Vergi Kanunlarında yer alan İSTİSNALAR genellikle birer HAKTIR, MECBURİYET DEĞİLDİR.

 

KDV istisnalarında da bir işleme taraf olanların her ikisi de (alan ve satan) istisna haklarından vazgeçmiş iseler, istisna kapsamında olmasına rağmen, bu işlemin KDV’li olarak yapılması vergi kaçağı veya usulsüzlük sayılmamalıdır.

 

Zaten uygulamada, istisna kapsamındaki işlemlerin, muhtelif nedenlerle KDV’li faturaya bağlandığı sıklıkla görülmektedir.

 

İstisna uygulamamak bir vergi suçu olmadığı için, bu yüzden cezalı işleme maruz kalan bir alıcıya veya satıcıya da rastlanmamaktadır.

 

Her ne kadar KDV Kanunu’nun 18’inci maddesinde istisnadan vazgeçme esasları belirtilmiş ise de bu düzenleme, bir mükellefin belli türdeki işlemlerle ilgili istisna hakkından tümüyle (ve en az üç yıl süre ile) vazgeçmesini ve bu vazgeçme olgusunu resmîleştirerek, müşterilerine karşı ileri sürebilir hale gelmesini kapsamaktadır.

 

Dolayısıyla bizim görüşümüz, 18 nci maddeye göre istisnadan vazgeçme işlemi yapılmamış olsa dahi alıcı ve satıcının müşterek rızaları çerçevesinde herhangi bir KDV istisna hakkının kullanılmayabileceği ve KDV’li olarak yapılan istisna kapsamındaki bu işlemin herhangi bir KDV’li işlemde olduğu gibi kayda ve beyana konu edilmesi gerektiği yolundadır.

 

Esasen işlem bazında istisnadan vazgeçme olayında buna razı olması gereken kişi, sadece alıcıdır. İstisna kapsamındaki bir işlem için, işlem bedelinin üzerine KDV ilave etmek, bu KDV’yi ayrıca ve hemen tahsil etmek, satıcı açısından vazgeçilmeyecek bir uygulama değil, aksine tercih edilen bir şeydir. Yeter ki alıcı buna razı olsun.

 

KDV istisnasına giren bir kısım işlemlerin KDV’li şekilde yapılması olayını, istisna türleri itibariyle gözden geçirelim:

 

 

Mal ihracında istisnadan vazgeçme haline rastlamıyoruz. İhraç faturaları hep KDV’siz olarak kesilmektedir. Mal ihracında istisnadan vazgeçmeme olgusunun temel nedeni, KDV’li fatura kesildiğinde alıcının bu KDV’yi ödemesi ihtimalinin bulunmamasıdır.

 

Hizmet ihracını konu alan bazı faturaların, KDV’li kesilmesi olaylarına rastlanabilmektedir. Bu olayları faturayı kesenin istisnadan haberdar olmaması, istisna şartlarının oluşmadığını zannetmesi veya istisna konusunda sorguya muhatap olmaktansa KDV’yi üstlenmesi şekillerinde görebiliyoruz.

 

Yolcu beraberi eşyada da, bazı satıcılar gerek satış bedelinin düşük olması, gerekse istisna formaliteleri ile uğraşmak istememesi ve sair sebeplerle, KDV’li işlem yapılabilmektedir. Hatta, firma bu istisnayı bildiği ve çok defalar uyguladığı halde, kimi satışlarında bu hakkından vazgeçebilmektedir.

 

 

Bu maddenin a, b, c, d, e ve f bentlerinde yazılı 6 tür istisnanın da, çoğu teslim ve hizmetlerde uygulanmadığı, uygulamanın genellikle alıcı firmanın istisna istemine bağlı olarak ve istisna için gerekli olan belgeleri sağlaması suretiyle yapıldığı görülmektedir. Bu madde kapsamına giren hizmetlerde çoğu mükellefler, müşteri itiraz etmediği sürece KDV’li fatura kesmektedir.

 

 

Başlama veya bitiş noktalarından biri Türkiye’de, diğeri yurtdışında olan taşımalara yönelik bu istisnanın da bazan (taşıtan itiraz etmezse), KDV’li fatura kesilmek suretiyle tatbik edilmediği görülebilmektedir.

 

 

Bu maddedeki diplomatik istisnalar, alıcının talebine bağlı olarak ve alıcının belli belgeleri satıcıya ibraz etmesi suretiyle uygulanmakta olup, bu madde kapsamındaki bir kısım satışlar çeşitli nedenlerle istisna dışı kalabilmektedir.

 

 

Bu maddenin 1/a ve 1/b bentleri gümrükte alınan KDV’lere istisna getirmekte olup, çeşitli nedenlerle gözardı edilebilmektedir.

 

Maddenin 1/c bendi, Gümrük Kanunu’ndaki transit ve gümrük antrepo rejimleri ile geçici depolama ve serbest bölge hükümlerinin uygulandığı malları kapsamaktadır. Bu malların söz konusu rejimler altında iken yurtiçinde satışa konu edilmesi ihtimali azdır. Alıcının ve/veya satıcının tutumuna bağlı olarak kimi zaman istisna uygulanmakta, kimi zaman KDV’li fatura kesilmektedir.

 

KDV Kanunu’nun 17’nci maddesine veya geçici maddelerine giren istisnalarda da muhtelif nedenlerle istisna uygulamak yerine, KDV’li işlem yapıldığı görülebilmektedir.

 

KDV’den istisna edilmiş olan bir işlem için, herhangi bir nedenle, hatta bilinçli olarak KDV uygulanmak suretiyle bir vergi suçu işlenmiş olabileceğini düşünemiyoruz.

 

Böyle bir nedenle, fuzulen KDV hesaplayıp bunu beyan etmiş olan satıcıya hiçbir cezaî işlem uygulanamayacağı gibi, bu fuzulî KDV’yi indirmiş olan alıcının da indirimi reddedilemez.

 

Başka bir anlatımla satıcı, devrolan KDV sorununa çözüm bulmak veya KDV iadesi ile ilgili formalitelerle uğraşarak ziyana uğramak yerine, alıcıyı da razı ederek KDV’li fatura kesmek suretiyle bu sıkıntılarından kurtulduğu için tenkit edilemez. KDV’li faturayı kabul ettiği için alıcıya da kusur izafe edilemez ve alıcı fiilen yüklendiği KDV’yi indirmekten mahrum bırakılamaz.

 

Nitekim KDV Kanunu’nun 8’inci maddesi, faturada KDV göstermeye hakkı olmadığı halde, faturasında KDV gösterenlerin bu KDV’yi beyannamelerine dahil etmek zorunda olduklarını hükme bağlamıştır. Bu fuzulî KDV’ye maruz kalan KDV mükellefinin de söz konusu KDV’yi indirebileceği, 23 no.lu KDV Genel Tebliğinde belirtilmektedir.

 

KDV iadesinin ne kadar sancılı bir muamele olduğunu görüyoruz. Alıcının rızasına bağlı olarak, istisna kapsamındaki bir kısım işlemlerde KDV hesaplayarak, iade ile uğraşmaktan kurtulmak, hem mükellefin hem de İdarenin tercih etmesi gereken bir anlayış tarzıdır.

 

Ancak, 8’inci madde hükmünün sadece sehven fuzulî KDV hesaplanmasını kapsadığı, 18’inci maddedeki şartlara uymaksızın ve kasıtlı olarak istisna uygulamamanın KDV sistematiğine ters düştüğü ve indirim reddi ile sonuçlanabileceği görüşünde olanlara da rastlanmaktadır. Bize göre bu görüş hatalıdır ve yasal dayanağı yoktur.

 

İstisna kapsamındaki bir işlem için alıcı ve satıcının rızasıyla esasen bir hak olan bu istisnadan işlem bazında vazgeçmeyi mali disiplinsizlik ve 18 nci maddeye aykırılık olarak tanımlamak ve taraflardan birini ve diğerini cezalandırmaya kalkışmak yasaya aykırılıktır.

 

İstisna uygulamamak satıcının devrolan KDV yükünden kısmen kurtulabilmek amacıyle kullandığı bir tercih de olabilir ve amaç böyle olsa dahi bu bir suç değildir. Mevzuatımıza göre böyle bir durumda satıcıdan istenen şey fuzulen hesaplanan bu KDV’nin de, KDV beyannamesinde KDV’li teslim ve hizmet olarak gösterilmesinden ibaret olup, böyle bir durumda indirim hakkı bulunduğu açıkça hükme bağlanmıştır. (KDV Kanunu Md.8/2 ve 23 no.lu KDV Genel Tebliği) Zaten “devrolan KDV” bir sorundur ve bu yükün bir şekilde ve bir an önce mükellefin sırtından kaldırılması gerekir.

 

Bir mükellefin istisna kapsamındaki işlemlerden bir kısmı için KDV’siz bir kısmı için de KDV’li fatura kesiyor olması halinde, bu mükellefin söz konusu işlemlerin tümü için istisnadan vazgeçmiş sayılması ve KDV’siz kestiği faturalar için dahi KDV istenmesi de mümkün değildir. Çünkü istisnadan vazgeçmek böyle bir varsayımla değil, ancak mükellefin dilekçeyle başvurması suretiyle mümkündür.

 

KDV istisnalarının bazılarında indirim hakkı mevcut olup, bazılarında ise istisna kapsamındaki işlemle ilgili olarak yüklenilen KDV’ler indirilemez, daha önce indirilmiş ise, bu indirimin iptal edilmesi gerekir. İndirim yasağına konu KDV’den müstesna bir işlemin, KDV’li olarak yapılması halinde, söz konusu indirim yasağının uygulanamayacağı görüşündeyiz. Çünkü indirim yasağı, istisnanın uygulanmasına bağlı olarak ortaya çıkan bir yasaktır ve bu yasak, KDV hesaplanmak suretiyle yapılmış olan hiçbir işlemde geçerli olamaz.

 

İşlem bazında KDV istisnasından vazgeçilip geçilemeyeceği konusu İstanbul Yeminli Mali Müşavirler Odası bünyesinde oluşturulan Danışma Komisyonu’na tarafımızdan taşınmış, yapılan tartışmalarda farklı görüşler ortaya çıkmakla beraber yukarıda belirttiğimiz görüşlerimiz çoğunluk tarafından benimsenmiştir. Bu görüşler Odanın Mali Mevzuat Platformu isimli yayınında (Ekim 2000 sayısında) yer almıştır.

 

İstisna kapsamındaki bir işlem için bu hakdan vazgeçerek KDV’li fatura kesmek, tamamen yasaya aykırı şekilde mükellefler arasında KDV aktarımına sebebiyet vermeye benzetilemez. Mesela KDV oranı %18 iken, işleme %68 oranında KDV uygulamak, istisna hakkını kullanmamaktan farklı bir durumdur. Kaldı ki aşırı yüksek oranda hesaplanmış KDV’nin indirilemeyeceğine dair bir hüküm dahi yoktur. Yasamıza göre alıcı, faturada KDV rakamı olarak ne görüyorsa onu indirir. Böyle bir durumda taraflardan birinin veya diğerinin tenkit edilmesi açık bir yasa hükmüne dayanmayan muvazaa iddiaları ile mümkün olabilir.

 

Bize göre, %1 orana tabi bir işlem için %8 veya %18 oranda yahut %8 orana tabi bir işlem için %18 oranda fatura kesilirse, muvazaa iddiası dahi ileri sürülemez. Çünkü KDV’de halen genel oran %18 olarak uygulanmaktadır. %1 ve %8 oranları ise, istisna benzeri bir uygulamadır. Alıcıya tanınmış bir indirimli vergilenme hakkıdır. Alıcının kendi rızası ile indirilmiş oran hakkından vazgeçebilmeli ve böyle bir tercih, muvazaa iddiasına konu edilmemelidir.