mehmet.mac@bdodenet.com.tr                

 

 

  

Bilindiği üzere, katma değer vergisi istisnaları;

 

-     Tam istisna ve

 

-     Kısmi istisna

 

olmak üzere iki çeşittir.

 

Tam istisna kapsamında KDV siz teslim edilen mallara ve yapılan hizmetlere ait olarak

yüklenilmiş bulunan KDV indirilebilir, indirimle giderilememe halinde iade alınabilir. KDV Kanunu’nun 11, 13, 14, 15 inci maddelerine göre uygulanan KDV istisnaları başlıca tam istisna türleridir.

 

KDV Kanunu’nun 16 ncı, 17 nci maddeleri ile geçici maddeleri kapsamında yapılan teslimlerin içinde birkaç tane özellikli istisna türü bulunmakla beraber, bu maddelerdeki istisnaların çoğunluğu kısmi istisna olup, kısmi istisna kapsamında KDV siz satılan mallar veya yapılan hizmetler için yüklenilen KDV ler indirilemez, daha önce indirilmiş ise, KDV beyannamesinin 20 nci satırında gösterilmek suretiyle indirim iptali yapılması gerekir.

 

Daha önce istisna konusu olmayan ve KDV kesintisine tabi bulunan,

 

Hurda veya atık metal,

Hurda veya atık plastik,

Hurda veya atık cam ve

Hurda veya atık kağıt

 

teslimleri, KDV Kanunu’nun 17 nci maddesinin (g) bendine hüküm eklenmek suretiyle, 1.1.2004 tarihinden itibaren kısmi istisna kapsamına alınmıştır.

 

Buna göre söz konusu hurda veya atıkların satışında KDV siz fatura düzenlenecek, bu malların tedarikinde yüklenilen KDV varsa indirilmeyecek, daha önce indirilmişse, indirim iptali yapılacaktır.

 

Ancak bu malları satanlar, KDV Kanunu’nun 18 inci maddesi uyarınca bu istisnadan vazgeçebilirler, böylelikle söz konusu hurda ve atıkları KDV li olarak satmaya başlarlar. İstisnadan vazgeçme hali üç yıldan az olamaz. İstisnadan vazgeçilince KDV indirim yasağı ortadan kalkar. Fakat başka mükellefler aynı hurda ve atıkları KDV siz satmakta iken, istisnadan vazgeçen mükellefin bu malları KDV li satıyor oluşu ticari rekabet şansını azaltır. İstisnadan vazgeçmiş olan mükelleften bu hurda veya atıkları satın alanların, 51,53,58,70,81,85,86,87 ve 89 no.lu KDV Genel Tebliğlerinin ilgili bölümlerini dikkate alarak KDV tutarının % 90 ını satıcıya ödemeyerek, sorumlu sıfatı ile 2 no.lu KDV beyannamesi verip vergi dairesine ödemeleri, bakiye % 10 KDV yi ise satıcıya ödemeleri, her iki KDV tutarını indirmeleri gerekmektedir.

 

Satın alma yoluyla elde edilen hurda veya atık metal, cam, plastik ve kağıdın alımında KDV ödenmişse, bu KDV indirim konusu yapılır. Fakat bu mallar istisna kapsamında KDV siz olarak satılırsa, satışın yapıldığı ay itibariyle bu indirimin iptal edilmesi gerekir. 2004 yılı içinde KDV li olarak alınan bu malların istisna kapsamında satılışı nedeniyle KDV indirimi iptali yapılması hukuksuz değildir. Çünkü Kanun koyucu kuralı böyle koymuştur ve malın alındığı sırada bu kuralı alıcının biliyor olması gerekir. Ancak istisna hükmünün konulması aşamasında büyük bir haksızlık yaşanmıştır. 2004 yılından önce söz konusu hurda ve atıkları KDV ödeyerek almış olan (2003 sonunda stokunda bu hurda veya atıkları bulunduran) mükellefler, yasa uyarınca 2004 teki satışlarını KDV siz yapmak ve buna bağlı olarak KDV indirimlerini iptal etmek zorunda kalmışlar, böylelikle hiç hesapta olmayan ve hukuksuz bir masrafa maruz olmuşlardır.

 

Burada bariz bir yasal düzenleme hatası vardır. Söz konusu hurda ve atık mallar, kısmi istisna değil, tam istisna kapsamına alınmalıydı veya istisna hüküm hiç getirilmemeliydi. En azından istisna hükmünün yürürlüğe girmesinden önce satın alınmış hurda ve atıkların satışında indirim yasağı uygulanmayacağı yolunda bir hüküm konulmalıydı.

 

Kısmi istisna ve buna bağlı indirim yasağı, imalat sürecinde ortaya çıkan hurda veya atık metal,cam,plastik ve kağıt, imalatçı tarafından istisna kapsamında satıldığında satılan bu hurda ve atıklara yüklenim KDV si izafe edilerek indirim iptali uygulanıp uygulanmayacağı, indirim iptali uygulanacaksa, indirimi iptal edilecek KDV nin nasıl hesaplanacağı, cevabı Maliye Bakanlığınca verilmemiş bir soru halinde önümüzde durmakta olup, yazımızın aşağıdaki bölümlerinde bu sorular hakkındaki görüşlerimiz yer almaktadır.

 

BİZİM ANLAYIŞIMIZA GÖRE İMALAT ESNASINDA ORTAYA ÇIKAN SÖZ KONUSU HURDA VE ATIKLARIN İSTİSNA KAPSAMINDA SATIŞI NEDENİYLE HERHANGİ BİR KDV İNDİRİM İPTALİ GEREKLİ DEĞİLDİR.

 

Çünkü ;

 

-     Üretimin amacı hurda veya atık değil, mamul meydana getirmektir. Dolayısıyla bu mamulün üretiminde kullanılacak hammadde alınırken yüklenilen KDV nin tamamının mamule izafe edilmesi, imalat esnasında ortaya çıkan hurda veya atığa KDV yükleniminden hiç pay verilmemesi gerekir.

 

-     Nitekim üretilen malların ihracında iadesi gereken KDV tutarı hesaplanırken, hammadde alışında yüklenilen KDV nin tamamı ihraca giden mamul ile ilişkili sayılmakta, ihraca gitmeyen üretim artıklarına bu KDV den hiç pay verilmemektedir.

 

-     Bu hurda ve atıklara genel gider veya sabit kıymet KDV yüklenimlerinden de pay verilmemesi gerektiğini düşünüyoruz. Çünkü imalat esnasında hurda veya atık oluşması yüzünden genel giderlerde herhangi bir artış olmaz. Zaten asıl amaç hurda veya atık değil, mamul üretmek olup sabit kıymet kullanımları da bu üretime yöneliktir.

 

-     Bahsi geçen hurda ve atıkların satışında KDV indirim iptali yapılması görüşü, birçok mükellefin, yapılması, denetlenmesi güç hesaplara maruz bırakılması, mali sistemimizin biraz daha karmaşık hale gelmesi, buna mukabil Hazineye kayda değer bir gelir sağlanmaması sonucunu verecektir.

 

-     Söz konusu hurda ve atıkları istisna kapsamına alan yasa hükmünün yürürlüğe girmesinden sonra muhtelif KDV Tebliğ ve Sirkülerleri çıkmış olmasına rağmen bunların hiçbirinde bu konuya değinilmemiş, Maliye Bakanlığınca yazılı sorulara cevap verilmemiştir. Bu suskunluğun imalat esnasında ortaya çıkan bu hurda ve atıklar nedeniyle KDV indirim iptali yapılmayacağı şeklinde yorumlanması mümkündür. Zira böyle bir iptal yapılacak ise, bunun Tebliğ ile belirtilmesi ve iptal edilecek indirim tutarının tespit şeklinin ortaya konulması gerekirdi. (26 no.lu KDV Genel Tebliğinin G bölümündeki orantılama yöntemi bu alanda geçerli olamaz. Mesela 100 kg lık sacın imalata tabi tutulmasında 80 kg mamul, 20 kg demir hurdası ortaya çıkıyorsa, sac için yüklenilen KDV nin % 20 sinin indirim iptaline tabi tutulması gerektiği söylenemez. Çünkü bu şekilde bulunan KDV, sac fiyatına göre teşekkül etmiş rakam olup demir hurdasını temsil edemez.)

 

-     Sayın Dr. Ahmet KAVAK (YMM) tarafından kaleme alınan ve Mali Çözüm Dergisinin 66 ncı sayısında yayımlanan yazıda ;

 

“Herhangi bir malın imalatı sırasında ortaya çıkan kırıntı, kırpıntı, talaş ve benzeri atıklar ile standart dışı ürünlerin (ki bunlar imalat firesi olarak tanımlanır.) vergisiz teslim edilmesi nedeniyle ; söz konusu fireler için yüklenilen katma değer vergisi hesaplaması söz konusu olmaz ve dolayısıyla katma değer vergisi düzeltmesi yapılmaz.”

 

görüşüne yer verilmiştir.

 

Aynı yazıda bahsi geçen ve Marmara Kurumlar Vergi Dairesi Başkanlığınca verilmiş olan 19.2.2004 tarih ve 17/04-08/243 sayılı Muktezada, satın alınan malların ambalajını oluşturan kağıt, karton, mukavva, naylon, karton kutu, plastik kutu, cam şişe, teneke kutu, pet şişe gibi ambalaj malzemelerinin biriktirilip vergisiz satışa konu edilmesi durumunda, bu hurdalara tekabül eden KDV nin, 26 no.lu KDV Genel Tebliğinin G bölümüne göre hesaplanıp, indirim iptaline konu edileceği belirtilmiş olup, Sayın KAVAK bu Muktezaya katılmadığını gerekçeleri ile açıklamıştır. Bu görüş ve gerekçeleri aynen katılıyor, bu Muktezayı biz de hatalı buluyoruz.

 

Esasen bu hurda ve atıklar için getirilen istisnanın kısmi istisna olması, genel KDV

prensiplerine aykırıdır. Zira KDV mükelleflerinin asıl fonksiyonu KDV nin tahakkuk ve

tahsilinde Maliye İdaresine yardımcı olmaktan ibarettir. Özel haller dışında KDV mükellefleri KDV yüklenicisi duruma getirilmemelidir. Halbuki söz konusu hurda ve atıkların kısmi istisna kapsamına alınması, normal ticari faaliyetini veya imalatını sürdüren mükellefleri KDV nin mantalitesine aykırı olarak nihai KDV yüklenicisi haline getirmektedir. Bu yüklenim yukarıdaki anlayışla önlenmelidir. Fakat en sağlıklı çözüm, yeni bir yasa değişikliği yapılarak bahsi geçen hurda ve atıklarla ilgili indirim yasağını ortadan kaldırmaktır. Nitekim KDV Kanununun 17/4-c bendi ile KDV den istisna edilmiş bulunan şirket devri işlemlerinde, indirim yasağı uygulanması saçma sonuçlar vermekte olduğu görülmüş ve bu işlemlerde indirim yasağı uygulanmayacağı hükmü getirilmiştir. Keza KDV Kanununun geçici 12 nci maddesi ile, özelleştirme kapsamındaki teslim ve kiralama işlemleri KDV den istisna edilirken, bu istisna dolayısıyla KDV indirim yasağı uygulanmayacağı hükme bağlanmıştır.