Vergi Dünyası
Mehmet MAÇ
Yeminli Mali Müşavir
FORWARD İŞLEMİ KAR VEYA ZARARININ AİT OLDUĞU DÖNEM,
İŞLEMİN SONUÇLANDIĞI DÖNEMDİR
1. GENEL AÇIKLAMA :
Forward sözleşmeleri çoğunlukla, gelecekteki bir tarihte, belli bir para birimi karşılığında, belirlenen kur üzerinden başka bir para biriminin satın alınması veya satılması ile ilgili olarak yapılmaktadır. Bu yazımızın konusu da bu tür forward işlemleri hakkındadır.
Bahsi geçen forward sözleşmelerinin nasıl muhasebeleştirileceği, forward işleminden doğan kar veya zararın hangi döneme ait olduğu, forward kurunun ithal, ihraç veya dövizli satın alma ve satış bedellerinin YTL’ye çevrilmesinde kullanılıp kullanılmayacağı konuları üzerinde tereddütler mevcuttur.
Aşağıdaki bölümlerde bu konulardaki görüşlerimiz açıklanıp örneklenmiş ve görüşlerimizi teyit eden bir mukteza metni sunulmuştur.
Yazımızın konusu yukarıda belirtilenlerden ibaret olup, forward işlemlerinin başka vergisel boyutları da bulunmakta ve bunlar yazımızın konusu dışında kalmaktadır.
Aşağıdaki yazılar bu boyutlar hakkında değerli bilgiler içermektedir :
|
Yazar
|
Yazı Başlığı
|
Yayımlandığı Yer
|
|
Fatih Kemal EBİÇLİOĞLU
Abdülkadir KAHRAMAN
|
Forward İşlemleri İşleyişi ve Vergisel Boyutu
|
22 no.lu TÜRMOB Sirküler Raporu (1999)
|
|
Selman KOÇ
|
Forward Sözleşmelerinin Hukuki Mahiyeti, Vergi Kanunları Karşısındaki Durumu ve Muhasebeleştirilmesi
|
Vergi Dünyası Dergisi (Kasım 1999)
|
|
Ömer KAYA
|
Döviz Swaplarının BSMV Karşısındaki Durumu
|
Vergi Dünyası Dergisi (Ocak 2002)
|
|
İsmail ÖĞÜN
|
Forward İşlemlerde Damga Vergisi
|
Vergi Dünyası Dergisi (Şubat 2002)
|
|
Naci ARIKAN
|
Dövize Dayalı Olarak Yapılan Forward İşlemlerinin İşleyişi ve Vergi Usul Kanunu Açısından Değerlemesi
|
Vergi Dünyası Dergisi (Mart 2003)
|
2. FORWARD İŞLEMLERİNİN SONUÇLARI VE MUHASEBELEŞTİRİLMESİ :
Sözünü ettiğimiz forward işlemleri, önceden belirlenip sabitlenen kur üzerinden gelecekte, bir para biriminin başka bir para birimine çevrilmesini konu aldığı için, sözleşmeye taraf olanlar birbirleriyle adeta bir ticari kumar oynamaktadırlar. Bu sözleşmenin sonucunda taraflardan biri kazançlı çıkacak karşı taraf ise aynı miktarda zarara uğramış olacaktır.
Mesela sanayici bir anonim şirket, Temmuz/2007 ayında 2.700.000 ABD Doları bedelle ithal edeceği bir mal ile ilgili döviz kurunu sabitlemek ve peşinen bilmek için bir banka ile forward sözleşmesi yapmış, bu sözleşmenin imzalanmasıyla 16.7.2007 tarihinde
1 $ = 1,55 YTL kur üzerinden 2.700.000 ABD Doları satın almayı, banka da aynı kur üzerinden bu miktarda dolar satmayı karşılıklı taahhüt etmişlerse, 16.7.2007 tarihi geldiğinde o gün için geçerli cari kur ile sözleşmedeki kur arasında meydana gelecek fark, taraflardan birinin veya diğerinin karını veya zararını oluşturacaktır. Bu örneğe göre 16.7.2007 tarihinde cari kur 1,65 olarak gerçekleşirse, şirket 0,10 YTL. tutarında daha ucuz döviz alabildiği için (0,10 x 2.700.000 =) 270.000 YTL. kazanç sağlamış olacaktır. Bu şirketin ithal maliyeti ise, geçerli cari kura göre yani (2.700.000 x 1,65=) 4.455.000 YTL alış bedeline göre oluşacaktır. Buna mukabil banka 1,65 yerine 1,55 kur uygulamak suretiyle döviz satmak zorunda kalacağı için 16.7.2007 tarihinde (0,10 x 2.700.000 =) 270.000 YTL zarar etmiş olacaktır.
Forward sözleşmesinin imzalanması, ancak nazım hesaplarda muhasebeleştirilebilir. Çünkü bu sözleşme, tarafları borçlu veya alacaklı hale getirmemekte, sadece karşılıklı olarak geleceğe matuf taahhüt altına girmelerine sebebiyet vermektedir.
Örneğimizdeki ithalatı yapan anonim şirketin ithal maliyetinin forward kuruna göre yani (2.700.000 x 1,55 =) 4.185.000 YTL. bedelle avantajlı şekilde oluştuğu, forward işleminden kaynaklanan ve 2007 gelirine dahil edilmesi gereken 270.000 YTL’lik kazancın teşekkül etmediği görüşü geçerli değildir. Çünkü forward işlemi, ithalatla bağlantısız müstakil bir işlem olup, bu işlem, günü geldiğinde kar veya zararla sonuçlanır, ithal maliyeti ise cari kura göre teşekkül eder.
Şirket, normalde 1,65 kurla satın alacağı 2.700.000 Doları, forward anlaşması sayesinde, 1,55 kurla satın aldığında 16.7.2007 tarihi itibariyle yapacağı yevmiye maddesi şöyledir :
|
102
|
BANKALAR
$ Döviz Tevdiat Hesabı (2.700.000 X 1,65=)
|
4.455.000
|
|
102
|
BANKALAR
YTL Hesabı (2.700.000 x 1,55=)
|
4.185.000
|
|
679
|
DİĞER OLAĞAN DIŞI
GELİRLER VE KARLAR
|
270.000
|
Buna mukabil banka da 270.000 YTL lik zararını yukarıdakinin karşıtı bir yevmiye maddesi ile kayıtlarına alacaktır.
Söz konusu forward işlemleri hakkında öteden beri devam eden bu görüşlerimizin Maliye İdaresince de benimsendiği, Vergi Dünyası Dergisi’nin Aralık / 2006 sayısında yayımlanan ve metni aşağıda sunulan muktezadan anlaşılmaktadır :
3. FORWARD KAR VEYA ZARARININ, İŞLEMİN SONUÇLANDIĞI HESAP DÖNEMİNE AİT OLDUĞU YÖNÜNDEKİ MUKTEZANIN METNİ :
“T.C.
GELİR İDARESİ BAŞKANLIĞI
İSTANBUL VERGİ DAİRESİ BAŞKANLIĞI
(Mükellef Hizmetleri Gelir Vergileri Grup Müdürlüğü)
SAYI : B.07.4.DEF.0.34.11/KVK-13-6976
KONU : Forward işlemlerinden oluşan kar ve zararın hangi dönem itibariyle dikkate alınacağı hakkında
İlgide kayıtlı dilekçenizde, ... Vergi Dairesinin ... vergi numaralı mükellefi olduğunuzu, şirketinizin ilaç ve müstahzarların alım-satım işi ile iştigal ettiğini, şirketin bitmiş ilaç ve hammadde ithalat işlemleri ile ilgili olarak döviz kurlarında meydana gelebilecek hareketlere karşı korunmak için Finansal bir kuruluş ile vadeli döviz alım-satım anlaşması (forward) yaptığını belirterek, sözleşmenin yapıldığı tarih ile işlemin gerçekleştirildiği tarihin ayrı hesap dönemlerine denk gelmesi durumunda sözleşmenin yapıldığı döneme isabet eden forward kar/zararının hesaplanarak ilgili dönem ticari karının tespitinde dikkate alınması gerekip gerekmediği hususunda Başkanlığımız görüşü sorulmaktadır.
Döviz piyasası işlemlerinden biri olan forward işlemlerini, herhangi bir ülke parasının ulusal para ya da diğer ülke paraları karşılığında, gelecekte belli bir süre sonunda teslim edilmek koşuluyla, alım satımı için bugünden yapılan sözleşmeler sonucu gerçekleştirilen işlemler olarak tanımlamak mümkündür. Bu işlemin temel özelliği, döviz alım veya satım sözleşmesinin bugünden yapılması, teslim ve karşılığı olan ödemenin ise anlaşmada kararlaştırılan bir fiyattan ve ilerideki bir tarihte gerçekleşmesidir. Sözleşmenin yapıldığı ilk aşamada ilke olarak bir ödemede bulunulmaz.
Bu tür işlemlere gerek duyulmasının nedeni döviz kurları ile ilgili gelecekteki belirsizliktir. Forward, yani vadeli döviz işlemi anlaşması ile belirlenen vade sonunda, vadeli kurlar genellikle anında kurlarla karşılaştırılır. Eğer vadeli teslim kuru, anında teslim kurundan yüksekse, aradaki farka vadeli teslim primi, tersi durumda yani vadeli kurun, anında teslim kurundan düşük olması durumunda ise aradaki negatif farka vadeli kur iskontosu adı verilir.
5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 13.maddesinde “Kurumlar vergisi birinci maddede yazılı mükelleflerin, bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safi kurum kazancı üzerinden hesaplanır.
Safi kurum kazancının tespitinde Gelir Vergisi Kanunu’nun ticari kazanç hakkındaki hükümleri uygulanır.” hükmü yer almaktadır.
Öte yandan, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun ticari kazancın konusunu teşkil eden 37.maddesinde her türlü ticari ve sınai faaliyetlerden doğan kazançlar ticari kazançtır ifadesi kullanılmış olup aynı kanunun 38 ve 39.maddelerinde ticari kazancın tespitine ilişkin hükümlere yer verilmiştir.
Vergi Usul Kanunu’nda vergiyi doğuran olay ise vergi alacağı vergi kanunlarının vergiyi bağladıkları olayın vukuu veya hukuki durumun tekemmülü ile doğar hükmü ile belirtilmiştir.
Diğer taraftan, Gelir Vergisi Kanunu’nun 38.maddesinde “Bilanço esasına göre ticari kazanç, teşebbüsteki özsermayenin hesap dönemi sonunda ve başındaki değerleri arasındaki müspet farktır” denilmiş, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 192.maddesinin dördüncü fıkrasında, aktif toplamı ile borçlar arasındaki farkın müteşebbisin işletmeye mevzuu varlığını (özsermayeyi) teşkil edeceği belirtilmek suretiyle kazancın tespitinde tahsil değil tahakkukun esas alınacağı hükme bağlanmıştır.
Öte yandan, Gelir Vergisi Kanununun 38 ve 39'uncu maddeleri ile Vergi Usul Kanununun 283, 287 ve 288'inci maddeleri incelendiğinde kazancın tespitinde dönemsellik ilkesinin de esas alınacağı anlaşılmaktadır.
Dönemsellik ilkesi; vergilemenin belirli bir zaman dilimine ilişkin olarak yapılmasını ifade eder ki bu süre genel olarak takvim yılıdır. Başka bir ifadeyle gerçek kişiler bir takvim yılı içinde elde ettikleri kazanç ve iratları üzerinden, kurumlar ise bir hesap dönemi içinde elde ettikleri kurum kazançları üzerinden vergilendirilmektedirler.
Gelecek yıla sarkan gelir ve gider tahakkuklarında da, dönemsellik ilkesi gereği 31/12 tarihine kadar ki döneme isabet eden gelir giderler hesaplanıp o döneme yazılmaktadır. (Faizlerde olduğu gibi) Ancak 31/12 tarihine kadar olan tahakkuk etmiş kesin bir gelir- giderden söz edebilmek için işlemin bütününe ait kesin tutarların bilinmesi lazımdır. Faizde, belli bir tarihte ödenecek veya tahsil edilecek kesin faiz rakamı bilinmektedir, bu nedenle 31/12 itibariyle kesinleşmiş bir gelir-gider mevcuttur.
Forward işleminde ise; kurların sürekli değişmesi söz konusu olduğundan kar ya da zarar mı oluşacağı ile tutarlar ancak sözleşme sonunda belli olmaktadır.
Bu hüküm ve açıklamalar çerçevesinde; forward işleminde gelir-gider tahakkuku sözleşme sonucunda oluşacağından, söz konusu işlem neticesinde 31/12 itibariyle gelir-gider tahakkukundan söz edilemeyecek olup, sözleşme sonunda oluşacağı kabul edilen gelir ve giderler ise ilgili dönem(sözleşmenin bitim tarihine ilişkin dönem) kurum kazancının tespitinde dikkate alınacaktır.
Bilgi edinilmesini rica ederim.”
Bu mukteza Vergi Dünyası Dergisi’nin Aralık 2006 sayısında yayımlanmıştır.
4. SONUÇ :
Yazımıza konu teşkil eden forward işlemleri taraflardan biri veya diğerinin kar veya zarar etmesi ile sonuçlanan bir işlemdir. Bu işlemden doğan kar veya zarar, işlemin sonuçlandığı döneme aittir.
Forward sözleşmesindeki döviz tutarları, işlem sonuçlanıncaya kadar olan süredeki yıl sonları veya geçici vergi dönem sonları itibariyle değerlemeye konu edilmez.
Forward sözleşmelerin imzalanışı ancak nazım hesaplar kullanılarak muhasebeleştirilebilir.
Forward sözleşmesinde bahsi geçiyor olsa bile, forward kar veya zararı, başka bir işlemin maliyeti ile ilişkilendirilmez.
Forward ise müstakil bir kar veya zarar kalemi oluşturur.