemiş ve yukarıda ifade ettiğimiz görüşlerimize paralel olan şu hususları belirtmiştir :

 

“Peşin ithalatta mal bedelinin tümü ödenerek bu hesaba borç yazılır. Aslında ödenen malın bedelidir. Dolayısıyla ithal edilecek mal, ödeme tarihindeki kur üzerinden işletmeye mal olmuştur.

Aksi halde, satın alınan bir mal henüz işletmeye girmeden buna ödenen para yüzünden sebepsiz bir gelir yaratılmış olur. Bedelin erken ödenerek malın ucuza temin edilmiş olmasından dolayı muhakkak ki işletmenin bir avantajı olmuştur. Ancak bu safhada, henüz elde edilmiş bir kâr yoktur.

ya da kredili akreditif açtırılmışsa, dövizli mal bedeli borçlarından dolayı hesaplanacak kur farklarının ithal edilen malın maliyetine dahil edileceği kuşkusuzdur.”