Bağış işlemi, kazancın elde edilmesi ile ilgili olmadığı için, yapılan bağışların prensip olarak gider yazılmaması veya kazançtan indirilmemesi gerekir.

 

Fakat belli bazı yerlere bağış yapılmasını teşvik amacıyla ve / veya bağış yapılmakla Devlet, bir kısım harcamaları yapmaktan kurtulacağı için, gelir veya kurumlar vergisi mükelleflerince yapılan bazı bağışların, kurumlarca gider yazılmasını ve gelir vergisi mükelleflerince yıllık beyanname üzerinde kazançtan indirilmesini ön gören yasa hükümleri mevcuttur.

 

Bazı bağışların vergi matrahı ile ilgilendirilmesini öngören ve vergi kanunlarımızda yer alan hükümler ;

 

-          Gelir vergisi mükellefleri açısından GVK nun 89/2 nci maddesinde,

-          Kurumlar vergisi mükellefleri açısından ise KVK nun 14/6 ncı maddesindedir.

 

Ayrıca muhtelif kanunlarda bazı bağışların gelir ve kurumlar vergilerini etkileyeceği yolunda özel hükümler bulunmaktadır.

 

Aşağıdaki bölümlerde bağışların vergi matrahını indirmesini öngören yasa hükümleri sıralanmış ve konuya ilişkin bazı özellikler üzerinde durulmuştur. (1)

 

___________________________________

  

(1)   Bağışlar hakkında detaylı bilgi için, “KURUMLAR VERGİSİ” isimli kitabımızın 3 üncü    

      baskısına bakınız. (Sahife : 575-589)

 

 

 

  

  

  

 

 

Bilindiği üzere 4369 sayılı Kanunla KVK nun 14/6 ncı maddesi büyük ölçüde değiştirilmiş ve maddenin eski halinde yer alan, belli bazı yerlere YÖNETMELİK kapsamında yapılan ve sınırsız olarak gider yazılabilen bağışlara ilişkin hüküm 1.1.1999 dan itibaren geçerli olmak üzere yürürlükten kaldırılmıştır. (Bu yönetmelik 17.9.1986 gün ve 19224 sayılı Resmi Gazetede yayımlanmış olup, 22.8.1986 gün ve 86/10942 sayılı Bakanlar Kurulu Kararına ilişkin  “Okul, Kreş, Spor, Yurt ve sağlık tesisleri ile Bilimsel Araştırma ve Geliştirme Faaliyetlerinde Bulunan Kurum ve Kuruluşlara Yapılacak Bağış ve yardımlar Hakkında Yönetmelik”  başlığını taşımaktadır.)

 

Söz konusu yönetmelik kapsamında 1999 dan önce uygunluk belgesi alarak okul, hastane vb.  bina veya tesislerin yapımına başlamış olan kurumların, inşaatın 1999 ve izleyen yıllarda da devam edecek olması dolayısıyla yapacakları bağış harcamalarının eski rejime göre sınırsız olarak mı, yoksa yeni rejim uyarınca kazancın % 5 i ile sınırlı olarak mı gider yazılacağı sorunu ortaya çıkmıştır.

 

Kanunların geriye yürümezliği temel hukuk kurallarından biridir. Yani çıkarılan yeni bir kanun geçmişi etkilememeli, başka bir anlatımla mevcut kanunlar çerçevesinde başlanan işler sonuçlanıncaya kadar yeni kanun değişikliklerinden etkilenmemelidir.

 

Yukarıda belirttiğimiz sorunun çözümünde de, bu temel hukuk kuralı ışığında, KVK nun 14/6 ncı maddesinin eski şekli kapsamında bağış yapmak üzere harekete geçmiş, yapacağı bağışı uygunluk belgesine bağlatmış olan kurumların, söz konusu bağış işlemi bitinceye kadar yapacakları inşaat, tesisat, donanım vb. harcamalarda eski rejimin geçerli olması yani bu harcamaların, kazancın % 5 i ile sınırlı olmaksızın gider yazılabilmesi gerekir. Ancak bu konuda Maliye İdaresince yapılmış bir açıklamaya rastlanmamıştır.

 

 

Yukarıdaki KVK nun 14/6 ncı maddesinde belirtildiği üzere bu maddede sayılan kurum ve kuruluşlara yıl boyunca yapılan aynî ve nakdî bağışların gider yazılması, o yıla ait kurum kazancının % 5 i  ile sınırlanmıştır.

 

Burada kastedilen kurum kazancının yani % 5 i alınacak rakamın ne olduğu, 34 no.lu KV Genel Tebliğinde açıklanmış olup, Maliye Bakanlığı  67 no.lu Tebliğ ile bu konuda anlayış değişikliğine gitmiştir. Söz konusu anlayış değişikliği, iştirak kazançlarının ve geçmiş yıl zararlarının % 5 i alınacak rakamı küçültmesi şeklinde özetlenebilir. (34 no.lu Tebliğe göre eskiden iştirak kazançları % 5 in bazına dahildi ve geçmiş yıl zararları bu bazı küçültmüyordu.

 

Bakanlığın son anlayışına göre, söz konusu % 5 lik sınırın hesap şekli ve anlayış değişikliğinin yarattığı etki aşağıdaki tablo yardımı ile ve rakamlı olarak şöyle izah edilebilir :

  

 

Dikkat edilirse örneğimizdeki kurum 34 no.lu Tebliğdeki anlayışa göre, 25 milyarlık bağışının (120x0,05 =) 6 milyarlık kısmını gider yazabilmekteyken, 67 no.lu Tebliğe göre hareket ettiğinde gider yazabileceği bağış sıfıra inmektedir.

 

Bu anlayış değişikliği yerindedir. Çünkü iştirak kazançlarının indirtilmemesi, aynı kazancın birden fazla kurumda % 5 lik baza girmesi suretiyle mükerrerlik yaratmaktaydı. Keza geçmiş yıl zararları KVK nun 14 üncü maddesine göre cari yıl gideri olduğu için ve cari yıl kazancından karşılanması gerektiği için % 5 in bazını küçültmesi gerekmekteydi.

 

Geçmişte %5’e baz teşkil eden kurum kazancının ticari kâr mı olduğu yoksa, kanunen kabul edilmeyen giderlerin ilavesi ve diğer indirimlerin düşülmesi suretiyle bulunan mali anlamdaki kâr mı olduğu konusu tartışmalı idi ve bizim öteden beri benimseyip uyguladığımız görüş, mali kârın esas alınması gerektiği yolundaydı. Nihayet Danıştay bu konudaki vergi yargısı görüşünü ortaya koyan ilk kararını verdi ve bu kararda %5’e baz teşkil edecek kurum kazancının ticari kâr değil mali kâr olduğunu kabul etti. Söz konusu karara konu olay, bilançosundaki ticari sonucu zarar olan bir kurumun, kurumlar vergisi beyannamesinde bu zarara kanunen kabul edilmeyen gideri ilave edince mali anlamda kâr (vergi matrahı) çıkması ve kurumun bu matrahın %5’i ile sınırlı bağış indirimi yapmış olması nedeniyle tarhiyata uğramasıdır. Danıştay’ın

4 üncü Dairesi tarafından verilen ve beş üyeden birinin karşı görüşünü taşıyan

E 1999/1723, K 1999/4373 sayılı ve 8.12.1999 tarihli bu kararın metni ve karşı oy yazısı, Oluş Mali Hukuk Bürosu’nun yayını olan XI/181 no.lu Sirkülerde yer almaktadır.

 

 

Yukarıdaki 3 no.lu bölümde verdiğimiz tabloda belirtilen Kanunlar uyarınca vergi matrahını etkileyebilen bağışlar açısından % 5 lik sınır söz konusu değildir.

 

Başka bir anlatımla, GVK nun 89/2 veya KVK nun 14/6 ncı maddelerinde yazılı kurum ve kuruluşlara yapılan kazancın belli bir yüzdesi ile sınırlı olan bağışların kanunen kabul edilen gider olarak dikkate alınması ayrı bir yasak haktır.

 

Yukarıdaki 3 no.lu bölümde belirttiğimiz özel Kanunlar kapsamında yapılan bağışların, kazanç yüzdesi ile sınırlı olmaksızın kazançtan indirilmesi ise münferit birer yasal haktır.

 

Örnek :

 

Bir Anonim Şirketin 2001 yılı boyunca yaptığı bağışlar şunlardır :

 

% 5 lik sınır kapsamındaki bağışlar :

 

 

Bu şirketin, yukarıdaki 4.2. no.lu bölümdeki açıklamalarımıza göre % 5 lik sınıra baz teşkil eden anlamdaki 2001 yılı kazancı 200 milyar ise, % 5 lik sınır 200 x 0,05 = 10 milyar olacak ve bu sınır kapsamındaki 15 milyarlık bağışın 5 milyar lirası ve hiç kabul edilmeyen toplam 4 milyarlık bağış yekunu olan 9 milyar lira kanunen kabul edilmeyen gider olacaktır.

 

Özel kanunlar kapsamındaki toplam 13 milyarlık bağış ile % 5 lik sınır içinde 10 milyarlık bağışın toplamı olan 23 milyar ise, kabul edilen giderdir.

 

Konu ile ilgili olarak İstanbul Defterdarlığı’nca İstanbul YMM Odasına verilen 20.12.1999 tarih ve 12525 sayılı Muktezada  yer alan şu açıklamalar, yukarıdaki görüşlerimizi doğrulamaktadır :

 

“ ......................................................................................................................................

Bu itibarla vakıf üniversiteleri de dahil olmak üzere Yüksek Öğretim Kanununa tabi üniversite ve yüksek  teknoloji enstitülerine yapılacak nakdi bağışlar herhangi bir miktar sınırlamasına tabi olmaksızın kurum kazancından veya gelir vergisi matrahından indirilebilecektir. Ayni olarak yapılacak bağışların ise Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 14/6 ve Gelir Vergisi Kanunu’nun 89 uncu maddesi hükümlerine göre indirim konusu yapılması gerekir.

Ancak muktezanın son paragrafındaki şu ifadelerin yasal dayanağını göremiyoruz :

 

Ancak indirim konusu yapılacak bağış tutarı harcamanın yapıldığı yılın vergiye tabi kurum kazancını aşamayacaktır. Öte yandan ilgili yılda indirim konusu yapılamayan bağış tutarının müteakip yıl kazançlarından indirilmesi mümkün değildir.”

Gelir veya kurumlar vergisi mükellefleri, bittiğinde bağışlamak amacıyla okul, hastane gibi inşaatlara başlayabilmekte ve bu inşaatlara ilişkin yapım harcamaları birden fazla yıla yayılabilmektedir. Böyle bir durumda inşaat harcamalarının biriktirilip inşaat bittiğinde ve ilgili kuruluşa bağışlandığında mı bağış gideri doğmuş sayılacağı yoksa her yıl yapılan bağış harcamalarının harcamanın yapıldığı yılda mı gider yazılacağı konusunda tereddüt duyulabilir.

 

1999 yılı sonuna kadar geçerli olan hükümlere göre, YÖNETMELİK kapsamında bağışlanmak üzere yapılan inşaatlarda harcama esası geçerli idi. Yani uygunluk belgesi çerçevesinde bağışlayacağı binanın inşaatını sürdüren kurum her yıl yaptığı inşaat harcamalarını, inşaatın bitmesini beklemeksizin gider yazabilmekteydi.

 

Yönetmelikteki hüküm çerçevesinde uygulanan harcama esasının, (bu Yönetmelik 1.1.1999 dan itibaren hükümsüz kalmış olmasına rağmen) sürdürülmesi bize göre gereklidir. Çünkü gelir ve giderlerin yıllık esasta tespit edilerek vergiye tabi kazancın hesaplanması ilkesi bunu gerektirmekte olup söz konusu yönetmelikle bu gereklilik kabul edilmiş ve yıllarca uygulatılmıştır. Kaldı ki bağışlanmak üzere yapılan inşaatın maliyetlerini gider yazmak için inşaatın bitmesini beklemek bağış giderleri % 5 le sınırlı olduğu için mükellefin hukukunu zedeler ve yapılan bağış harcamalarının enflasyon yoluyla küçülerek reel bağış giderinin dikkate alınmasını da  önler. Ancak bu gibi bağışlarda harcama esasının uygulanabilmesi için inşaatın bağışlanmak amacıyla yapıldığı hususunun peşinen belirlenmiş olması ve inşaatın ileride tamamlanmamış halde veya tamamlandıktan sonra fiilen bağışlanması gerekir. Uygulamada bir inşaatın bağışlanmak amacıyla yapılmakta oluşu bağışlayacak olan ile bağışı kabul edecek kurum arasında yapılan protokollerle belirlenmektedir.