Mess Sicil Dergisi 

 

Mehmet MAÇ

Yeminli Mali Müşavir

 

Gerçek kişilerin ve kurumların ticari, zirai, mesleki kazanç elde etmek için gösterdikleri faaliyetler kapsamında, iş sahibinin, personelin veya görevlendirilen diğer kişilerin yurtiçi veya yurtdışı seyahate gitmeleri gerekebilmektedir.

 

Vergi kanunlarımız, yapılan seyahatin işle ilgili olması, seyahat maksadının gerektirdiği süre ile  sınırlı tutulması şartıyla, işin önemi ve genişliği ile mütenasip meblağlardaki gerçek seyahat giderlerinin belgelendirilmek suretiyle hasılattan indirilmesine izin vermektedir.

 

Seyahat giderlerinin belgelendirilmesi prensip olarak gerekli bulunmakla birlikte bunun yerine, belge gerektirmeksizin ve iş seyahatindeki yeme ve yatma giderlerinin karşılığı olarak seyahate gidene harcırah gündeliği verilmesi ve bunun hasılattan indirilmesinin tercih edilmesi de mümkündür. (Burada gerekmediğini belirttiğimiz belgeden kastımız fatura ve benzeri belgelerdir. Harcırahın belgesi olarak, seyahat yerini, süresini, sebebini gösteren form düzenlenmeli ve harcırahın alındığına dair seyahate gidenin isim ve imzasını taşıyan makbuz yapılmalıdır.)

 

Şayet seyahate gidene, harcırah gündeliği verilmişse, o seyahatteki yeme ve yatma giderleri için belgeli gerçek gider usulünden vazgeçilmiş, bunun yerine seyahate gidene götürü esasta para  verilmek suretiyle seyahatteki yeme ve yatma giderlerinin karşılanması tercih edilmiş demektedir.

 

Dolayısıyla, belli bir seyahatte, seyahate gidene hem harcırah verilmiş, hem de o seyahatteki, seyahate gidenin yeme ve yatma giderlerine ilişkin gerçek belgeli giderler de kayda alınmışsa, verilen harcırahın tamamı, harcırah değil net ücret sayılır ve brüte götürülerek gelir vergisi ve damga vergisi kesintilerinin yapılması gerekir.

 

Özel sektörde faaliyet gösteren ticari, zirai ve mesleki işletmeler ile kurumlar vergisi mükelleflerinin işle ilgili olarak seyahate gönderdikleri personele, yönetim kurulu üyelerine, denetçilerine ve tasfiye memurlarına yeme ve yatma giderlerine karşılık olarak verilen harcırahların devlet memurlarına verilen en yüksek harcırah miktarına kadar olan kısmı gelir vergisinden (stopajdan) istisna edilmiştir. Bu haddi aşan harcırah gündelik verilirse aşan kısım net ücret sayılır, brüte götürülerek stopaja tabi tutulması gerekir.

 

Aşağıdaki bölümlerde, özel sektörde stopajdan müstesna olarak verilebilecek yurtiçi ve yurtdışı harcırahların miktarı ile harcırahların damga vergisi ve SSK kesintileri karşısındaki durumu konusunda bilgi verilmiştir:

 

 

G.V.K. nun 24/2 nci maddesinde, Harcırah Kanunu kapsamında kalan müesseseler yani ticarî, ziraî ve meslekî işletmeler ile kurumlar tarafından, işle ilgili seyahat yapan görevlilere, yemek ve yatmak giderlerine karşılık olarak verilen gündeliklerin vergiden müstesna olduğu belirtildikten sonra, parantez içinde aynen şu hükme yer verilmiştir :

 

 

Bu ifadeden bugüne kadar anlaşılan mâna ve yapılan genel uygulama, görevli personelin,  aynı ücret seviyesindeki Devlet memurunun alabileceği harcırah gündeliği tutarı ile kendisine ödenen gündelik tutarını mukayese etmek ve ödenen tutar fazla ise aradaki farkı vergiye tâbi tutmak şeklinde olmuştur.

 

Ücret seviyesi Devletçe ödenen en yüksek ücret tutarının üstünde olan görevlilere ödenen harcırah gündeliklerinde ise, bu gündeliklerin, Devlet memurlarına ödenen en yüksek gündelik tutarını aşan kısmının vergilenmesi yoluna gidilmiştir.

 

Ne var ki, bu uygulamalar sırasında, Bütçe Kanunlarına ekli (H) cetvellerinde ve Kararnamelerde zikredilen memuriyet ünvan, kadro ve dereceleri ile aylık ve ek gösterge rakamlarına dayalı brüt aylık, brüt ücret tutarlarını hesaplamanın ve dolayısiyle de bunları özel sektör tarafından ödenen ücretlerle kıyaslamanın imkânsızlığı sebebiyle, her malî danışman ve her firma tarafından farklı tablolar düzenlenmekte ve farklı uygulamalar yapılmaktaydı.

 

Bu durumda doğru olan şey, her değişiklik sonrasında Bakanlığın gerekli hesapları yaparak veya yaptırarak düzenleteceği tabloları tebliğ veya sirkülerler yoluyla mükelleflere duyurması ve böylece yeknesak bir uygulama yapılmasına imkân sağlaması olduğu halde, hesaplama imkânsızlığı dolayısiyle bu da yapılamamaktaydı.

 

 

Aynı aylık seviyesindeki Devlet memurunu ve ona ödenen gündelik seviyesinin ne olduğunu tesbit etmenin imkânsız olması, bunun tesbitine esas alınacak bir tablonun resmen oluşturulamaması ve bu yüzden tatbikatta yaşanan farklı uygulamaların yarattığı karmaşa da, böyle açık ve tek bir gündelik tutarına itibar edilmesini zorunlu kılmaktadır.

 

Diğer taraftan, günümüzün şartlarında, özel sektördeki ücret seviyelerinin, genelde en yüksek Devlet memuruna ödenen aylıklardan fazla olması dolayısiyle, böyle bir uygulamanın sebebiyet verebileceği önemli bir vergi kaybı ve sakınca da söz konusu değildir.

 

Ayrıca, özel sektörde, fiilen yapılan ve belgelenen tutarları üzerinden kazançtan indirilen yemek ve yatmak giderlerinin genelde Devletçe verilen en yüksek gündelik tutarının çok daha üstünde tezahür etmesi sebebiyle, gündelik esası yerine gerçek gider esasının tercih edildiği ve bu sebeple gündelik uygulamasının çok istisnaî hallere inhisar ettiği de bilinen bir gerçek olup, yapılacak uygulama değişikliğinin bu sebeple de önemli bir vergi kaybına sebebiyet vermiyeceği aşikârdır.

 

Maliye Bakanlığı Gelirler Genel Müdürlüğü’nün de, uzun bir süredenberi, yukarıda açıklanan gerekçelerle, G.V.K. nun 24/2 nci maddesinde yer alan parantez içindeki hükmü, özel sektör tarafından ödenen gündeliklerin Devletçe verilen en yüksek gündelik tutarları ile mukayese edilmesi ve aşan kısmın vergilenmesi gerektiği şeklinde tefsir ettiği ve verdiği çok sayıda mukteza ile uygulamaya bu şekilde yön vermek istediği, çok daha önemlisi bunun aksine hiçbir mukteza vermediği saptanmıştır. (Maliye Bakanlığı’nın 22.09.2003 tarih ve 38861 sayılı muktezası)

 

Ötedenberi benimsenen anlayışa ve yapılan uygulamalara göre, en yüksek Devlet memuru Başbakanlık Müsteşarı olduğu ve memurlar içerisinde en yüksek harcırah gündeliği ona ödendiği cihetle, “Devletçe verilen gündeliklerin en yüksek hâddi” olarak , uygulamaya bu hâddi esas almak zorunluluğu vardır.

 

Her ne kadar mevcut cetvellere göre en yüksek gündelik TBMM Başkanı ile Başbakana ödenmekte ise de memur değil politikacı olan söz konusu kişilere ödenen gündeliklere itibar etmek mümkün değildir.

 

Buna göre, 2006 yılında Devlet memurlarına verilen gündeliklerin en yüksek hâddinin ne olduğu, dolayısıyla bu ölçüye bağlanmış bulunan gelir vergisinden müstesna olarak özel sektörde verilebilecek yurtiçi, yurtdışı ve KKTC için geçerli harcırah gündeliği tutarları ve yasal dayanakları aşağıdaki bölümlerde belirtilmiştir:

 

 

5437 sayılı 2006 Yılı Merkezi Yönetim Bütçe Kanununa (RG. 31.12.2005 – 26040 1. Mükerrer) ekli H Cetveli, Harcırah Kanununa göre yurt içi seyahatler nedeniyle 2006 yılında ödenecek gündelik miktarlarını belirlemektedir. Bu cetvelin I /A-b fıkrasında Başbakanlık Müsteşarına 2006 yılında yurt içi seyahatler için seyahatte geçen gün başına 30 YTL ödenmesi öngörülmüştür.

 

Buna göre, özel sektör firmaları çalışanlarına ücret seviyesi ne olursa olsun yurt içi seyahatler nedeniyle bu tutarda vergiden müstesna harcırah gündeliği ödeyebilecektir. Bu tutarı aşan ödemelerin GVK’nun 24/2’nci maddesi gereğince net ücret ödemesi kabul edilerek gelir vergisi stopajına tabi tutulması gerekir.

 

 

      Bilindiği gibi, Devlet memurlarına ödenmesi gereken harcırah gündelikleri Harcırah Kanunu’nun 34’üncü maddesine istinaden Bakanlar Kurulu Kararları ile belirlenmektedir. Bu konuda son olarak yayımlanmış olan 2004/8340 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı’nın (RG. 27.01.2005-25709) ekindeki cetvelin II numaralı sütununda Başbakanlık Müsteşarına yurt dışı seyahatler nedeniyle ödenmesi gereken harcırah miktarları gösterilmiştir. (2006 için şu ana kadar herhangi bir Bakanlar Kurulu Kararı yayımlanmamış olmakla birlikte genellikle yayımlanan kararlarda yurt dışı harcırah miktarları değişmediği için 2004/8340 sayılı Karar ile belirlenen tutarlar geçerliliğini korumaktadır.)

 

      Buna göre özel sektör firmaları çalışanlarına ücret seviyesi ne olursa olsun yurt dışı seyahatler nedeniyle bu yazımızın ekindeki  tabloda gösterilen miktarlarda vergiden müstesna harcırah gündeliği ödeyebilir. Yurt dışı gündelikler ilk 10 günlük süre için % 50 zamlı olarak dikkate alınır. Bu şekilde hesaplanan tutarları aşan harcırah ödemelerinin net ücret ödemesi kabul edilerek gelir vergisine tabi tutulması gerekmektedir.

 

 

2006/10115 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı (RG. 14.03.2006 -26108) ile Kuzey Kıbrıs Türk Cumhuriyetine yapılacak yolculuklarda verilecek gündelikler belirlenmiş olup, Karara ekli cetvelin 2‘nci maddesinde, Başbakanlık Müsteşarına 2006 yılında Kuzey Kıbrıs Türk Cumhuriyetine yapacağı seyahatler için 72 YTL gündelik ödenmesi öngörülmüştür.

 

Buna göre, özel sektör firmaları çalışanlarına ücret seviyesi ne olursa olsun Kuzey Kıbrıs Türk Cumhuriyetine yapacağı seyahatler nedeniyle bu tutarda gelir vergisinden müstesna harcırah gündeliği ödeyebilecektir. Bu tutarı aşan ödemelerin GVK’nun 24/2’nci maddesi gereğince net ücret ödemesi kabul edilerek vergiye tabi tutulması gerekir.

 

 

Damga Vergisi Kanunu’na ekli (1) Sayılı Tablo’nun IV/1-h pozisyonunda

 

“Maaş, ücret, gündelik, huzur hakkı, aidat, ihtisas zammı, ikramiye, yemek ve mesken bedeli, HARCIRAH, tazminat vesaire gibi her ne ad ile olursa olsun HİZMET KARŞILIĞI alınan paralar için verilen makbuzlar ile bu paralar nakden ödenmeyerek kişiler adına açılmış veya açılacak cari hesaplara nakledildiği veya emir ve havalelerine tediye olunduğu takdirde nakli veya tediyeyi temin eden kağıtlar”

binde 6 nisbetinde damga vergisine tabi tutulmuştur.

 

Uygulamada öteden beri, bu pozisyondaki “harcırah” kelimesine istinaden, harcırah gündeliği ödemelerinin tümü üzerinden damga vergisi kesintileri yapılagelmektedir.

 

Burada büyük bir yanlışlık ve yorum hatası bulunduğu bize göre açıktır.

 

Dikkat edilirse kanun koyucunun damga vergisine tabi tutmak istediği kağıtlar, hizmet erbabına HİZMET KARŞILIĞI olarak yapılan ödemelere ilişkin kağıtlardır.

 

Halbuki YASAL SINIR İÇİNDEKİ HARCIRAH, HİZMET KARŞILIĞI DEĞİL, GİDER KARŞILIĞIDIR.

 

Nitekim GVK’nun 24’üncü maddesinde harcırah GİDER KARŞILIĞI olarak tanımlanmış ve sınırlandırılmıştır. Bu sınır içindeki harcırah hizmet karşılığı değildir. Sınırı aşan harcırahlardaki aşan kısım gider karşılığı olarak kabul edilmemiş yani HARCIRAHLARIN YASAL SINIRI AŞAN KISMI net ücret geliri yani HİZMET KARŞILIĞI elde edilen ücret sayılmıştır.

Aynı şekilde damga vergisinin konusuna giren harcırah da, HİZMET KARŞILIĞI ALINAN PARA NİTELİĞİNDEKİ HARCIRAH yani harcırahın GVK’nın 24’üncü maddesindeki  yasal sınırı aşan kısmıdır. Uygulamada yapılan hata, yukarıdaki pozisyonda yer alan “hizmet karşılığı” ibaresi görmezlikten gelinerek, sadece “harcırah” ibaresinden hareketle harcırahın gider karşılığı olan kısmını da içerecek şekilde, tüm harcırah üzerinden damga vergisi kesilmesidir.

Konumuzun dışında olmakla beraber, damga vergisini çok sakıncalı bulduğumuzu, özellikle ücret unsurları üzerinden gelir vergisi stopajı yanında ayrıca damga vergisi kesintisi yapılmasının anlamsız olduğunu belirtmek isteriz.

 

 

Gerek halen yürürlükte bulunan 506 sayılı SSK Kanunu’nun 77’inci maddesinde, gerekse 01.01.2007 tarihinden itibaren yürürlüğe girecek 5510 sayılı yeni Sosyal Sigortalar ve Genel Sağlık Sigortası Kanunu’nun 80’inci maddesinde harcırahlar, “YOLLUKLAR” ibaresi ile ve miktar sınırlaması olmaksızın SSK prim matrahının dışında tutulmuştur.

 

Bu hükümlere göre yolluk veya harcırah olarak personele yapılan ödemelerin tümü (Gelir Vergisi Kanunu’ndaki yasal sınırı aşsa dahi) SSK kesintisinin ve bildirimlerinin dışında olacaktır.

 

 

      İşle ilgili yurt içi ve yurt dışı seyahat ve ikamet harcamalarının gider yazılması ve vergilendirilmesine ilişkin esaslar ve özellikler yukarıda açıklananlardan ibaret değildir 2005/106 sayılı Sirkülerimizde bu esas ve özellikler detaylı olarak açıklanmıştır. Yazımızın sınırı ve kapsamı dışında kalan bu bilgiler için söz konusu kaynağı göstermekle yetiniyoruz. (Sirküler ve duyurularımız ile e-kitaplarımız ve diğer faydalı bilgiler, www.bdodenet.com.tr adresli WEB sitemizdedir)

 

 

Ücret türleri ve bunların tabi olduğu kesintiler son derece geniş bir konu olup, harcırahlar dışında kesintiler açısından özellik gösteren pek çok ücret unsuru vardır.

 

Sicil dergisinin Mart 2006 sayısında yayınlanan ve Sayın SSK Müfettişi Resul KURT ile birlikte kaleme aldığımız “Vergi ve/veya SSK Primi Hesaplanmaksızın Personele Sağlanabilecek Menfaatler” başlıklı yazımızda, kesintiler yönünde özellik gösteren ücret unsurları hakkında geniş bilgi sunulmuştur.

 

 

 

 

*      Yukarıdaki cetvelin son satırında da belirtildiği üzere, cetvelde yer almayan Rusya, Azerbaycan, Pakistan,

Somali, Libya, Şili ve Brezilya gibi ülkelere yapılacak seyahatlerde, ABD Doları olarak belirlenen gündelik tutarına  (141 $) itibar edilecektir. KKTC’ne yapılan seyahatler için bu miktarda değil Bakanlar Kurulunca ayrıca belirlenen miktarda gündelik ödenir.