Uygulamada bazı firmaların kiralık bina ihtiyaçlarını karşılamak amacıyla, arsa kiraladıkları, arsa sahibinin izniyle, bu arsa üzerine ihtiyaçlarına uygun bina inşa ettikleri, bu binanın inşaası için yaptıkları harcamayı kısmen veya tamamen kiraya saydıkları, kira süresinin bitiminde tarafların birbirinden para alarak veya almayarak, binanın arsa sahibine terk edildiği, kira ilişkisinin ise sona erdirildiği veya devam ettirildiği görülmektedir.

 

“Yap, işlet, devret” görünümü arz eden böyle bir işlemde ;

 

-     Bina yapım harcamalarının mahiyeti ve giderleştirilme şekli,

 

-     Kiracının bina harcamaları ile ilgili olarak yüklendiği KDV lerin indirilmesi,

 

-     Kira süresi sonunda yani binanın arsa sahibine tesliminde KDV ve stopaj açısından ne yapılacağı, bu teslimin ne zaman gerçekleşmiş sayılacağı,

 

-     Arsa sahibinin kira gelirini ne zaman ve hangi tutar üzerinden elde etmiş sayılacağı,

 

gibi soru ve sorunlar mevcuttur.

 

Aşağıdaki bölümlerde bu soru ve sorunlar hakkındaki görüşlerimiz kısaca açıklanmıştır :

 

2.   KİRACI TARAFINDAN FİNANSE EDİLEN BİNA YAPIM HARCAMALARI ÖZEL MALİYET NİTELİĞİNDEDİR :

 

      Bilindiği üzere Vergi Usul Kanununun 272 ve 327 nci maddelerinde, kira ile tutulmuş gayrımenkuller için kiracı tarafından yapılan bu gayrımenkulün maliyetine ilave edilmesini gerektirecek nitelikteki harcamalarla, kiracının faaliyetini icra için vücuda getirdiği tesisata ait giderlerin “özel maliyet” niteliği taşıdığı ve söz konusu özel maliyet bedellerinin “kira süresine göre eşit yüzdelerle” giderleştirilmesi gerektiği hükme bağlanmıştır.

 

      Arsa gayrımenkul tanımına dahil bir maldır. Bina ise arsanın mütemmimidir. Yani bir arsa alınıp üzerine bina yapıldığında bina yapım maliyeti arsa maliyetine ilave olunur. Kiralık arsa üzerine kiracı tarafından bina inşa edilmesi ise, Kanundaki özel maliyet tanımına tıpatıp uyan bir işlemdir.

 

      Bu nedenle kiracının, kiralık arsa üzerine inşa ettiği bina için yaptığı harcamalar toplamının “özel maliyet” niteliğinde olduğu kuşkusuzdur.

 

      Örnek vermek gerekirse, bir firma kiraladığı arsa üzerine 2 trilyon lira harcayarak bir bina inşa ederse ve arsa sahibi ile yaptığı anlaşmaya göre bu binayı 10 yıl süre ile nakit kira ödemeksizin kullanacak, 10 uncu yılın sonunda bedel talep etmeksizin ve 10 yıllık arsa kirasının karşılığı olarak bu binayı arsa sahibine terk edecekse, inşaatın bittiği yıldan

başlamak ve kira süresinin sona erdiği yılda bitmek kaydıyla, bu 2 trilyon lira eşit taksitler halinde giderleştirecektir. Söz konusu özel maliyet bedeli, tamamlandığı yılı izleyen yıllarda yeniden değerleme konusu edilebilir.

 

3.   BİNA YAPIM HARCAMALARININ YATIRIM İNDİRİMİNE KONU OLUP OLAMAYACAĞI :

 

      Bilindiği üzere, 4842 sayılı Kanunla, yatırım indirimine ilişkin esaslarda önemli değişiklikler yapılmıştır. Yeni rejime göre yatırım indirimi isimli teşvik unsuru, teşvik belgesinden koparılmış, 24.4.2003 tarihine kadar teşvik belgesine bağlanmamış veya belge almak için bu tarihe kadar müracaat edilmemiş bazı yatırım harcamaları, teşvik belgesi aranmaksızın % 40 oranında yatırım indirimine konu olacaktır. Bir yatırımın yatırım indirimine konu olabilmesi için KDV hariç tutarı 5 milyar lirayı aşan amortismana tabi iktisadi kıymet alımı yahut imal veya inşası gerekmekte olup, bu sabit kıymetin yatırım indirimine konu edilemeyecek türde olmaması gerekir.

 

      Satın alınan veya inşa olunan binalar prensip olarak yatırım indiriminden hiç faydalanamayacak amortismana tabi iktisadi kıymetler arasındadır. Ancak GVK nun 4842 sayılı Kanunla değişik 19/4 üncü maddesine göre, “mal ve hizmet üretim yeri olarak kullanılmak üzere inşa edilen” binalar yatırım indirimine konu edilebilir.

 

      Binanın kiralık arsa üzerine yapılmış olması, yatırım indirimini engellemez. Çünkü kiralık arsa üzerine yapılan bina maliyeti, “özel maliyet “ konusu olup, özel maliyet harcamaları da amortismana tabi iktisadi kıymet niteliğindedir. Nitekim İstanbul Defterdarlığı’nca verilen 30 Mart 1993 tarih ve 5240 sayılı muktezada, Hazine’den kiralanmış olan arazi üzerine tatil köyü inşa edilmesi için yapılan harcamaların yatırım indirimine konu olabileceği belirtilmiştir.

 

      Ancak yukarıda açıkladığımız nedenlerle bina yapımı için yapılan harcamaların yatırım indirimine konu olabilmesi için bu binanın “mal ve hizmet üretim yeri olarak inşa edilmesi” gerekmektedir. Başka bir anlatımla fabrika binaları veya içinde hizmet üretimi yapılacak olan binalar, kiralık arsa üzerinde inşa edilmiş olsa bile, yatırım indiriminden faydalandırılır. İdari binalar ise yatırım indirimine konu olamaz.

 

4.   BİNA YAPIMI İÇİN YÜKLENİLEN KDV LERİN İNDİRİLMESİ :

 

      Kiralık arsa üzerine bina inşa ettiren firma, inşa süresi boyunca bu inşaat ile ilgili olarak yüklendiği KDV leri, fatura ve benzeri belgelerinin kayda alındığı ay itibariyle, indirim konusu yapacaktır. Bu konuda da tereddüt yoktur.

 

5.   KİRA BİTİMİNDE KİRACININ KDV VE STOPAJ AÇISINDAN NE YAPMASI GEREKTİĞİ :

 

5.1. KDV Açısından :

 

      Kiracı kira süresi sonunda kira bedeline mahsuben inşa edip kullandığı bu eskimiş binayı mal sahibine terk ettiğinde, arsa hariç kullanılmış inşaat niteliğinde bir malı teslim etmiş olur. Şayet kiracı KDV mükellefi ise bu teslimatın KDV li fatura ile yapılması gerekir.

 

      Bizim anlayışımıza göre, bu faturalama ve KDV hesaplama işlemi, inşaatın bitiminde değil, kira süresinin tamamlanmasına bağlı olarak binanın fiziken arsa sahibine terk edildiği ay itibariyle yapılması gerekir. Her ne kadar kiracının yaptığı bina, otomatik olarak arsa sahibinin mülkiyetine geçmekte ve inşaatın bitimini müteakip arsa sahibi adına tapuda tescil edilmekte ise de, bu tescil KDV Kanununun 2 nci maddesinde yer alan teslim tanımına uymamaktadır. Çünkü söz konusu maddede teslimin bir mal üzerindeki “tasarruf hakkının” devredilmesi olduğu belirtilmiştir. Binanın kendisi kiracının tasarrufunda ve kullanımında olup, binanın maliyeti de kiracının kayıtlarındadır. Kiracının kira süresi boyunca mali açıdan üst yapının sahibi sayılması gerekir. Nitekim, kiracı bu süre boyunca üst yapı maliyetini özel maliyet olarak amorti etmektedir. Kira sözleşmesine göre tasarruf (kullanım) hakkı da kira süresinin sonuna kadar kiracıda kalacağına göre salt tapu tescil işlemi ve mülkiyet durumu KDV nin doğuşunu sağlamayacaktır.  Bu nedenlerle, KDV nin doğuş zamanı açısından da, bize göre tereddüt edilecek bir husus mevcut değildir. Ancak, gayrimenkul hukuku bakımından söz konusu binanın gerek mülkiyeti gerekse asli zilyetliği arsa sahibine ait olduğundan, bina tesliminin inşaatın tamamlandığı anda gerçekleştiği, dolayısıyla KDV’nin de bu tarih itibariyle doğması gerektiğini ileri sürenler çıkabilir.

 

      Hesaplanacak KDV nin matrahının tespiti ise, KDV Kanununun 27 nci maddesi uyarınca yapılacaktır. Zira kira süresinin sonunda arsa hariç eskimiş bir bina teslimata konu olmakta bunun için herhangi bir bedel talep edilmemektedir. Dolayısıyla bedeli bulunmayan veya bilinmeyen bir işlem söz konusudur. 27 nci maddede bu gibi işlemlerde KDV matrahının emsal bedel ile belirleneceği ve bu emsal bedelin Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre tespit edileceği hükme bağlanmıştır.

 

      Vergi Usul Kanununun 267 nci maddesine göre emsal bedeli, sıra ile uygulanmak üzere üç usulde tespit edilmektedir.

 

Birinci sıradaki usul, aynı cins maldan ilgili ayda veya ondan önceki iki ay içinde satış yapılmışsa ve bu satış miktarı, emsal bedeli tayin olunacak malın % 25 inden fazla ise, söz konusu satışta uygulanan ortalama fiyatın esas alınmasıdır. Arsa üzerine kiracı tarafından bina inşaası şeklindeki bir işlemde bu ilk yöntemin uygulanma şansının olmadığı açıktır.

 

İkinci yöntem ise, emsal bedeli belli edilecek malın maliyet bedeli biliniyorsa veya çıkarılması mümkünse, bu maliyete toptan satışlar için % 5 perakende satışlar için % 10 ilave edilmesi suretiyle emsal bedelin tespitidir. Kiracı tarafından inşa olunan binanın maliyeti bilindiğine ve kiracının kayıtları ile sabit olduğuna göre, bu maliyete (yeniden değerlemeden önceki orijinal maliyete) % 10 ilave edilmesi suretiyle bulunacak meblağın KDV matrahı olarak kabulü bize göre mümkün ve gereklidir. Ancak, gerek Maliye İdaresi gerekse Danıştay’ın, (maliyet + % 10) ölçüsünün bu gibi bina teslimlerinde ve işletmeden çekişlerinde geçerli olamayacağı görüşünde oldukları anlaşılmaktadır. Bu anlayışın yegane dayanağı söz konusu maliyetin, binanın yeni hali ile anlam ifade ettiği, kullanım ve zaman geçmesi karşısında binanın eskimesi (değer kazanması veya kaybetmesi) nedeniyle maliyet ölçüsünün uygulanabilir olmaktan çıktığıdır.

 

      Bu anlayışa göre KDV matrahını tespit edebilmek için takdir komisyonuna başvurarak takdir yaptırılması gerekmektedir. Bu noktada ikinci bir tereddüt ortaya çıkmaktadır. Bilindiği üzere Türkiye’deki tüm arsa ve binaların takdirî değeri emlak vergisi açısından, arsa yönü ile takdir komisyonu kararlarına konu olmakta, üst yapı bedeli ise Bayındırlık Bakanlığınca ilan olunan ve vergisel açıdan da kabul gören m² birim değerleri ile belirlenmektedir. Böyle hazır bir resmi değer var iken ayrıca takdir komisyonuna gidilmesinin anlamlı bulmuyoruz. Gidilse bile takdir komisyonunun emlak vergi değeri dışında bir değer biçmemesi gerektiğini düşünüyoruz. Ancak VUK nun 267/3 üncü maddesindeki hükme dayanarak aksi yönde ileri sürülen görüşlerin de ortaya çıkabileceği unutulmamalıdır.

 

5.2. Stopaj Açısından :

 

      Arsa sahibinin gerçek kişi olması halinde, kira hitamında ayın kira olarak arsa sahibine yapılan üst yapı tesliminin gayrımenkul sermaye iradı stopajı gerektirip gerektirmeyeceği tartışma konusu olabilir. Bize göre böyle bir tartışmaya hiç mahal yoktur. Çünkü stopaj yapılmasını gerektiren işlem nakden veya hesaben ödeme işlemidir. Bina tesliminde ise, nakden ödeme olmadığı gibi hesaben ödeme de mevcut değildir.

 

      Nitekim İstanbul Defterdarlığınca verilen 14.5.1999 tarih ve KDV 31.21130-A/2275 sayılı muktezada şöyle denilmiştir ;

 

      “........................ arsa sahibinin arsa ve eski binasının üzerine otel inşaatı yapmak üzere bir firma ile anlaşması ve firmaca da inşaatın tamamlanmasından sonra bu hizmete karşılık olarak inşa ettiği binayı 10 yıl süre ile bir bedel ödemeksizin kullanması ve bu sürenin sonunda da yine bir bedel söz konusu olmaksızın binayı arsa sahibine terketmesi, arsa sahibi açısından elde edilmiş gayrımenkul sermaye iradı olup elde eden tarafından emsal bedeli üzerinden genel esaslar çerçevesinde beyan edilmesi gerekmektedir. Nakten ve hesaben bir ödeme de söz konusu olmadığından tevkifat yapılmasını gerektirecek bir durum da bulunmamaktadır.”

 

6.   ARSA SAHİBİNİN KİRA GELİRİNİ NE ZAMAN VE HANGİ TUTAR ÜZERİNDEN ELDE ETMİŞ SAYILACAĞI :

 

6.1. Arsa Sahibi Gerçek Kişi İse :

 

      Arsa sahibinin gerçek kişi olması halinde, başka bir anlatımla arsa sahibi açısından ayın şeklinde elde edilmiş gayrımenkul sermaye iradı söz konusu ise, arsa sahibinin yapacağı işlem, kira süresinin sona erdiği yani üst yapının tasarrufuna geçtiği yılı izleyen yılda vereceği gelir vergisi beyannamesinde, yukarıda (4.1. no.lu bölümde) açıklanan KDV matrahına             eşit meblağ üzerinden gayrımenkul sermaye iradı beyanında bulunmaktan ibarettir. Nitekim Gelir Vergisi Kanununun 72 nci maddesindeki şu hükümler başka bir yoruma imkan vermeyecek kadar açıktır ;

 

      “Gayrımenkul sermaye iratlarında, gayrısafi hasılat, 70 inci maddede yazılı mal ve hakların kiraya verilmesinden bir takvim yılı içinde o yıla veya geçmiş yıllara ait olarak nakden veya aynen tahsil edilen kira bedellerinin tutarıdır.

      Ayın olarak tahsil edilen kiralar, Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre emsal bedeli ile paraya çevrilir.

Kiracı tarafından gayrımenkulü genişletecek veya iktisadi değerini devamlı suretle artıracak şekilde gayrımenkule ilave edilen kıymetler, kira müddetinin hitamında bedelsiz (kıymetlerin emsal bedelinden düşük değerle devri halinde, aradaki fark bedelsiz devir sayılır.) olarak kiralayana devrolunduğu takdirde, mezkur kıymetler kiralayan bakımından, bu tarihte aynen tahsil olunmuş addolunur.”

 

6.2. Arsa Sahibi Firma İse :

 

      Arsa sahibinin firma olması, yani ayın şeklindeki kiranın ticari kazanç kapsamında bulunması halinde, arsa sahibi firmanın kiracıya yine yukarıda (4.1. no.lu bölümde) açıklanan KDV matrahı üzerinden KDV li kira faturası kesmesi gerekir.

 

      Arsa sahibi firmanın yıllar sonra eskimiş bir bina olarak tahsil edeceği bu kira ile ilgili olarak, kira ilişkisinin devam ettiği süre boyunca her bir yıla ait kira kısmını, karşılık ayırmak suretiyle gelir yazması gerektiği akla gelebilir. Ticari kazançlara ilişkin esaslar çerçevesinde ileri tarihlerde tahsil edilecek kiraların her bir yıla isabet eden kısmının karşılık yoluyla gelir kaydedilmesi gerektiği konusunda tereddüt yoktur. Ancak kiranın yıllar sonra ele geçecek eskimiş bir bina olması halinde, her bir yıla isabet eden kira tutarının tespitine imkan yoktur. Maliye İdaresi öteden beri, gelecekte kesinleşecek olan fakat miktarı kesin olarak bilinemeyen giderlerin cari yıla isabet eden kısmının tahmin yoluyla ve karşılık ayrılarak giderleştirilmesine karşı çıkmaktadır. Aynı gerekçe ve anlayışla kesin miktarı gelecekte belli edilecek olan böyle bir aynî kira için, karşılık yoluyla gelir oluşturulmasını istemek bize göre mümkün değildir. Her bir yıla ait kira tutarı takdir yoluyla da tespit edilemez. Çünkü hiçbir takdir işlemi geleceğe matuf olarak yapılamaz. Böyle bir takdirin yapılması için takdir komisyonunun müneccim olması gerekir. Kiracının inşa maliyetinin kira süresine bölünmesi suretiyle de yıllık kira tutarı tespit edilemez. Çünkü inşa maliyeti binanın yeni ve güncel maliyetini ifade etmektedir. Bu maliyet bina değerinden fazla veya az olabileceği gibi, gelecekteki eski haliyle bina emsal değerini ifade etmekten tamamen uzaktır. Kaldı ki, kira süresi boyunca ne binanın arsa sahibine teslimi, ne de öngörülen kira süresine ait kira toplamı tahakkuk etmemektedir. Arsa sahibini, yıllık kiraları bir şekilde tespit edip gelir kaydetmeye zorlayan herhangi bir yasal hüküm de mevcut değildir. Bu konuda aksi görüşler ile karşılaşabilecek olmakla beraber bu görüşlerin tutarlı ve dayanaklı olamayacağını, bugünkü mevzuata göre peşinen söyleyebiliriz.

 

7.   EMLAK VERGİSİ AÇISINDAN DURUM :

 

      Arsalar, üzerinde devam eden inşaat tamamlanıncaya kadar, emlak vergisi açısından arsa vasfını korur ve buna göre emlak vergisine tabi tutulur. İnşaatın bittiği yılda arsa sahibinin ilgili belediyeye, arsanın binaya dönüşmüş olduğunu bildirmesi gerekir. (İnşaatın bitimi yılın son üç ayında vuku bulmuşsa, bildirimin inşaatın bitiminden itibaren üç ay içinde yapılması gerekir.) İnşaatın bittiği yılı izleyen yıldan itibaren arsa yerine bina olarak emlak vergisi (bina vergisi) ödenmeye başlanır. Bu bildirimin arsa sahibi tarafından yapılması gerekir. Çünkü hukuki bakımdan arsa  sahibi aynı zamanda bu arsanın üzerine yapılan binanın da sahibidir. Cins tahsis işleminden ve bunun harcından arsa sahibi sorumludur. Ancak yukarıda açıklandığı şekilde bu mülkiyet durumu, KDV doğuşunu ve gayrımenkul sermaye iradının elde ediliş zamanını belirleyemez ve etkileyemez.

 

8.   KİRA SÖZLEŞMESİNİN DAMGA VERGİSİ KARŞISINDAKİ DURUMU :

 

      Arsa sahibi ve kiracı arasında yapılacak olan protokol maktu esasta damga vergisine tabidir. Zira bu sözleşmede “belli para” yoktur. Her ne kadar sözleşmede inşa edilecek belli vasıfta bir binadan söz edilmekte ise de, bu binanın inşa maliyetini haricen tahmin edip, bu tahmini meblağa, sözleşmeye konu belli para gözü ile bakarak nisbi damga vergisi istenemez.

 

9.   ÖRTÜLÜ KAZANÇ AÇISINDAN DURUM :

 

      Kiralık arsa üzerine kiracı tarafından bina yapılması şeklindeki işlemlerde taraflardan biri kurumlar vergisi mükellefiyeti olan şirket olması halinde, şayet karşı taraf da, Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 17 nci maddesinde sayılan (kendisine örtülü kazanç aktarılabilecek durumda olan) bir kişi veya kuruluş ise, söz konusu şirket aleyhine olacak şekilde yapılmış muvazaalı anlaşmalar, bu madde uyarınca örtülü kazanç iddiasına maruz kalabilir.

 

Böyle bir iddianın ortaya çıkmaması, çıksa bile dava yoluyla bertaraf edilebilmesi için sözleşme şartlarının menfaat aktarıldığı savına konu olmayacak biçimde mantıklı ve piyasa şartlarına uygun olması gerekir. Burada en önemli faktörler arsanın konumu ve değeri, yapılacak inşaatın maliyeti, kiranın süresi ve kira süresi sonunda binanın arsa sahibine terk edilmesi yanısıra, kiracı ile arsa sahibi arasında ayrıca para alışverişi olup olmayacağıdır.

 

      Örtülü kazanç iddialarından korunmak için, bu ilişkinin tüm yönleriyle yazılı hale getirilmesi, menfaat aktarımı amaçlı bir muvazaa olmadığını tevsik amacıyla, özellikle o bölgedeki arsa ve bina değerleri ile kira rayiçlerinin muhtelif kanallardan tespit edilip belgelenmesi ve şirket aleyhine bu rayiçlerle mütenasip olmayan sonuçlar veren ilişkilere girilmemesi gerekir.

 

 

 

VUK 4842 sayılı Kanun hükmüne Mükerrer 290 ıncı maddede “....sözleşmeye göre yapılacak kira ödemelerinin bugünkü değerinin toplamının iktisadi kıymetin rayiç bedelinin %90’ınından daha büyük bir değeri oluşturması....”, işlemin finansal kiralama işlemi olarak kabul edilmesini gerektiren durumlardan biri olarak sayılmıştır. Bu hükme bakıldığında arsa üzerine yapılacak binanın değerinin, arsa değerinin %90’ından fazla olması halinde her iki tarafın da mükerrer 290 ıncı madde uyarınca finansal kira muhasebeleştirmesi yapacağı izlenimi doğmaktadır.

 

Ancak maddenin devamında ;

 

“...Arazi, arsa ve binalarla ilgili kiralama sözleşmeleri, sadece, sözleşmede kira süresi sonunda mülkiyet hakkının kiracıya devri öngörülmüşse veya kiracıya kira süresi sonunda kiralama konusu gayrimenkulu düşük bir bedelle satın alma hakkı tanınmışsa bu madde kapsamında değerlendirilir...”

 

hükmü yer aldığından, kiralık arsa üzerine kiracı tarafından kiraya sayılmak üzere bina yapılması ve kira süresi sonunda kiracının gayrimenkulu terk etmesi şeklindeki işlemlerden bu madde hükmü uygulanmayacak, muhasebeleştirme, yukarıdaki bölümlerde izah ettiğimiz şekilde yapılacaktır.