Mehmet MAÇ

Yeminli Mali Müşavir

mehmet.mac@bdodenet.com.tr

 

 

 

Katma değer vergisinde halen geçerli genel oran %18’dir.

 

Bu oran çok yüksektir. (KDV’nin uygulamaya konulduğu1985 yılında bu oran %10 idi.)

 

Bakanlar Kurulu, gerek muhtelif baskı gruplarının etkisinde kalarak, yahut sosyal, teknik veya populist gerekçelerle bir kısım mal veya hizmetler için düşük oranda (halen %1 veya %8 oranda) KDV alınmasını öngören kararnameler çıkarmıştır.

 

%1 orana tabi mal ve hizmetler ile

 

%8 orana tabi mal ve hizmetler,

 

www.bdodenet.com.tr adresli sitemizde bulunan ELEKTRONİK KDV KİTABIMIZIN 28 inci maddeye ilişkin bölümünde listelenmiştir. Bu listelerde yer alamayan KDV ye tabi mal ve hizmetler için halen geçerli genel KDV oranı %18 dir.

 

KDV oranının indirilmiş (%1 veya %8) olması, bu orana tabi işlemleri yapan mükelleflerin KDV tahsilatını azaltmakta, yüklenilen KDV de ağır başmışsa İNDİRİMLE GİDERİLEMEYEN KDV durumunun ortaya çıkmasına sebebiyet verebilmektedir.

 

Bu soruna uzun süre duyarsız kalınmış ve nihayet KDV Kanunu’nun 29/2 nci maddesinde değişiklik yapılmak suretiyle, düşük oranda KDV hesaplayan ve KDV indirimleri ağır basan mükelleflere ;

 

-       Aylık bazda sadece mahsup yoluyla,

-       Yıllık bazda nakden veya mahsuben KDV iadesi alma hakkı verilmiştir.

 

Muhtelif tebliğ ve sirkülerlere dağılmış, oldukça karmaşık kurallara bağlı bu iadeler hakkında geniş bilgi için yukarıda belirtilen elektronik kitabımızın 29 uncu maddeye ilişkin 5 no.lu bölümüne bakınız.

 

Bu yazımızda, düşük orana tabi teslim ve hizmetlere ilişkin KDV iadesi tutarının hesaplanışına ilişkin halen devam eden uygulama özet olarak anlatılmış, bu uygulamanın hatalı olduğu ve doğru olduğuna inandığımız hesaplama yöntemi konusundaki görüşlerimiz açıklanmıştır :

 

Bu konudaki yıllık iadelerle ilgili 74 ve 76 no.lu Tebliğler ile aylık KDV mahsuplarına ilişkin 99 no.lu KDV Genel Tebliği’nde, düşük orana tabi mal satışında veya hizmet ifasında bulunan mükelleflerin iadesini isteyebilecekleri KDV tutarının nasıl tespit edileceği açıklanmıştır. Bu açıklamaları tekrara gerek görmüyoruz ve doğrudan hesaplamadaki ana yaklaşıma bakmayı tercih ediyoruz.

 

İade tutarının hesap şekli şöyle bir formülle ifade edilebilir :

 

-     Düşük oranlı teslim ve hizmetle ilgili olarak yüklenilmiş olan KDV              ……………

 

-     Düşük oranlı teslim ve hizmet için hesaplanmış olan KDV                                    …………….

 

                                                                                                                         -                       .

                                                                                                                             

-     İadesi istenebilecek KDV tutarı                                                               ……………..

 

 

Görüldüğü gibi bu tür iadelerinin tutarının hesaplanmasında uygulanan anlayış ve yöntem, düşük oranlı teslim ve hizmetle ilgili olarak yüklenilmiş bulunan KDV’nin, aynı işlemle ilgili hesaplanan KDV’yi aşan kısmının iade edilebilir KDV olarak tespit ettirilmesidir.

 

Bu tespitin yapılmasında şu iki hususun da göz önünde tutulması gerekmektedir.

 

-     Yıllık anlamda iade, belli bir limiti aşan iade hakkı için mümkündür. Bu limit 2007 yılı için 10.800 YTL’dir. Başka bir anlatımla 2007 yılındaki aylık mahsup hakları Ocak 2007 başından itibaren oluşan hakların 10.800 YTL’yi aşan kısmı için kullanılabilir. 2007 yılında mahsup yaptırmayıp 2007 iade hakkının tamamını 2008 yılında kullanılacak olanlar açısından da, yukarıdaki şekilde hesaplanan iade tutarının 10.800 YTL’lik kısmı iade edilmez, 10.800 YTL’lik bu kısım devrolan KDV içinde kalır. (Bu had 2005 ve 2006 için 10.000 YTL idi.)

 

-       İadesi istenebilecek KDV, devrolan KDV’yi aşamaz. Yani yukarıdaki şekilde hesaplanıp 2007 yılı için 10.800 YTL’lik haddin düşülmesi ile bulunan iade tutarı, gerek iadenin ilgili olduğu ayda, gerekse bu ay ile iadenin istendiği ay arasındaki aylarda indirimle giderilemeyen KDV’nin üstünde olmamalıdır. Söz konusu aylardaki indirimle giderilemeyen (devrolan KDV) tutarlarının en küçük olanı, iade için tavan teşkil etmekte, bu aylardan herhangi birinde ödenecek KDV çıkmışsa iade hakkı sıfır olmaktadır.

 

Örnek :

 

İlaç üreten bir firma 2006 yılında 100.000.000 YTL tutarında ilaç satmıştır. Bu satışlarla ilgili olarak hesapladığı KDV 8.000.000 YTL’dir. Söz konusu satışlar için yüklendiği KDV tutarı 14.500.000 YTL olarak bulunmuştur. Bu firmanın alabileceği iadenin halen geçerli mevzuata göre ölçüsü (14.500.000 – 8.000.000 =) 6.500.000 YTL’dir. Bunun 2006 yılı için 10.000 YTL’si iadesi mümkün olmayan kısımdır. Dolayısıyla iade edilebilir KDV, 6.490.000 YTL ile sınırlıdır. Bu miktarda iade alınabilmesi için gerek 2006 Aralık ayında gerekse bu aydan sonraki iadenin istendiği aya (en son Kasım 2007 ayına) kadar olan aylarda devrolan KDV tutarının 6.490.000 YTL’nin altına düşmemiş olması gerekmektedir. (Bu aylardaki devrolan KDV’nin en küçük olanı, iade için tavan teşkil eder.)

 

İadesi istenecek KDV’nin hesaplanışına ilişkin ayrıntılar için yukarıda belirttiğimiz tebliğlere ve elektronik kitabımıza ayrıca bakılmalıdır.

 

BU HESAPLAMANIN EN ZOR TARAFI, İNDİRİMLİ ORANLA YAPILMIŞ MAL VEYA HİZMET SATIŞI İÇİN NE KADAR KDV YÜKLENİLMİŞ OLDUĞUNUN TESPİTİDİR.

 

Maliye İdaresi bu hesaplamanın doğru olması gerektiğini ifade etmekte fakat pratik bir hesap şekli göstermemektedir.

 

Uygulamada muhtelif hesap yöntemleri kullanılmaktadır. Hesaplamanın hem doğru hem de pratik olabilmesi için firmanın kendi özelliklerine göre yöntem geliştirilmesi gerekmektedir.

 

Hesaplama pratikliğinin sağlanması konusunda en çok işe yarayan imkan, Maliye İdaresi’nin, doğru sonuç vermek kaydıyla orantı yönteminin kabul edileceğine dair muktezalarıdır.

 

İndirimli oran kapsamında iadesi istenebilecek KDV tutarının hesaplanmasında dikkat edilmesi gereken unsurlardan biri de, iadesi istenecek KDV’nin genel KDV oranıyla indirimli oran arasındaki fark oran ile indirimli orana tabi işlem bedelinin çarpılması ile bulunacak tutarın aşılmasına izin verilmiyor oluşudur. Nitekim aşağıda metni verilen muktezada bu sınır “o dönemdeki iade hakkı doğuran işlemlere ait bedelin %10’u olarak hesaplanan miktardan fazla olamayacağı” şeklinde ifade edilmiştir. Bu ifade muktezaya konu olaydaki indirimli oranın % 8 olduğu bilgisine dayanmaktadır. (% 1 orana tabi mal ve hizmet satışlarında sınır, % 1’e tabi işlem bedelinin % 17’si dir.) Buna göre örneğimizdeki ilaç firması, 2006 yılında sattığı ilaçlar için 21.000.000 YTL KDV yüklenmiş olsa bile, iadesini isteyebileceği KDV’nin hesabında yüklendiği KDV’yi (21.000.000 – 8.000.000=) 13.000.000 değil en fazla (18.000.000 – 8.000.000 =) 10.000.000 YTL olarak dikkate alabilecektir.

 

Halbuki istisnalardan kaynaklanan KDV iadelerinde iade tutarı, sebebi izah edilebilmek şartıyla istisna kapsamındaki işlem bedelinin %18’ini aşabilmekte, %18’lik haddin aşımı sadece amortismana tabi iktisadi kıymet alımlarından kaynaklanıyorsa kabul edilmemektedir.

 

 

Yukarıda belirtilen hesap şekli KDV Kanunu’nun 29’uncu maddesine dayanmaktadır. Bu nedenle yasa değişikliği olmadığı sürece yukarıda belirtilen hesaplama yönteminin uygulanılması zorunludur.

 

Ancak bizim anlayışımıza göre yasa hükmü hatalıdır ve düzeltmeye muhtaçtır.

 

KDV ilke olarak tek oran üzerinden uygulanması gereken ve oran değişikliğine tahammülü olmayan bir vergi türüdür. Ancak KDV Kanunu’nda Bakanlar Kuruluna oran değiştirme yetkisi verilmiştir. Bakanlar Kurulu bu yetkisini çok defalar kullanmıştır. (Esasen radikal bir kararla tüm mal ve hizmetlerin tek bir KDV oranına tabi kılınması isabetli olacaktır.)

 

Bakanlar Kurulu’nun oran indirimi kararı alması, oranı indirilen mal veya hizmeti satan KDV mükellefini normal oran yerine indirilmiş oran üzerinden KDV hesaplamaya mecbur bırakmaktadır. Başka bir anlatımla oran indiriminin KDV mükellefi üzerindeki etkisi satışlarına ilişkin KDV tahsilatının bir kısmından (%17’sinden veya %10’undan) mahrumiyettir. Dolayısıyla KDV iadesinin de bu mahrumiyeti telafi edecek bir anlayışla hesaplanması gerekir.

 

Yukarıdaki örneğimizde bahsi geçen firma, bu oran düşüklüğü yüzünden (% 18 - % 8 =) %10 x 100.000.000 = 10.000.000 YTL KDV tahsilatından mahrum bırakılmıştır. Dolayısıyla bu firmaya iadesi gereken KDV’nin ölçüsü de, indirimle girilemeyen KDV’yi aşmamak şartıyla, tahsilinden mahrum kalınan 10.000.000 YTL olmalıdır.

 

Halbuki şimdiki mevzuata göre iadenin ölçüsü, düşük oranda verilen mal ve hizmet için yüklenilmiş olan KDV olup bu ölçü, KDV oranı indirilen mal ve hizmetlere ilişkin sektörlerin, genel orana tabi mal ve hizmetlerin ilgili bulunduğu sektörlere göre haksızlığa uğramasına yol açmakta ve iadenin mantığına aykırı düşmektedir. Örneğimize dönersek söz konusu ilaç firmasının, 2006 yılında sattığı ilaçlar için yüklendiği KDV’nin 14.500.000 YTL olduğunu varsayımına göre alacağı iade, yine indirimle giderilmeyen KDV ile sınırlı olmak ve 2006 yılı için geçerli olan 10.000 YTL’lik had indirilmek kaydıyla 6.500.000 YTL’den ibaret kalmıştır.

 

Yukarıdaki bölümde ifade ettiğimiz gibi, indirimli orana tabi işlemlerle ilgili olarak yüklenilmiş KDV’nin hesaplanmasında büyük güçlükler yaşanmakta olup, iadenin ölçüsü tahsilinden mahrum kalınan KDV olarak değiştirilirse, bu hesaplama güçlüğü kendiliğinden ortadan kalkacak, iade tutarı vergi dairesince beyanname üzerinden hesaplanabilir ve kolayca denetlenebilir hale gelecektir.

 

Zaten bazı iade hesapları tahsilinden mahrum kalınan KDV ölçü alınarak yapılmaktadır.

 

İhraç kayıtlı teslimlere ilişkin iade miktarında ölçü, teslim KDV sidir. 

 

Keza KDV kesintisine uğrayan mükelleflerin iade alacakları da kesintiye uğrayan (tahsilinden mahrum kalınan) KDV ölçüsüne tabidir.

 

İade hakkı doğuran diğer işlemlerde de, tahsilinden mahrum kalınan KDV nin ölçü alınmaması için bir neden göremiyoruz.

 

      İndirimli KDV oranı uygulanmasından kaynaklanan KDV iadeleri karmaşıklığı ve eleştiriye açık yönleri nedeniyle çok sayıda yazar tarafından ele alınmış bir konudur. Bu konuda yayımlanmış güncel nitelik taşıyan ve geniş izahat içeren yazılardan bazıları aşağıda listelenmiştir.

 

     

 

  

 

KDV iadelerinde “yüklenilen KDV” ölçüsünden vazgeçilmesini, oran indiriminden kaynaklanan iadeler açısından KDV Kanunu 29 uncu, istisnalardan kaynaklanan iadeler açısından ise, 32 nci maddesinde değişiklik yapılmak suretiyle “Tahsilinden mahrum kalınan KDV” ölçüsünün uygulamaya konulmasını öneriyoruz.

  

 

·         Yıllık KDV iadesinin kullanılması için son şans Kasım ayı KDV beyannamesidir.

 

-     2006 yılında düşük oranlı teslim veya hizmet yapmış olan,

-     Bu işlemler için yüklendiği KDV, %1 veya %8 oranla hesapladığı KDV’den fazla olan ve

-     2006 Aralık ayında devrolan KDV’si bulunmakta olup, devrolan KDV durumu daha sonraki aylarda da

devam eden

 

KDV mükelleflerinin KDV iadesi talep etme hakları vardır. Bu haklarını ziyan etmek istemeyen mükelleflerin en son Kasım 2007 ayına ait KDV beyannamesinde söz konusu haklarını kullanmaları gerekir. Kasım 2007 ayına ait KDV beyannamesinin verilme süresi geçtikten sonra 2006 yılına ait olarak ve indirimli orana tabi işlemlerden kaynaklanan KDV iadesi talebinde bulunulması mümkün değildir. (Danıştay 7. dairesi 09.11.2004 tarih ve E:2003/1094, K2004/2800 sayılı kararını, İADE TALEP SÜRESİNİN KASIM AYI İLE SINIRLANDIRILMASINI DOĞRU BULMAMIŞ, İADENİN ZAMAN AŞIMI SÜRESİ İÇİNDE HERZAMAN İSTENEBİLECEĞİNİ KARARA BAĞLAMIŞTIR. Danıştay’ın bu kararına katılıyoruz. Ancak yıllık iade hakkının en geç izleyen yılın Kasım ayı beyannamesi ile istenebileceği, daha sonra yapılacak iade taleplerinin kabul edilmeyeceği yönündeki tebliğ hükümleri yürürlükte olup uygulama bu yönde devam etmektedir. İade hakkını kasımdan sonra isteyen ve talebi reddedilen mükelleflerin bu haklarını dava yoluyla elde etmeleri mümkün görünmekle birlikte, böyle bir dava ile iade almak 4-5 yıl gibi uzun süreler sonunda mümkün olabileceğinden, varsa iade talebinin en geç izleyen yılın Kasım ayı beyannamesinde yer almasına özen gösterilmelidir. )

 

·         İndirimli orana tabi işlem yapan mükellefler KDV İADE HAKLARINI HİÇ KULLANMAZLARSA veya bu işlemler için YÜKLENDİKLERİ KDV’Yİ EKSİK HESAPLADIKLARI TAKDİRDE, devrolan KDV sorunları giderek büyüyebilir ve ilgili yılı izleyen yılın Kasım ayından sonra bu hakkın kullanılması imkansız hale gelir. Özellikle münhasıran düşük oranlı işlem yapan ve yüklendiği KDV hesapladığı KDV’yi aşan mükelleflerin böyle bir duruma düşmekten sakınmaları gerekir.