DENET Yeminli Mali Müşavirlik A.Ş.

 

 

Bilindiği üzere gerek gelir vergisi gerek kurumlar vergisi açısından ticari kazancın tespiti hesap dönemi (genellikle takvim yılı) itibariyle yapılır. Bu temel prensibin en önemli istisnası yıllara sari inşaat ve onarım işlerinde (YSİOİ) uygulanmaktadır. YSİOİ’nde dönem sonu itibariyle hasılatın ve maliyetin kesinleşmemesi, kazancın henüz oluşum aşamasında bulunuşu, stokların yıl sonu itibariyle kavranmasının son derece güç olması gibi nedenlerle kazanç tespitinin, işin bittiği yıl itibariyle yapılması esası benimsenmiş ve bu esas GVK nun 42, 43 ve 44 üncü maddelerinde düzenlenmiştir.

 

Bu düzenlemeye paralel olarak bu işler için nakden veya hesaben ödenen istihkak (ve avans) bedelleri üzerinden vergi kesintisi yapılması öngörülmüştür. GVK nun 94/ 3 üncü maddesinde yer alan ve işin bitiminde ortaya çıkacak kazancın vergisinden mahsup edilecek olan bu stopajın oranı % 5 (+ fon payı) dir. Bu stopaj geçici verginin yerini tutmakta, ayrıca geçici vergi alınmamaktadır.

 

 

YSİOİ ile ilgili vergileme esası bugünkü halini alıncaya kadar, üç farklı şekilde uygulanmıştır. YSİOİ ile ilgili uygulamanın ilk şeklinde (5421 sayılı Kanun) mükelleflerin taahhüt ettikleri YSİOİ için her sene beyanname verip, ilgili yıl için tahakkuk eden kar veya zararlarını bildirmeleri ve iş bitip, kati (hakiki) kar zarar tespit edildikten sonra, neticenin önceki yıllardaki malzeme ve işçilik sarfiyatı toplamları oranında eski yıllara dağıtılması, eski yılların beyannameleri bu şekilde yeniden düzenlenmesi ve fazla alınmış vergi varsa iadesi eksik ödeme varsa ikmalen tahakkuk ettirilmesi esası kabul edilmişti.

 

193 sayılı GVK’nun 42 nci maddesi ile , YSİOİ’nin vergilendirilmesi hususunda iki alternatif getirilmiş ve mükelleflere tercih hakkı tanınmıştır. Bu alternatiflerden ilkinde, kar veya zararın işin bittiği yıl kati olarak tespit edilmesi ve tamamının o yılın geliri sayılarak beyan edilmesi esası kabul edilmiştir.

İkinci alternatifte ise, yine kar zarar işin bittiği yıl kati olarak tespit edilir. Hesaplanan kar veya zarar işin devam ettiği yıllarda bu iş ile ilgili yapılan işçilik ve malzeme giderlerinin toplamı oranında ilgili yıllara dağıtıp, o yılların kazancı olarak vergilendirilmesi esası benimsenmiştir. (İkinci alternatif 2361 sayılı Kanunla kaldırılmıştır.)

 

193 sayılı Kanunla YSİOİ için getirilen özel vergileme sistemine paralel olarak işin bittiği yılda tahakkuk edecek vergiye mahsuben, istihkak ödemelerinden (nakden veya hesaben) stopaj yapılması öngörülmüştür.

 

193 sayılı Kanunla getirilen bu yeni sistemin gerekçesi şöyledir.

 

“ Gelir Vergisi Kanununun mer’i 43 üncü maddesinde, birden fazla takvim yılına sirayet eden inşaat ve onarma işleri için her yıl beyanname verilmesi, şu kadar ki hakiki kazancın işin hitamında tespiti mümkün olduğundan, bu suretle tespit edilecek kazanca (kar veya zarara) göre işin devam ettiği yılların beyanlarının düzeltilmesi kabul edilmiştir.

 

 

Bir işin YSİOİ olarak değerlendirilip GVK nun 42 – 44 ncü maddelerinde yer alan özel düzenlemeye göre vergilendirilmesi için,

 

    Yapılan iş, inşaat ve onarma işi olmalı ve

 

    İnşaat veya onarma işi bir taahhüde bağlı olarak yapılmalı (Yani inşaatı veya onarımı yaptıran bir müşteri (işveren) mevcut olmalı ve iş, bu işverene karşı taahhüt suretiyle yapılmalı) ve

 

 İşin başladığı ve bittiği hesap dönemler farklı olmalıdır. (Mühim olan işin süresinin uzunluğu değil, başlama ve bitiş yıllarının farklı oluşudur. 1 Aralık da başlayıp 31 Ocak'ta biten iş iki ay sürmesine rağmen yıllara sari iştir. Buna karşılık 1 Ocak'ta başlayıp aynı yılın 31 Aralık tarihinde tamamlanan iş yıllara sari olarak değerlendirilmez.)

 

Bu yazımızda, GVK’nun 42-44 üncü maddeleri açısından, hangi işlerin inşaat veya onarma işi olduğu üzerinde durulmuştur.

GVK’nunun 42 nci maddesinde, bir işin bu madde kapsamında değerlendirilmesi için” inşaat ve onarma işi “ olması öngörülmüş ancak ne GVK’nda ne diğer vergi kanunlarında inşaat ve onarma kavramının neyi ifade ettiği açıklanmamıştır. İnşaat kavramı hakkında özel mevzuatımızda bir takım açıklamalara yer verilmiştir.

 

M.K.‘un 652 nci maddesinin birinci fıkrasına göre inşaat ve imalat; arazi ile birleştirilmiş ve malzeme ve emek sarfı ile imal, inşa veya tanzim edilmiş şeylerdir.

 

6785 sayılı İmar Kanunun 5 nci maddesinde yapı, karada ve suda, daimi veya muvakkat, resmi ve hususi yeraltı ve yerüstü inşaatı ile bunların ilave, değişiklik ve tamirlerini içine alan sabit ve müteharrik tesisler olarak tanımlanmıştır.

 

Görüldüğü üzere Külliyatımızda inşaat kavramı tam anlamıyla ortaya koyulmamıştır. Yasalardaki bu boşluk gerek Mali İdareye gerek yargıya yansıyan pek çok olayda, bu merciler tarafından yapılan değerlendirmelerle doldurulmaya çalışılmıştır.

 

Bakanlık tarafından verilen bir muktezada inşaat ve onarımın tanımı şöyle yapılmıştır. “Genel anlamı ile inşaat, malzeme ve işçilik kullanılmak suretiyle, meydana getirilen bir gayrimenkulün yapı kısmına ait faaliyetlerin tümünü kapsar. Onarım ise, bir gayrimenkulün iskeleti dışında harap olan kısımlarının yeniden yapılması ile ilgili büyük ölçekli tamirat ve yenileme faaliyetlerini ifade eder.” (1)

 

Halbuki yine Bakanlıkça verilen diğer muktezalarda inşaat kavramı çok geniş yorumlanmıştır. Aşağıda İdare tarafından verilen muktezalarda (2) GVK’nun 42 nci maddesi kapsamında değerlendirilen veya değerlendirilmeyen işler için örnekler verilmiştir.

 

Maliye İdaresi tarafından 42 nci madde kapsamında değerlendirilen işler için şu örnekler verilebilir :

(Her türlü bina, köprü, demiryolu, liman, su bendi, baraj, kanalizasyon, yol, hava meydanı, tünel gibi yapıların inşaat kavramı kapsamında olduğu açıktır. Aşağıda özellikli durumlar zikredilecektir.)

 

 

__________________________________________

  Şükrü KIZILOT, İnşaat Muhasebesi, vergilendirilmesi, Mevzuatı ve Asgari İşçilik, Yaklaşım Yayınları, 1999

 

 

·        Gemi ve hücumbot inşaatı işleri,

·        İçme suyu şebeke inşaatı,

·        Kullanım suyu arıtma tesisi,

·        Kazan ve donanımlarının yapımı ve montajı,

·        Konut inşaatının tamamlayıcı kısmı olan pencere, balkon kapıları yapımı,

·        TV abone hatlarının yapımı ve evlere kadar bağlanması,

·        İnşaat taahhüdünün bünyesinde olması halinde kollektif uydu anten sisteminin yapımı,

·        Malzeme ihrazatı nakli,

·        Temel kazma işi,

·        İnşaat imalatının tamamı veya bir kısmı ile birlikte ihale edilen hafriyat işi,

·        Taahhüde bağlı hazır beton imali, taşıması ve kalıplara dökülmesi işi,

·        Konut inşaatının tamamlayıcı kısmı olan asansör imalatı ve montajı,

·        Arazi tapulaştırma projesinin hazırlanması ve uygulaması, arazi tasfiyesi, tarla içi yolların dolgusu ve stabilizesi, sulama tesisi, toprak ıslahının yapılması,

·        Otoyola verilen mühendislik hizmetleri,

·        Feribot inşaası,

·        Konut yapı kooperatifine yapılan hazır çelik imalatı ve montajı,

·        İnşaat projesi ile birlikte üstlenilen mühendislik hizmetleri,

 

Mali İdare tarafından 42 nci madde kapsamında değerlendirilmeyen işler için şu örnekler verilebilir.

 

·        Yangın ihbar tesisatı döşenmesi ve onarılması,

·        Çevre düzenleme, peyzaj, çim ve benzeri malzemelerin ekilmesi ve ıslahı gibi faaliyetler,

·        TV – uydu dağıtım sisteminin kurulması,

·        Gömme dolap, banyo dolabı, vestiyer ve şaft kapakları imalatı ve montajı,

·        Otoyollar ile boğaz köprülerinde trafik işaretlerinin yapılması, mevcut trafik işaret levhaları, cihaz ve sistemlerinin bakımı, onarımı montajı ve demontajı,

·        Mutfak ve mobilya inşaatı ve montajı,

·        Kamyon baskülü ve vagon kantarı imali ve montajı,

·        Çelik asfalt tankları ve çelik boru hatları imalat işi,

·        Bağımsız olarak yapılan hafriyat işi,

·        Paslanmaz çelik sacdan depolama vb. tankları imali,

 

Muktezalardan da görüldüğü üzere Mali İdare inşaat ve onarımın kapsamını yapmış olduğu yorumla son derece genişletmiş hatta sırf inşaat ile birlikte taahhüt edildiği için taşımacılık (hafriyat) , uydu anten sistemi, mühendislik hizmetleri gibi işleri dahi bu kapsamda değerlendirmiştir.

 

Bilindiği üzere vergilendirilecek kazanç hesap dönemi (takvim yılı) itibariyle tespit edilir. Gayrisafi kar emtianın maliyet bedeli ile satış hasılatı arasındaki fark olarak hesaplanır. Maliyeti oluşmamış (tamamlanmamış) bir imalatın hasılatı oluşmuş olsa dahi bu imalat faaliyetinin karının tespiti mümkün değildir. Dolayısıyla birden fazla döneme sirayet eden imalat faaliyetlerinde hasılat ile maliyetin, maliyetin oluştuğu dönemde buluşturulması ve vergilendirmenin de bu dönemde yapılması esastır. Örneğin 1999 yılında bir dokuma makinası siparişi alıp bedelini peşin tahsil eden A AŞ bu makinayı 2000 yılında tamamlayarak teslim etmiş olsun. Bu örnekte imal edilecek makinanın hasılatı 1999 yılında oluşmasına rağmen (hatta fatura kesilmiş olsa dahi) imalat 2000 yılında tamamlandığından yani maliyet 2000 yılında oluştuğundan, bu iş ile ilgili 1999 yılında vergileme yapılamayacaktır. (Böyle bir işin tahsilatının ve maliyetlerinin 1999 bilançosunda görünmesi yani 1999 yılı kar veya zararını etkilememesi gerekir.) İnşaat işlerinde kar, aynen imal edilen emtiada olduğu gibi işin tamamlanıp müşteriye teslim edildiği tarih itibariyle elde edilmiş sayılmasına rağmen imalat işlerinden farklı olarak işin tamamlanmasına müteakip, beyan edilecek kara mahsuben peşin bir vergileme öngörülmüştür. Bu vergileme diğer imalat işlerinde yoktur. Mali İdarenin 42 nci maddenin kapsamını genişletme çabasının altında bize göre bu peşin vergilemeyi yapma isteği yatmaktadır. Yukarıda belirttiğimiz hususlar hizmet işleri içinde geçerlidir.

 

 

 

 

 

 

 

 

Danıştay 3. Dairesi, dekaplaj işinin YSİOİ olmadığı yolundaki aşağıdaki gerekçelerle verilen Aydın Vergi Mahkemesi kararını aynen onamıştır. (E.N.:1989/2945, K.N. : 1990/160)

 

“ Gelir Vergisi Kanununda ve diğer kanunlarda inşaat ve onarım işinin neyi ifade ettiğinin tarif edilmediği, davacı müessese tarafından yaptırılan “dekaplaj” işinin literatürde kömür üzerindeki örtü tabakasının kaldırılması, açık işletme biçiminde üretim yapmak amacıyla, bir mostrayı ya da çok derin olmayan yatağın (kömür yatağı) bir bölümünü örten araziyi kaldırma olarak tarif edildiği, inşaat ve yapının neyi ifade ettiğinin çeşitli kanunlarda açıklandığı, buna göre 1319 sayılı Emlak Vergisi Kanununun 2. maddesinde; Bina tabirinin, yapıldığı madde ne olursa olsun, gerek karada gerek su üzerindeki sabit inşaatın hepsini kapsayacağı, 3194 sayılı İmar Kanununun 5. maddesinde yapının, karada ve suda, daimi veya muvakkat, resmi veya hususi yeraltı ve yerüstü inşaatı ile bunların ilave, değişiklik ve tamirlerini içine alan sabit ve müteharrik tesisler olduğu, 2886 sayılı Devlet İhale Kanunun 4 üncü maddesinde, yapının her türlü inşaat, ihzarat , imalat, sondaj, tesisat, onarım, yıkma, değişme, iyileştirme, yenileştirme ve montaj işlerini kapsadığı hükümlerine yer verildiği, bütün bu tariflerde inşaatın bir eserin meydana getirilmesi için yapılan faaliyetler olduğu, yapılan faaliyet sonucu malzeme ve işçilik kullanılarak bir yapının oluşmasının sağlanmasına inşaat dendiği, olayda, yaptırılan dekaplaj işinin kömür yatağı üzerinde bulunan toprağın kaldırılması olduğu, bu faaliyet sonucunda ortaya eser çıkmadığı, mevcut olan toprak tabakasının başka bir tarafa nakledildiği, ...... yaptırılan dekaplaj işi gerek kanunlarda ve gerekse bu konuda yetkili olan kuruluşlarca inşaat işi olarak kabul edilmediğine göre kıyaslama yolu ile istihkak üzerinden stopaj gelir vergisi kesilmesinin yerinde olmadığı ... ”

 

Bu Danıştay kararında dile getirilen esaslar şunlardır :

 

-    İnşaat bir eserin meydana getirilmesi için yapılan faaliyetlerdir.

-    Malzeme ve işçilik kullanılarak bir yapının oluşması gerekir.

-    Yapılan faaliyet sonucu ortaya somut bir eser (yapı) çıkması gerekir.

-    Kıyaslama yolu ile vergi salınamaz.

 

GVK’nun 42 nci maddesindeki inşaat ibaresinin kapsamı konusundaki görüşlerimiz şöyle özetlenebilir.

 

·        İnşaat malzeme ve işçilik kullanılmak suretiyle meydana getirilen, arsa veya arazi üzerinde sabit yapıdır. Yukarıdaki örneklerde yer aldığı gibi kapı, pencere imali, TV abone hattı, kazan, asansör gibi imalat işlerinin inşaat kapsamına sokulması kıyaslama yolu ile vergilendirme olur ki, bunun vergi hukukunda yeri yoktur.

 

·        Kaldı ki, ortaya somut bir eser koymayan sırf inşaat faaliyetine yönelik olduğu için hafriyat, temel kazma işi, malzeme ihrazatı nakli, mühendislik hizmetleri gibi hizmetlerin bu kapsama sokulması hiç bir yasal dayanağı olmayan kıyas dahi götürmeyen bir husustur. Kesinlikle 42 nci madde kapsamında vergilendirilemez.

 

·        Yıllara sirayet eden diğer imalat ve hizmet işleri de stopaja tabi tutulmak isteniyorsa, mevcut hükümlerin zorlanması yerine yasa koyucunun bununla ilgili bir düzenleme yapmasına ihtiyaç vardır. Böyle bir vergilemenin GVK’nun 42 inci maddesine dayanarak yapılması mümkün değildir.