KDV AÇISINDAN, 

 

 

KDV Kanunumuza göre TÜRKİYE’de YAPILAN mal teslimleri ve hizmet ifaları KDV kapsamına girebilmekte, teslim edilen mal Türkiye dışında ise veya hizmet Türkiye dışında yapılmış ise mal veya hizmet, KDV kapsamı dışında kalmaktadır. (KDVK Md.1)

 

KDV Kanunu’nun bu şekilde düzenlenmiş olması doğaldır. Çünkü vergide hükümranlık ilkesi uyarınca TC hükümeti, kendi hükümranlık alanı dışında cereyan eden işlemlerden KDV alamaz.

 

Türk milli mal varlığına dahil mal ihraç edildiğinde veya Türkiye’de yapılan bir hizmet ihraç edildiğinde, bu işlemler KDV kapsamına girer, fakat KDV Kanununun 11 inci maddesine göre bu teslim ve hizmetler ihracat istisnasına konu olduğundan KDV hesaplanmaz.

 

Gerek, yurt dışı (KDV kapsamı dışı) işlemlerde gerekse mal veya hizmet ihracatında KDV hesaplanmamakla beraber, bir işlemin KDV kapsamı dışı işlem mi olduğu, yoksa KDV kapsamına giren ve ihracat istisnasından faydalanan bir işlem mi olduğu, KDV indirim ve iade hakkının olup olmaması açısından önem taşımaktadır.

 

Çünkü KDV kapsamı dışında kalan işlemlerle ilgili KDV nin indirilmesi yasak olduğu halde (KDVK Md.30/a) mal ve hizmet ihracında KDV indirimi ve indirimle girilemeyen KDV nin iadesi mümkündür. (KDVK Md.11,32)

 

Mal sirkülasyonu açısından “kapsam dışı işlem-ihracat işlemi” ayrımı yapılması açısından kayda değer bir tereddüt yoktur.

 

Mesela bir Türk KDV mükellefi, Türkiye’ye hiç ithal edilmemiş olan veya daha önce Türkiye’den kesin ihracı yapılmış olan (gayrı millî) bir malı sattığında,  bu malla ilgili satış hasılatı, Türkiye’de tutulan defterlerde yer alsa bile KDV beyannamesinde gösterilmez. Millî bir malın, ihracat mevzuatı uyarınca gümrük hattı dışında, satış suretiyle çıkarılması ise KDV kapsamına giren, ihracat istisnasına, indirim ve iade hakkına konu bir işlemdir. Malın milli mal mı gayrı milli mal mı olduğu kayıtlarla ve fiziki anlamda belli olduğundan, mal tesliminin KDV kapsamına girip girmediği konusunda sorun çıkmamaktadır.

 

Hizmetlerde ise hizmetin,

 

-          Yurt dışında yapılmış hizmet mi olduğu,

-          Türkiye’de yapılmış ve ihraç edilmiş bir

 

hizmet mi olduğu,

 

konusunda hatalı ve çelişkili görüşlere rastlanmaktadır.

 

Aşağıdaki bölümlerde bu ayrımın nasıl yapılması gerektiği konusundaki görüşlerimiz açıklanmıştır.

 

 

 

Bir hizmetin Türkiye dışı hizmet sayılmasındaki tek ölçü, o hizmetin maliyetlerinin ve hasılatının Türkiye’de kayda alınmasının gerekmemesidir.

 

Mesela bir Türk firması yurt dışında bir taahhüt işi üstlense ve bu iş için ilgili ülkede şantiye (işyeri – şube) kurup o ülke mevzuatına göre bu işin hasılatını ve maliyetleri o ülkede tuttuğu defterde izleyerek işin kazancı üzerinden o ülkede vergi ödese, böyle bir hizmet yurt dışı hizmettir. Bu hizmetin faturaları ve maliyetleri Türkiye’de defterlere kaydedilemez. Türkiye’de verilen KDV beyannamesinde de o işle ilgili hasılat ve teslim KDV si gösterilmez, o işle ilgili hiçbir KDV indirilemez.

 

KDV Kanunu “Türkiye’de” yapılan işlemleri konu almakta (Md.1), aynı kanunun 6 ncı maddesinde “hizmetin Türkiye’de yapılması” hali işlemin Türkiye’de yapılması sayılarak bu hizmetin KDV kapsamına girmesi sağlanmaktadır. Hizmetin Türkiye’de yapılması kavramı, hizmetin fiziki olarak Türkiye’de icrası yanısıra bu hizmetin maliyetlerinin ve hasılatının Türkiye’de oluşması ve kayıtlara geçmesi şeklinde anlaşılmalıdır. Başka bir ifadeyle bir hizmet yurt dışında icra edilmiş de olsa, şayet o hizmete ilişkin hasılat ve gider kayıtları Türkiye’de ise, HİZMETİN KAYNAĞI yani hizmetin yapıldığı (DOĞDUĞU) yerin Türkiye olduğu anlaşılır.

 

 

       Şayet bir hizmetin faturası TC. mevzuatına göre kesilip Türkiye’de hasılat kaydediliyorsa veya böyle yapılması gerekiyorsa, dolayısıyle o hizmetin maliyetlerinin de Türkiye’de tutulan defterlerde yer alması gerekmekte ise o hizmeti, Türkiye’de yapılmış (Türkiye’de üretilmiş, Türkiye’de doğmuş, MENŞEİ TÜRKİYE OLAN) bir hizmet yani KDV kapsamına giren bir hizmet saymak gerekir.

 

       Şayet bu hizmet, 26 no.lu KDV Genel Tebliğinde sayılan hizmet ihracına ilişkin şartları taşıyorsa, bu hizmetle ilgili KDV indirim ve iade hakkı da var demektir.

 

       Uygulamada en çok rastladığımız hata, hizmetin fiilen yurt dışında icra edilmiş olmasından etkilenilerek bu hizmetin KDV kapsamı dışında kalan bir hizmet olduğunun zannedilmesi ve bu nedenle söz konusu hizmet ile ilgili olarak yüklenilen KDV nin indirilmeyeceği görüşünün ileri sürülmesidir.

 

       Halbuki birçok hizmet ihracı olayı, yurtdışına gidilerek veya teçhizat ve eleman gönderilmek suretiyle Türkiye dışında hizmet vermek suretiyle gerçekleşir. 26 no.lu Tebliğe göre bir hizmette,

 

-          Hizmet yurt dışındaki bir müşteri için yapılmışsa,

-          Fatura yurt dışındaki bu müşteri adına düzenlenmişse (ve Türkiye’de hasılat olarak kaydedilmişse),

-          Hizmetten yurt dışında yararlanılmışsa,

-          Hizmet bedeli kambiyo mevzuatına göre Türkiye’ye getirilmişse,

 

söz konusu hizmet Türkiye kaynaklı bir hizmettir, KDV kapsamındadır ve ihraç edilmiş bir hizmettir. Hizmetin yurt dışında icra edilmiş olması o hizmetin karakteri gereğidir ve hizmetin Türkiye’de doğmadığını KDV kapsamına girmediğini ve ihracat istisnasından yararlanamayacağını gösteremez.

 

Mesela bir Türk tiyatro işletmesi, oyuncu ve dekorlarını Almanya’ya göndererek orada bir sahne kurup oyun sergilese ve bu hizmet için Türkiye’de düzenleyip kaydettiği faturayı Almanya da bulunan organizatör firmaya gönderse ve oyun bedelini Türkiye’ye getirse, hizmet ihracının tüm şartları sağlanmış demektir. Bu hizmetle ilgili KDV ler indirilebilir, indirimle giderilemezse iade alınabilir. Hizmetin bilfiil yurt dışında icra edilmiş olması, o hizmetin KDV kapsamına girmeyen bir hizmet olduğu anlamına gelmez. KDV indirimleri ve iade talebi bu gerekçe ile reddedilemez.

 

Aynı şekilde bir doktorun yurt dışına gidip hasta muayene etmesi, bir avukatın yurt dışında hukuki hizmetlerde bulunması, bir mühendisin yurt dışında teknik hizmetler yapması gibi olaylarda da, 26 no.lu Tebliğdeki 4 şart sağlanmak suretiyle ihracat istisnasından yararlanılabilir.

 

Maliye Bakanlığı, bu görüşlerimize paralel olan, yani bilfiil yurt dışında icra olunan hizmetleri hizmet ihracı sayan muktezalar vermiştir.

 

Örneklemek gerekirse,

 

-    Bir Türk filminin yurt dışında gösterilmesi karşılığında yabancı firmadan alınan gösterim ücretinin hizmet ihraç bedeli olduğu kabul edilmiştir. (11.8.1986 tarih ve  56 Sayılı mukteza).

 

-    Yurt dışında bir restorasyon işi üstlenen firmanın, ilgili ülkede işyeri kurmaksızın, bu üstlenime ait hasılatı Türkiye'de tuttuğu defterlere kaydetmesi karşısında, hizmet ihracına ilişkin diğer şartların da mevcut olduğu dikkate alınarak, bu işlemin hizmet ihracı olduğu görüşü belirtilmiştir. (10.7.1991 tarih ve 1065 sayılı mukteza).

 

-    Bir geminin yurt dışında çalıştırılmak üzere kiraya verilmesinin, hizmet ihracı sayılabileceği, 27.12.1996 tarih ve 62395 sayılı muktezada, şöyle

açıklanmıştır :

 

     " 3065 Sayılı Kanunun 11 ve 12  maddelerine göre, yurt dışındaki müşterilere verilen ve yurt dışında faydalanılan hizmetler katma değer vergisinden müstesnadır.

     İstisnanın uygulanmasına ilişkin olarak 26 Seri Nolu Katma Değer Vergisi Genel Tebliği'nin (K) bölümünde yapılan açıklamaya göre hizmet ihracına ilişkin istisnanın uygulanabilmesi için hizmetin yurt dışındaki bir müşteri için yapılmış olması fatura veya benzeri belgenin yurt dışındaki müşteri adına düzenlenmiş olması, hizmet bedelinin döviz olarak yurda getirilmesi ve hizmetten yurt dışında faydalanılması gerekmektedir.

     Yukarıdaki muktezalara aynen katılıyoruz.

 

 

       Yukarıda belirttiğimiz gibi faturası Türkiye’de kayda alınan, yurt dışında yararlanılan ve fatura muhatabı Türkiye dışında olan hizmetler KDV kapsamında olup hizmet ihracı niteliği taşıdığı için ihracat istisnasına konu olur.

 

       Yurt dışındaki iki nokta arasında yapılan taşıma işlerinde de, fatura yurt dışına kesilip Türkiye’de kayda alınmışsa ve taşıma bedeli Türkiye’ye getirilmişse, bu taşıma işi hizmet ihracı ile ilgili 4 şartı da sağladığı için ihracat istisnasına konu edilmelidir.

 

     FAKAT Bakanlık, Türkiye Deniz Ticaret Odası'na verdiği 8.7.1997 tarih ve 28348  sayılı yazı ile, farklı bir yaklaşım göstermiştir.

 

     Söz konusu yazının (B) bölümünde şöyle denilmektedir :

 

     " .................. Türk deniz nakliye firmaları tarafından, Yabancı limanlar arasında yapılan taşımanın uluslararası taşıma sayılarak, taşımacılık istisnasından yararlandırılması ve bu taşımalar nedeniyle yüklenilen vergilerin iadesine imkan tanınması talep edilmektedir.

 

     Dikkat edilirse burada, yurt dışında başlayıp biten taşımaların 14 üncü madde kapsamında istisna edilmesi talep olunmuş ve bu talep haklı olarak reddedilmiştir. Haklı diyoruz, çünkü yurt dışında başlayıp biten bir taşımanın 14 üncü madde kapsamına sokulması, bu maddeye ilişkin Kararnameye aykırıdır.

 

     Ancak, bu taşımaların hizmet ihracı olarak KDV den istisna edilmesi olanağından söz edilmemiş olmasını doğru bulmuyoruz.

 

     Dikkat edilirse bahsi geçen yazıda Bakanlık, yurtdışındaki iki nokta arasında yapılan taşımaları KDV kapsamı dışında görmek yerine, kapsam içinde kabul edip istisna uygulanmasının, yurtdışında ifa edilen tüm hizmetlerin vergiye tabi tutulmasını gerektireceğini, bunun Kanuna aykırı olduğunu ve yurt dışında hizmet ifa eden mükelleflerin aleyhine sonuç vereceğini ifade etmektedir.

 

     Bu görüşlere katılmıyoruz. Zira yurt dışında hizmet ifa eden firma ilgili ülkede şube kurmuş yani  söz konusu hizmetin hasılatını ve giderlerini Türkiye ile hiç ilgilendirmemişse bu hizmetin KDV kapsamı dışında olacağı kuşkusuzdur.  Şayet hizmete ilişkin hasılat ve giderler Türkiye'de kayda alınmışsa Türkiye'de üretilmiş bir hizmet var demektir. Bu hizmetten bir yabancı ülkede yararlanılması o hizmetin ihraç edildiği anlamına gelir. Nitekim yurt dışında yapılan mal teslimleri de KDV kapsamı dışındadır. Ancak bu mal Türkiye'den gitmiş ise kapsam dışı olmak yerine, kapsama girme ve ihracat istisnasına konu olma durumu ortaya çıkmaktadır. Sonuç olarak Bakanlık, sorulan soruya ne cevap vermiş olursa olsun, şayet yurt dışında icra olunan hizmetin menşei, yani bu hizmete ilişkin gelir ve giderlerin kaydedildiği ülke Türkiye ise, bu hizmet Türkiye'de KDV ye tabidir ve ihraç edilmiş olduğu için KDV den müstesnadır. Başka bir anlatımla giderleri Türkiye'de ise, kaydedilen bir hizmet yurt dışında icra edildiği gerekçesiyle zaten KDV kapsamı dışında tutulamaz.

 

 

Maliye Bakanlığı bir hizmetin ihraç edilmiş hizmet sayılarak KDV Kanunu'nun 11/a maddesine göre, KDV den istisna edilebilmesi için, şu dört şartın bir arada mevcudiyetini aramaktadır. (26 no.lu KDV Genel Tebliği)

 

-    Hizmet, yurt dışındaki müşteri için yapılmış olmalıdır :

 

Yurt dışındaki müşteriden kasıt, hizmet sunulan kişinin ikametgahı, işyeri, kanuni ve iş merkezlerinin yurt dışında bulunması veya yurt içinde bulunan bir firmanın yurt dışında kendi adına müstakil olarak faaliyet gösteren şube, acenta, temsilci veya bürosunun olması gerekmektedir.  Mesela Almanya 'da yaşayan bir Türk 'e ait ev eşyasının İtalya'ya götürülmesi, Rusya ve Kazakistan'da iş yapan ve bu ülkelerde defter tutan Türk müteahhide ait iş makinasının söz konusu ülkeler arasında taşınması, bir Japon firmasına ait malların, Japonya'dan alınıp Dubaiye götürülmesi hallerinde hizmet yurt dışı müşteri için yapılmış olur.

 

-      Fatura veya benzeri belge yurt dışındaki müşteri adına düzenlenmelidir :

Buradaki önemli husus hizmet bedelinin Türkiye'de faturaya bağlanması yani Türkiye'de hasılat kaydedilmesidir. Buradan, hizmetin Türkiye kaynaklı olduğu, Türkiyeden dışarıya doğru bir hizmet akışı bulunduğu anlaşılır. Mesela bir firma yurt dışında ki bir binanın restorasyonunu üstlenir ve o

 

ülkede bu iş için şube kurarsa hizmet ihracından söz edilemez. Çünkü bu hizmetin bedeli Türkiye'de hasılat kaydedilmeyecektir. Ayrıca yapılan hizmete ilişkin fatura veya benzeri belgenin yukarıda özellikleri açıklanan yurt dışındaki bir müşteri adına düzenlenmesi zorunludur. Fatura veya benzeri belgenin bu şekilde düzenlenmiş olması çoğu halde yukarıdaki ilk şartın da sağlandığını gösterir.

 

-      Hizmetten yurt dışında yararlanılmalıdır :

Hizmetten yurt dışında yararlanılma kavramı 26 ve 30 no.lu KDV Genel Tebliğlerinin (K) ve (A) bölümlerinde açıklanmıştır. Yurt dışındaki iki nokta arasında cereyan eden taşıma işleri bakımından, bu hizmetten yurt dışında faydalanıldığı kuşkusuzdur.

 

-      Hizmetin bedeli döviz olarak Türkiye'ye getirilmelidir :

Bu dördüncü şart da sağlanmışsa yani taşıma bedeli olan döviz Türkiye'ye getirilerek döviz alım belgesine bağlanmış veya Türkiye'de taşıyan adına açılmış döviz tevdiat hesabına yurt dışından havale edilmişse, taşıyan firma bu taşımayı hizmet ihracı olarak işleme tabi tutabilmelidir. (Faturayı güzergah belirterek KDV siz olarak düzenleyebilmeli,  fatura tutarını KDV beyannamesinin 6,7 ve 33 üncü satırlarında gösterebilmeli, bu taşımaya ait olarak yüklendiği KDV leri indirebilmeli, indirimle gideremediği takdirde ve isterse  " iadesi gereken katma değer vergisine ait  bildirim" i doldurmak suretiyle iade talebinde bulunabilmelidir.)

 

Kambiyo mevzuatımıza göre, Türkiye'de mukim kişiler tarafından hizmet bedeli olarak elde edilen dövizler bu kişiler tarafından serbestçe tasarruf edilebilir. Yani söz konusu dövizlerin Türkiye'ye getirilmesi mecburiyeti yoktur (32 sayılı Kararın 11 inci maddesi). Buna rağmen Maliye Bakanlığının, bir hizmetin ihraç edilmiş sayılması için döviz getirme şartını aramasının, bu hizmetin yurt dışına yönelik olduğuna dair karine elde etme amacını taşıdığı anlaşılmaktadır. (Maliye Bakanlığı 65 nolu Tebliği çıkararak mal ihracında döviz alım belgesi aramaktan vazgeçmiş, fakat hizmet ihracı bakımından döviz getirme şartını kaldırmamıştır.)

 

Görüldüğü gibi yukarıdaki dört şartın mevcudiyeti, hizmetin KDV kapsamında olduğunu  ancak bu hizmet ihraç edildiğinden ihracat istisnası uygulanacağını göstermeye yeterlidir. (Hizmetin bilfiil yurt dışında icra edilmiş olması, istisna uygulanmasına engel değildir)

 

Bizim anlayışımız da 26 no.lu Tebliğde benimsenen görüşle aynı paraleldedir. Yani hizmetin fiziken icra edildiği yere bakılmaksızın ;

 

-        Hizmete ilişkin hasılat ve giderler Türkiye'deki defterlerde yer almıyorsa,

(ve yer alması gerekmiyorsa) bu hizmetin kapsam dışı sayılması,

 

-    Hizmete ilişkin hasılat ve giderler Türkiye'deki defterlerde yer alıyorsa, hizmet ihracına ilişkin diğer şartlar da mevcutsa bu hizmetin Türkiye kaynaklı olması nedeniyle prensip olarak KDV ye tabi bulunduğu fakat ihraç olunduğu için KDV istisnası uygulanması

 

gerektiği bize göre kuşkusuzdur.

 

Bir hizmetin ihraç edilmiş sayılması için aranan dört şarttan biri olan, hizmet bedelinin döviz olarak Türkiye'ye getirilmiş olması şartının duruma göre esnek şekilde uygulanması gerekir. Zaten döviz getirilmesi, hizmetin ihraç edilmiş olabilmesi için aranması gereken aslî bir şart olamaz. Olsa olsa hizmetin ihraç edildiğine dair bir emaredir. Emaredir diyoruz çünkü tek başına dövizin gelmesi, gerçekte hizmet ihraç edilmemiş bile olsa bir şekilde sağlanabilir. Bu nedenle mükellef döviz getirmemiş olmakla beraber, yurt dışına fatura veya benzeri belge düzenlemişse ve hizmetin ihraç edildiğini yani hizmetten yurt dışında faydalanıldığını bir şekilde ispat edebiliyorsa bu hizmetle ilgili olarak ihracat istisnası uygulayabilmelidir.

 

Nitekim, yurt dışındaki iki nokta arasında yapılan taşımalarda hizmetin yurt dışına yönelik olduğu, bu taşımaya ilişkin belgelerin ibraz edilmesi suretiyle, döviz getirmeye nazaran çok daha kuvvetli şekilde isbat edilebilmektedir.

 

Bu nedenle yurt dışındaki müşteriler için, yine yurt dışındaki iki nokta arasında taşıma işi yapan Türk firmaları, bu taşımanın hizmet ihracı sayılması için aranan dördüncü şartın gerçekleştiğini  ister döviz getirerek, isterse döviz gelmemiş olsa bile yurt dışında taşıma yaptıklarını gösteren belgeleri ibraz ederek tevsik edebilmelidirler. (Bunun için Tebliğ çıkarılmak suretiyle yeni bir düzenleme yapmasına ihtiyaç vardır.)