Bilindiği üzere KDV Kanunu’nun 24/c maddesinde “vade farkı” ve “faiz” ismen KDV matrahına dahil unsurlar arasında sayılmış ve uygulamada KDV mükelleflerince elde edilen bu nitelikteki gelirlerin KDV ye tabi olduğu anlayışı yerleşmiştir.

 

Ancak özellikle faiz gelirlerinin KDV tabi tutulmasında aksayan pekçok husus vardır. Mesela KDV mükellefi bir işletme herhangi bir firmaya veya kişiye kullandırdığı para karşılığında faiz geliri elde ederse KDV doğmakta fakat aynı parayı bir bankaya borç verdiğinde (mevduat yaptığında) yahut Devlete borç verdiğinde (Devlet tahvili yahut Hazine bonosu aldığında veya repo yaptığında) elde edilen bu faiz geliri üzerinden KDV doğup doğmadığını hiç kimse KDV yi aklına getirmemektedir.

 

Keza, finansman hizmetlerinde, KDV’nin doğuş zamanı, oranı, finansman gelirlerinin bir kısmının enflasyon nedeniyle fiktif oluşu, kur farkı sorunu gibi yıllardır çözülememiş ağır ve karmaşık sorunlar vardır.

 

Bize göre çözüm, finansman hizmetlerinin KDV kapsamına girmediği veya KDV den istisna edildiği şeklinde bir hükmün yürürlüğe konulması veya BSMV ye tabi işlemlerin KDV kapsamına alınması, finansman hizmetlerinde KDV oranının % 5 gibi makul bir orana  çekilmesi ve bu hizmetlerin vergilenmesine ilişkin, net, pratik ve uygulamaya ters düşmeyen kurallar konulmasıdır. Zaten KDV nin konusu mal teslimi veya hizmet ifasıdır. Faiz ise mal veya hizmet sirkülasyonunun değil, sermaye hareketlerinin yarattığı, pasif bir gelir türüdür.

 

Halen, finansman hizmeti olarak isimlendirilen hizmetler, banka ve sigorta muameleleri vergisi kapsamında bulunuyorsa, yani banka, banker veya özel finans kurumu tarafından elde ediliyorsa 17. maddenin 4/e fıkrası uyarınca istisna uygulanmakta, istisna uyarınca sadece BSMV ile yetinilip ayrıca KDV hesaplanmamaktadır.

 

KDV mükellefi işletmelerin, yurt içi veya yurt dışı banka veya finans kuruluşlarından aldıkları krediyi aynen başka kişi veya kuruluşlara kullandırması ve kredi masraflarını aynen kredinin aktarıldığı kimseye yansıtması şeklindeki işlemler KDV açısından özellik taşımakta olup konu hakkındaki görüşlerimiz özetle şöyledir :

 

Krediyi alıp devreden firma, kredinin aktarıldığı kişinin VEKİLİ veya KEFİLİ gibi hareket etmektedir. Bu firma söz konusu kredi ile ilgili masrafları kendi gelir-gider hesaplarına hiç dahil etmeksizin (geçici hesaplar üzerinden) ve fatura kesmeksizin (dekontla) talep edebilmelidir.

 

Şu veya bu nedenle, kredi masraflarını gider yazıp, karşı firmaya hitaben yansıtma faturası kesse bile bu faturada KDV göstermek zorunda değildir.

 

Krediyi alıp devreden Şirket, masrafı aynen yansıtma işlemi dolayısıyle banka ve sigorta muameleleri vergisi hesaplamamalıdır. (248 Sayılı Danışma Komisyonu Kararı) Keza bu olayda örtülü kazanç veya örtülü sermaye durumu bulunduğu şeklinde bir iddiaya da itibar edilmesini mümkün göremiyoruz.

 

Maliye Bakanlığı geçmişte, ihracat kredisi ve sair kredi devirlerinde bir finansman hizmetinin mevcut olduğu, bu itibarla kredi maliyetlerinin KDV li fatura ile yansıtabileceği yolunda muktezalar vermiş fakat sonradan görüş değiştirerek, aşağıda örneği verilen muktezalardaki yaklaşımı benimsemiştir.

 

Danıştay ise öteden beri, aldığı krediyi aynen bir başka firmaya aktaran ve kredi maliyetlerinin aktarılması nedeniyle KDV hesaplamayan firmaların bu tutumunu yerinde bulmuştur. (Danıştay 7. Dairesinin 13.11.1989 gün, E.1989/2547, K.1989/2526 Sayılı ve 9.11.1993 gün ve E.1992/418, K.1993/4554 Sayılı Kararı)

 

Bir kredinin bir başka kişi veya firmaya verilmesi ve bu kredi ilgili finansman masraflarının, kredinin aktarıldığı kişi veya firmaya yansıtılması ile ilgili bazı mukteza ve karar örnekleri aşağıda sıralanmıştır :

 

Mukteza Örnekleri :

 

·          “........ holding şirketin yurt içi ve yurt dışındaki banka ve finans kuruluşlarından sağladığı krediler nedeniyle ödediği faiz, komisyon ve bunlara ilişkin kur farkları katma değer vergisinden müstesnadır. Holding şirketin katma değer vergisinden müstesna olarak sağladığı kredi tutarını, herhangi bir fark ilave etmeksizin grup şirketlerine yansıtması işlemi de katma değer vergisinden istisna olacaktır.” (Gelirler Genel Müdürlüğü’nün 16.03.2001 tarih ve 5201-102 sayılı Muktezası) Dikkat edilirse bu muktezadaki KDV siz masraf yansıtma işlemi “herhangi bir fark ilave edilmemesi” yani bire bir yansıtma şartına bağlanmıştır. Fark ilave edilirse yani kar gözetilirse krediyi kullanandan alınan bedelin tamamının KDV ye tabi tutulması tehlikesinin başgöstereceği anlaşılmaktadır. Bunu önlemek için fark içermeyen yansıtma faturası kesildikten başka kar kısmı için ayrı bir KDV li hizmet faturası düzenlenebilir.

 

·         “...... şirketinizin ortağı olan bir şirket tarafından temin edilerek, şirketinize kullandırılan döviz kredisinden doğan kur farklarının şirketinize aynen aktarılması herhangi bir hizmetin karşılığı olmadığından katma değer vergisine tabi olmayacaktır.” (İstanbul Defterdarlığı’nın 21.2.1997 tarih ve 1341 sayılı Muktezası)

 

·         “......... (M) Nakliyat ve Tic. A.Ş. bankalardan aldığı kredileri, üzerinde herhangibir finansman yükü kalmaksızın grup şirketlerine aktarmakta, diğer bir ifade ile adı geçen şirketçe bankalardan alınan krediler gerçekte grup şirketlerince kullanılmakta ve finansman yükü de bu şirketler üzerinde kalmaktadır.

Bu nedenle, sözü edilen olayda adı geçen şirketin değil, bu şirketçe alınan kredileri fiîlen kullanan grup şirketlerinin gider kısıtlaması uygulaması yapmaları gerekmektedir.”

Bu Mukteza birebir kredi ve kredi masrafı yansıtmalarında KDV aranmayacağı yanında, finansman gideri kısıtlamasında netleştirme yapılmamasının ne kadar haksız olduğunu da göstermektedir.

 

·         Kendi adına aldığı banka kredisinin, aynı holdinge bağlı başka bir şirkete aynen kullandırılması, alınan kredinin nazım hesaplarda izlenmesi kredi maliyetinin kar gözetilmeksizin aynen yansıtılması ve böylelikle katma değer doğmaması durumunda, kredi maliyetlerinin yansıtılması işleminde KDV aranmaz. (Danıştay 9 uncu Dairesinin 27.4.1999 tarih ve E: 1998/2338, K:1999/1689 ; Karar metni Yaklaşım Dergisinin Aralık 2002 sayısındadır.)

 

·         Yurt içi ve yurt dışındaki bankalardan temin edilen kredilerinin bir kısmının, şirket sermayesinin % 61 ine sahip başka bir şirkete kullandırılması ve bu kullanıma tekabül eden finansman giderlerinin aynen yansıtılması işlemi KDV ye tabi değildir. (Danıştay 7 nci Dairesinin 12.4.2001 tarih ve E:2000/6182, K: 2001/1274 sayılı Kararı; Karar metni Yaklaşım Dergisinin Mart 2002 sayısındadır.)

 

·         Anonim şirketin çeşitli bankalardan kendi adına aldığı kredileri, ortağı olduğu başka bir şirkete aynı koşul ve vade ile borç para olarak vermesi olayında, bu işlemin BSMV ye konu olması nedeniyle KDV ye tabi tutulması mümkün değildir. (Danıştay 7 nci Dairesinin 4.12.2001 tarih ve E: 2000/6200, K: 2001/3739 sayılı Kararı ; Bu kararın metni Yaklaşım Dergisinin Aralık 2002 sayısındadır.) Bu kararda, işlemin BSMV kapsamına girmesi, KDV sizliğin dayanağı olarak gösterilmiştir. Karar metninde bir şirketin bir yılda birden fazla defa faiz karşılığında borç para vermesi halinde banker sayılacağı ve BSMV mükellefi olacağı, davaya konu olayda, faiz karşılığı borç verme işleminin birden fazla kere tekrarlandığı, dolayısıyla yansıtmaya konu finansman masraflarının BSMV gerektirdiği belirtilmektedir. Bu görüşe katılmıyoruz. Çünkü burada faiz karşılığı borç para vermek suretiyle kazanç sağlama amaçlı bir faaliyetten söz edilemez. Yapılan işlemde kazanç gözetilmemiş olup işlemin mahiyeti bir borçlanmada kefil olunmasına benzemektedir. Bize göre bu karara konu olayda ne BSMV ne de KDV aranmamalıdır. Bu kararın hatalı olmasına sebebiyet veren hususlardan biri de BSMV ödenerek temin edilen kredinin aktarımında yeniden BSMV aranmasının vergi mükerrerliğine yol açacak olmasıdır.

 

·         Bir firma ortaklarının ortağı olduğu başka bir firmaya ürettirdiği malları, bu firmadan satın alarak ihraç etmektedir. İhracatçı firma aldığı ihracat kredi dilimlerini imalatçı firmaya, aldığı veya alacağı malların bedeline mahsuben devretmiş ve faiz aramamıştır. İnceleme elemanı bu işlemi faizsiz para kullandırma olarak nitelemiş örtülü kazanç sağlandığı ve emsal faiz üzerinden KDV aranması gerektiği yolunda rapor hazırlamıştır. Açılan davada Danıştay kredi aktarımının borç para verme değil, ticari amaçlı avans verme veya mal bedeli ödeme niteliği taşıdığını bu yüzden faiz aranmamasının doğal olduğunu belirterek, tarhiyatı onayan vergi mahkemesi kararını bozmuştur. (Danıştay 7 nci Dairesinin 27.11.2001 tarih ve E: 2000/6476, K: 2002/3643 sayılı Karar; Kararın metni Yaklaşım Dergisinin Aralık 2002 sayısındadır.)

 

Dikkat edilirse yukarıdaki mukteza ve kararlarda, yansıtılmasının KDV siz olduğu belirtilen kredilerin kaynağı banka veya sair finans kuruluşu olup kredinin aynen veya kısmen devredilmesi olayları ağırlıktadır. 

 

Şayet ;

 

-     Aktarıma konu borçlanma KDV ye tabi ise, yani bir banka veya finans kurumundan değil, faizi KDV li faturaya bağlanmakta olan bir borç ise,

 

-     Yahut kullandırılan paranın kaynağı belirsiz ise, 

 

borcun aktarıldığı kişiye finansman gideri yansıtılmasında da yahut parayı kullanandan

alınacak faizin tahakkukunda KDV li fatura aranacağı anlaşılmaktadır.

 

Nitekim, “firmaların faiz karşılığında ortaklarına verdikleri borç paralar finansman hizmeti niteliğinde olduğundan bu tür işlemler KDV ye tabidir.” ifadesi içeren çok sayıda muktezaya rastlanmaktadır. (Örnek : Gelirler Genel Müdürlüğü’nün 14.3.2001 tarih ve 5303-50 sayılı Muktezası) Dikkat edilirse bu muktezada belli bir kredinin aktarılması işlemi yoktur. Kaynağı belli olmayan bir paranın üçüncü kişiye kullandırılması söz konusudur. Firmaya ait parayı kullananın ortak veya kendisine örtülü kazanç sağlanabilecek bir başka kişi olması durumunda, bu kullanımda faiz aranmamış dahi olsa KVK nun 17 nci maddesi uyarınca emsal faizin kurumlar vergisi matrahına eklenmesi gerekeceği gibi, KDV Kanununun 27 nci maddesi uyarınca emsal faiz üzerinden hesaplanan KDV nin firmadan aranması söz konusu olabilir.

 

Yukarıda, alınan kredinin aynen veya kısmen başkasına kullandırılması ve bu krediye tekabül eden finansman masraflarının da aynen yansıtılması işleminde KDV aranmayacağı açıklanmıştır. Şayet krediyi aktaran firma kredi masraflarının yansıtılmasında KDV li fatura keserse ne olur?

 

Bu sorunun cevabı KDV Kanununun 8’inci maddesinde ve bununla ilgili 23 no.lu KDV Genel Tebliğinde mevcuttur. Söz konusu Madde ve Tebliğe göre KDV hesaplamaması gerekenler, KDV li fatura keserlerse, hesapladıkları bu KDV yi ödemek (beyannamelerine hesaplanan KDV olarak dahil etmek) zorundadırlar. Bu yersiz KDV içeren faturayı alan KDV mükellefinin de bu KDV yi gerek 8’inci madde, gerekse indirimle ilgili genel hükümler (Madde 29 ve 34) uyarınca indirme, hatta 5035 Sayılı Kanunla 8’inci maddede yapılan değişiklik uyarınca, indirimle giderilememe halinde, Maliye Bakanlığı’nca belirlenecek usul ve esaslara göre iadesini isteme hakkı vardır.