Yeni KVK’da kısmi bölünme hükmü eskisine benzer bir metinle korunmuş olup,

KISMİ BÖLÜNME YENİ KVK ve yukarıdaki Tebliğ UYARINCA HALEN YAPILABİLMEKTEDİR.

 

Kısmi bölünmeyi düzenleyen yeni hüküm şöyledir :

 

 

 

Yeni KVK ile kısmi bölünme hükmü korunmuş olmakla beraber, detay planda bazı değişiklikler getirilmiş olup, bu değişiklikler şöyle özetlenebilir :

 

 

Bu yeni hükme göre bir iştirak hissesinin bölünme yoluyla vergisiz olarak başka bir şirkete aktarılabilmesi için o hissenin tescilden önce en az (365x2=) 730 gün süre ile bölünecek şirketin aktifinde kalmış olması gerekmektedir. Bu şart yeni KVK’nun 5/e maddelerindeki istisna hükmünü anımsatmakta ve gerekçede bu paralelliğin kurulmak istendiği belirtilmektedir.

 

Bilindiği üzere söz konusu maddenin uygulanmasında, 1 No.lu K.V. Genel Tebliğinin 5.6.2.3 No.lu bölümü uyarınca, iştirak hissesi yeni edinilmiş olsa bile, bu edinim 2 yıl öncesinden beri sahip olunan bir hissenin sağladığı rüçhan hakkı kullanılmak suretiyle ele geçmişse veya iç kaynağın sermayeye ilavesi suretiyle bedelsiz olarak edinilmişse bu yeni hisse, rüçhan hakkını sağlayan eski hissenin iktisap olunduğu tarihte edinilmiş sayılmaktadır. İştirak hissesi daha önce bölünme yoluyla edinilmişse bölünen şirketteki iktisap tarihine itibar edilmektedir. Aynı anlayışın bölünmeye konu edilecek iştirak hisselerine ilişkin 2 yıllık süre açısından da geçerli olması gerektiği görüşündeyiz.

 

“İştirak hisseleri” tabirinin hangi hisseleri kapsadığı 1 No.lu KV Genel Tebliği’nin 5.6.2.2.2. no.lu bölümünde açıklanmıştır.

 

Yeni bölünme hükmünün incelenmesinden anlaşılacağı üzere taşınmazların ve iştirak hisselerinin bölünmeye konu edilmesinde, bunlarla ilgili borçların da dikkate alınması, sadece bölünmeyle oluşacak yeni hisselerin doğrudan bölünen şirketin ortaklarına verildiği durumda aranan bir mecburiyettir. Yani taşınmaz ve/veya iştirak hisselerinin bölünme yoluyla ayni sermaye olarak konulmasında, kuruluş veya sermaye artırımı dolayısıyla iktisap edilecek devralan şirket hisselerinin bölünen şirkete verilmesi ve bu şirkette kalması halinde, gayrimenkulun net değeri ve iştirak hissesinin aktif değeri üzerinden ve bunlarla ilgili borçlar dikkate alınmaksızın ayni sermaye koyma işlemi yapılabilecektir. 1 no.lu KVK Tebliğinde de belirtildiği üzere (19.2.2.3), bu halde dahi taşınmaz veya iştirak hissesi ile ilgili borçların dikkate alınması suretiyle bölünme işlemi yapılabilir. Başka bir deyişle, devralan şirket hisselerinin bölünen şirkette kaldığı durumlarda borçların devri ihtiyaridir.

 

ÖRNEK :

 

(B) anonim şirketi 2006 yılında KDV hariç 1.000.000 YTL bedel ile aldığı binayı 2007 Eylül sonu itibariyle ve kısmi bölünme yoluyla ayni sermaye olarak (C) limited şirketine koyacaktır.

 

Bunun sonucunda (C) limited şirketinde meydana gelecek sermaye artışını temsil eden iştirak hisseleri, sermaye azatlımı yoluyla (B) A.Ş.’nin ortaklarına verilecektir.

 

Binanın alınışında ortaya çıkan KDV dahil 1.180.000 YTL.’lik bedelin 680.000 YTL.’si özkaynaktan, 200.000 YTL’si bankadan kredi alınarak ödenmiş, kalan 300.000 YTL.’yı arsa satıcısı taksitlere bağlamış ve bu taksitler için borç senetleri düzenlenmiştir. (B) A.Ş. 180.000 YTL tutarındaki KDV’yi indirmiş, KDV hariç 1.000.000 YTL’lik alış bedeli üzerinden aktifleştirme yapmıştır.

 

(B) A.Ş. 2006 yılı sonunda bu bina üzerinden (1.000.000 x 0,02=) 20.000 YTL amortisman ayırmıştır.

 

Bölünmeye esas alınan 30 Eylül 2007 tarihinde, söz konusu banka borcu aynen devam etmekte olup, arsa satıcısına olan borç 50.000 YTL.’ye inmiştir.

 

Bu örneğimizde, bölünme yoluyla devrolunacak taşınmazla ilgili borç tutarı (200.000 + 50.000=) 250.000 YTL olup, bunun 1.000.000 YTL’den indirilmesi suretiyle bulunan (1.000.000 – 250.000 =) 750.000 YTL.’den, birikmiş amortisman tutarı olan 20.000 YTL’nin de indirilmesi suretiyle bulunan 730.000 YTL. kısmi bölünme kapsamında ayni sermaye olarak konulacak taşınmazın, bu taşınmaza ait borçlar da dikkate alınmak suretiyle tespit edilen net kayıtlı değerini göstermektedir.

 

Borç devri kanuni zorunluluktan kaynaklandığı için Borçlar Kanundaki borcun nakli hükümlerinin uygulanmaması gerektiği görüşündeyiz. Ancak farklı görüşler olabileceği için borcun bölünme suretiyle devri halinde de alacaklarının rızasını almakta yarar vardır.

 

“Taşınmaz” tabirinin kapsamı, 1 no.lu KV Genel Tebliği’nin 5.6.2.2.1. no.lu bölümünde açıklanmıştır.

 

Kısmi bölünmeye ilişkin yeni yasa metninde “… üretim veya hizmet işletmelerinin devrinde, işletme bütünlüğü korunacak şekilde faaliyetin devamı için gerekli aktif ve pasif kalemlerin tümünün devredilmesi zorunludur…” ifadesi yer almaktadır. (İşletmelerin kısmi bölünmeye konu edilmesinde işletme bütünlüğünün korunması esası eskiden de vardı.)

 

ÖRNEK :

 

Bünyesinde hem kira geliri sağlanmakta olan bir alış veriş merkezi (Merkez) hem de gayrimenkul hizmetleri (taahhüt veya yapıp satma) işletmesi (GM) şeklinde iki işletme bulunan (G) A.Ş., gayrimenkul hizmetleri işletmesini bölünme yoluyla başka bir şirkete ayni sermaye olarak koyacaktır.

 

Bölünmeye itibar edilen tarihi taşıyan bölünecek şirket bilançosu şöyledir :

 

 

(G) A.Ş. …………….. Tarihli Bilançosu (1.000 YTL.)

 

 

Bölünme yoluyla ayni sermaye olarak konulacak gayrimenkul hizmetleri işletmesine ait olup aktarılmaya konu kaydi değerler yukarıdaki ayrıma göre şöyledir :

 

 

Örneğimize göre, ayni sermaye konulan şirkette yapılacak sermaye artışının da 7.100.000 YTL olması şart değildir. Bölünen işletmenin gerçek değeri ile, alınacak hisselerin gerçek değerini dengeleyen bir sermaye artışı yapılmalı ve aradaki fark, dengeleyici hesaba kaydedilmelidir.

 

Bölünecek işletmenin dışında mal varlıkları bulunan bir şirketteki her bir hesap bakiyesinden ne kadarının bölünecek işletmeye ait olduğunu ayrıştırmak, bazı hesaplar açısından mümkün olmayabilir. Bu gibi durumlarda tarafların hazırlayacakları bölünme sözleşmesindeki ayırıma itibar edilmelidir.   Ancak bu ayırımın yapılmasında ilgililik esasına uyulmuş olması gerekir. Nitekim 1 No.lu KV Tebliğinin 19.2.2.1.. bölümünde “ devredilecek söz konusu kıymetlerin tutarının mükellefçe belirlenmesi esastır. Mevcut kayıtlardan bu kıymetlerin devredilen işletme ile ilgili olanların tespit edilebilmesi halinde bu tutar; kayıtlardan devredilen işletme ile ilgili olanların tespit edilememesi halinde ise, mükellefin belirleyeceği uygun dağıtım anahtarlarına göre hesaplanan tutar dikkate alınacaktır. Devredilen üretim ve hizmet işletmeleriyle doğrudan ilgili olan borçların mükellef tarafından tespit edilememesi halinde, devredilecek işletmenin aktif içerisindeki  payı üzerinden bir dağıtım anahtarı teslim edilmesi ve buna göre devredilecek borçların tutarının hesaplanması mümkündür” açıklaması mevcuttur.

 

Gelecek dönem gelir veya giderleri, peşin ödenen vergiler gibi şirket tüzel kişiliğine ait hesap kalemlerinin bölünme rakamına dahil edilmesi mümkün olmadığı gibi, bölünen işletmeye ait olsa bile geçmiş dönem zararlarının aktarılması mümkün değildir. Devrolan KDV’nin intikal edip etmeyeceği konusunda farklı görüşler vardır. Bir görüşe göre devrolan KDV tüzel kişiliğe ait bir hesap olduğundan kısmi bölünme yoluyla devredilemez. Amaçsal yorum yapan diğer görüş sahipleri ise, işletme ile ilgili olduğu açıkça belirlenebilen KDV’lerin kısmi bölünme yoluyla devredilebileceği görüşündedirler. Bize göre de ikinci görüş sahipleri müessesenin amacına daha uygun yorum yapmaktadırlar. Örneğin inşa ettiği/ettirdiği alış-veriş merkezini, bölünme yoluyla başka bir şirkete devreden bir kurum, bu alışveriş merkezi için yüklendiği KDV’leri bölünme yoluyla devredemezse, yüklendiği KDV’nin fiilen indirim imkanını kaybedecektir. Devralan şirket ise, hiç KDV birikimi olmadığı için tahsil ettiği KDV’yi olduğu gibi vergi dairesine yatırmak durumunda kalacaktır. Bir yeniden yapılandırma ve faaliyetlerin tanzim modeli olan bölünme müessesesi ile böyle bir sonucun amaçlanmış olabileceğini düşünemiyoruz. 

 

İşletme bütünlüğünün korunmasından amaçlanan asıl husus, bölünme sonrasında bölünmeye konu işletmenin yeni şirket bünyesinde çalışmaya devam edebilirliğidir. Bu hüküm, 6 üretim hattından oluşan bir iplik fabrikasındaki hatlardan birinin veya 25 kamyondan (25 ayrı hizmet işletmesinden) oluşan bir işletmedeki 9 adet kamyonun bölünme konusu yapılmasına engel olmamalıdır. Çünkü bu örneklerde aynı şirket bünyesinde faaliyet gösteren ve ayrıştırıldığında da faaliyetine devam edebilecek olan, ilk örneğe göre 6 adet üretim tesisi, ikinci örneğe göre ise 25 ayrı hizmet işletmesi vardır. Keza bünyesinde kumaş fabrikası, konfeksiyon imalathanesi ve iki ayrı perakende mağazalar zinciri şeklinde dört işletmesi bulunan bir şirketin bu işletmelerden herhangi birini veya birkaçını bölünmeye konu edebilmesi mümkündür. Bu işletmeler ayrıştırıldığında faaliyetlerine devam edebileceğine göre bölünme yoluyla böyle bir ayrıştırılmaya gidilmesi bize göre mümkündür. Zira, madde metnindeki “işletme bütünlüğü” ibaresini, bir şirket bünyesindeki her bir işletmenin bütünlükleri şeklinde anlamak gerekir. Yine aynı anlayışla birden fazla otel veya tatil köyü işleten bir firma bunlardan birini veya birkaçını bölünmeye konu edebilmelidir. Çünkü ayni şirkete ait olsa bile, her bir otel veya tatil köyü ayrı birer işletmedir.

 

Bu örnekleri, birden fazla hastane, birden fazla lokanta, birden fazla kaynak suyu, birden fazla gemi işleten veya birden fazla inşaat projesi yürütmekte olan kurumlarda ve benzerlerindeki her bir işletmenin bölünmeye konu edilebileceği şeklinde çoğaltmak mümkündür.

 

1 Nolu K.V. Tebliğinin 19.2.2.1.3. bölümündeki açıklamaları ve örnekleri incelediğimizde, yukarıdaki görüşlerimizin Maliye İdaresi tarafından da aynen kabul edildiği görmekteyiz.

 

İşletme bütünlüğünün korunması bakımından markalı malların satışını yapan işletmelerin bölünmesinde markanın da bölünme kapsamına dahil edilmesi gerektiği ileri sürülebilir. Ancak böyle bir işletmeyi bölünme yoluyla devralan şirket marka sahibi olmaksızın (marka için kira ödeyerek veya markasız olarak yahut yeni marka geliştirmek suretiyle) faaliyetini sürdürebileceği için bölünmenin markayı devretmeksizin de yapılabileceği düşünülebilir.Marka bünyede oluşmuşsa ve dolayısıyla markanın aktifte bir kayıtlı değeri yoksa, markanın bölünme yoluyla devrinde iz bedeli kullanılabileceği görüşündeyiz.

 

Eskiden bölünme yoluyla mal edinen kurum, bölünen kurumun bölünme tarihine kadar tahakkuk etmiş ve edecek vergi borçlarından müteselsil şekilde ve herhangi bir sınır olmaksızın sorumlu tutulmaktaydı. Bu durum, bölünme yoluyla sahip olunan malın değerinin çok üzerinde anlamsız mesuliyetlere sebebiyet verebilmekteydi. Yeni KVK ile söz konusu mesuliyetin, devralınan malların emsal bedelleri ile sınırlanmış olması fevkalade isabetlidir.

 

 

      Mevcut 6762 sayılı Türk Ticaret Kanunu (TTK)’nun 404’üncü maddesi gereğince ayın karşılığı olan hisse sahiplerinin şirketin tescilinden itibaren iki yıl geçmeden başkalarına devri hükümsüzdür. Limited şirketlerde bu süre üç yıldır. (TTK Md 520 )

 

      Gerek eski 5422 sayılı KVK kapsamında gerekse 5520 sayılı yeni KVK kapsamında yapılan kısmi bölünmeler “ayni sermaye koyma modeli” ile gerçekleştirildiğinden bu yasak kısmi bölünme suretiyle iktisap edilen hisseler bakımından da geçerlidir. Eski KVK’nun geçici 30’uncu maddesinde, bu Kanun’un 38’inci maddesine göre yapılacak bölünmelerde TTK’nun 404’üncü maddesinin uygulanmayacağı, dolayısıyla eski KVK uyarınca yapılan bölünmeler sonucunda iktisap edilen hisseler bakımından iki veya üç yıllık devir yasağının söz konusu olmayacağı hükme bağlanmıştı. Yeni KVK’da bu doğrultuda bir hüküm yer almadığından mevcut TTK hükümleri gereğince kısmi bölünme suretiyle iktisap edilen hisselerin anonim şirketlerde iki yıl, limited şirketlerde ise üç yıl geçmeden devri hükümsüzdür. Ancak bölünme yoluyla kurulan veya sermayesi artırılan şirketlerin mevcut TTK ve KVK hükümleri kapsamında başka şirketlerle birleştirilmesi mümkündür. 

      Bu yasak, önemli bir yeniden yapılandırma ve yeni ortaklıklar için zemin hazırlama işlevini yerine getiren kısmî bölünme müessesesinden yararlanma olanağını azaltmaktadır. Bu nedenle, bölünmelerde bu yasağın uygulanmayacağı hususu bir an önce kanuna dahil edilmelidir.

 

       2.6.1. Bölünmede, Ortaklararası Menfaat Dengesinin Korunmuş Olması Şartı Aranamaz:

 

Kısmi bölünmeye konu aktif ve pasif kıymetlerin kayıtlı değerleri üzerinden aktarılması esastır.

 

Kısmi bölünme yoluyla mal varlığı aktarılan şirkette yapılacak sermaye artışının aktarılan kayıtlı değere eşit olması zorunlu değildir. Sermaye artışının, ayni sermaye konulacak şirketin ve bölünme yoluyla konulacak ayni sermayenin gerçek değerleri dikkate alınarak belirlenmesi mümkündür.

 

Bu belirlemenin hakkaniyetli olması gerektiği açıktır. Ancak, bölünmeye konu mal varlığının gerçek değeri ile, karşılığında alınan iştirak hisselerinin gerçek değerinin aynı olması, bölünmenin vergisiz olarak yapılabilmesine ilişkin bir şart olarak ileri sürülemez. Böyle bir menfaat dengesizliğinin ortaya çıkmış olması bölünmeye ilişkin kanunda yazılı şartlara uyulmuş ise, bölünmenin vergisizliği ilkesini bozamaz. Olsa olsa bu menfaat dengesizliği sonucu oluşan örtülü kazanç, değer artışı kazancı veya ivazsız intikal hali nedeniyle ortaya çıkan vergiler aranabilir.

 

1 No.lu K.V. Genel Tebliğinin 19.3.1. No.lu bölümünde, taraflarca bölünme kapsamında verilen ve alınan varlıkların, tarafların mal varlığı seviyesinde azalmaya veya artmaya sebebiyet vermeyecek şekilde tanzim edilmesi gerektiği, aksi halde yapılan işlemin bölünme işlemi sayılamayacağı (dolayısıyla bölünmeye ilişkin kurumlar vergisi KDV, Damga Vergisi, Tapu harcı istisnaların uygulanamayacağı) anlamına gelen cümleler yer almakta olup, bu cümlelere katılmamız yasaya aykırılığı dolayısıyla mümkün değildir. Kaldı ki  bölünmeye konu iktisadi kıymetin ve bölünme yoluyla ayni sermayeye konulan şirketin hisselerinin emsal bedellerinin ne olduğu kişiden kişiye değişebilir. Bu değerlemeleri yüz ayrı kişi ve kuruluş yapsa yüz ayrı değer ortaya çıkabilir. Bölünmeden kaynaklanan istisnaların böyle bir muğlak bir şarta bağlanması mümkün değildir. Zaten ne kanunda ne de gerekçesinde böyle bir şarttan söz edilmemiştir. Kaldı ki geçmişte şirket devirleri ile ilgili bulunan eski KVK’nın  37 inci maddesindeki, devrolunan servetle mütenasip hisse alınması şartı (c bendi), böyle bir şartın anlamsızlığı ve tatbik kabiliyetinin olmayışı nedeniyle kaldırılmıştı.

 

Her ne kadar madde gerekçesinde, bölünmeye konu mal varlığının ve karşılığında alınan hisselerin gerçek değerlerine göre bulunacak değişim oranına göre belirlenmesi gereğinden söz edilmişse de, bu açıklama kanun hükmünde yer almadığı gibi, aksi durumda bölünmeye ilişkin vergi istisnalarının uygulanmayacağı anlamına gelmemektedir.

 

1. No.lu KV Genel Tebliği’nin 19.2.2.1.3 No.lu bölümünde;

 

“Tek bir üretim veya hizmet işletmesi bulunan kurumun, taşınmazlar ve iştirak hisselerini kısmi bölünmeye konu etmesi mümkün olup anılan işletmeyi ise kısmi bölünme kapsamında devretmesi mümkün değildir. ”

 

denilmektedir.

 

Halbuki KVK’nun 19/3-b maddesinde 1 adet hizmet veya üretim işletmesi bulunan bir kurumun bu işletmesini bölünmeye konu edemeyeceği yolunda bir hüküm yoktur. Madde gerekçesinde de böyle bir belirleme yapılmamıştır.

 

Bu nedenle yukarıdaki Tebliğ hükmünün yasal dayanağı yoktur. Yani bizim anlayışımıza ve yasaya göre tek bir işletmesi bulunan kurum bu işletmesini bölünme yoluyla ayni sermaye olarak koyabilmelidir.

 

Taşınmaz veya iştirak hissesine sahip olmayan, ancak tek bir işletmesi bulunan kurumların sahip oldukları tek işletmeyi kısmi bölünme kapsamında devredemeyecekleri söylenebilir. Ancak bu işletmenin yanı sıra gayrimenkul veya iştirak hissesi bulunan kurumlar, nasıl ki bu gayrimenkul ve iştirak hisselerini bölünmeye konu edebiliyorlarsa, tek işletmeyi de kısmi bölünme kapsamında devredebilmelidirler. Kaldı ki tek işletmenin bölünemeyeceği görüşü devralan şirket hisselerinin sermaye azaltımı yapılarak ortaklara verilmek suretiyle şirketin tamamen gayri faal hale geldiği durumlar için anlamlı olabilir. Kısmi bölünme karşılığında iktisap edilen hisselerin ortaklara verilmeyip şirket bünyesinde bırakıldığı hallerde, bölünen şirketin faaliyetine yatırımcı şirket olarak devam edeceği açıktır. Bu nedenle, tek işletme devri konusunun olayına özgü olarak değerlendirilmesi gerektiği görüşündeyiz.

Yukarıdaki bölümlerde, kısmi bölünme ile ilgili tüm ayrıntıları ele aldığımız iddiasında değiliz. Bu ayrıntılar konusunda madde metninin ve ilgili Tebliğ bölümlerinin ayrıca ve dikkatlice incelenmesi gerekmektedir.