Ülkemizde yıllardır yaşanmakta olan enflasyon nedeniyle Türk Lirasının sürekli değer kaybetmesi, firmaların satışını yaptıkları mal veya hizmet fiyatlarını yabancı para üzerinden veya yabancı para karşılığı TL üzerinden belirlemek mecburiyetinde kalmalarına yol açmaktadır.

 

       Keza işlem muhatabının yabancı olması, fiyat listesinin sık sık değiştirilmek istenmemesi ve benzeri bazı nedenler de KDV mükelleflerini, mal veya hizmetlerinin fiyatını döviz olarak veya döviz karşılığı TL şeklinde belirlemeye zorlamaktadır.

 

       Şubat 2001 ayında, döviz kurlarında meydana gelen ani ve yüksek oranlı artış, kur farklarının KDV karışındaki durumuna ilişkin yıllardır devam eden sorunları ön plana çıkarmıştır.

 

       Bedeli döviz olarak belirlenmiş bir mal veya hizmete ait bu bedel hemen ödenirse kur farkı ortaya çıkmamakta, KDV matrahı ise, bedelin KDV yi doğuran olayın meydana geldiği gün itibariyle geçerli carî kur üzerinden, cari kur belli değilse, TCMB döviz alış kuru üzerinden hesaplanmaktadır. (KDV Kanununun 26 ncı Maddesi)

 

       Örnek :

 

       Bir KDV mükellefi, başka bir KDV mükellefinden, bedeli 1000 $ + KDV olarak belirlenmiş bir malı (veya hizmeti) 29.11.2000 tarihinde satın almış, faturası aynı gün kesilmiş ve bedelin tamamı yine aynı gün $ olarak ödenmiştir. 29.11.2000 tarihi itibariyle geçerli dolar döviz alış kuru 685.762 TL. dir.

 

       Fatura :                 

 

                        X malı (veya hizmeti)        1.000 $

                                                    KDV    170 $

                                                            1.170 $

      

       Bu örnekte cari kur belli olmadığı için satıcı, 1000 $ lık KDV matrahını, KDV nin doğduğu gün olan 29.11.2000 tarihi itibariyle geçerli TCMB döviz alış kuru (685.762 TL.) üzerinden, Türk Lirasına çevirmek suretiyle 685.762.000 lira olarak bulacak ve bunun % 17 si olan 116.580.000 Liralık KDV tutarını Kasım ayı KDV beyannamesinde gösterecektir. Alıcı ise aynı kur üzerinden hesaplayacağı 116.580.000 Liralık KDV tutarını indirim konusu yapacaktır. (Ödeme, 1170 $ ın karşılığını teşkil etmek üzere 690.000 Liralık cari kur üzerinden 807.300.000 Lira olarak yapılmış olsaydı, beyan edilecek (dolayısıyle indirilecek) KDV tutarı 170 x 690.000 = 117.300.000 Lira olacaktı.)

 

       Görüldüğü gibi, bedelin döviz olarak tespit edildiği teslim ve hizmetlerde ödeme, KDV nin doğduğu günde gerçekleşirse herhangi bir sorun çıkmamakta, fakat ;

 

-          Dövizli bir bedele mahsuben erken (avans olarak) ödeme yapıldığında veya

-          Dövizli bir bedel daha sonra ödendiğinde

 

ortaya çıkan kur farklarının yahut döviz karşılığı TL. olarak belirlenmiş bedel, KDV doğuş tarihinden önce veya sonra ödendiğinde ortaya çıkan kur farklarının KDV karşısındaki durumu tereddüt konusu olabilmektedir.

 

Öte yandan, bazı işlemlerde fiyat TL. olarak belirlenmekle beraber, ödemenin erken veya geç yapılması durumuna göre bu TL. tutarın değişkenlik göstermesinin öngörülmesi ve bu değişkenlikte belli bir yabancı para kurunun ölçü alınması hallerine de rastlanılmaktadır. Bizim anlayışımıza göre bu şekilde TL. bazlı ve ödemeye göre değişken fiyatlı işlemlerde söz konusu değişkenlik, altın, pamuk, bakır, TEFE, TÜFE gibi başka ölçüler yerine döviz kuru ölçüsüne bağlanmış olsa bile, doğrudan döviz ile fiyatlandırılmış işlemlere göre tamamen farklı nitelik taşımaktadır.

 

Bir kur farkının KDV ye tabi olup olmadığı konusundaki tereddütleri giderecek, yasal zemine oturan, mantıklı ve hakkaniyete uygun sonuçlar verecek anlayışın tespiti için öncelikle, “ HUKUKİ İLKE ” nin ne olması gerektiği ortaya konulmalıdır.

 

Halen yürürlükte olan kambiyo mevzuatımıza göre, Türkiye’deki tüm kişi ve firmaların yabancı para teslim almaları, teslim etmeleri, yabancı para üzerinden satış, hizmet, borçlanma ve sair işlemler yapmaları mümkün bulunmaktadır. (32 sayılı Kararın 4 üncü maddesi - R.G. 11.8.1989-20249)

 

Borçlar Kanunu’nda borçların mutlaka memleket parası üzerinden belirleneceği ve ödeneceği yolunda bir kural mevcut değildir. Aksine Kanun’un 83’ncü maddesinde, akdin tediye mahallinde kanunî râyici olmayan bir para üzerinden belirlenmesi halinde (konvertibl paraların hepsinin TCMB tarafından belirlenmiş bir kanunî râyici vardır.) akdin harfiyen icrası, “aynen ödemek” kelimeleri veya buna benzer bir ibare ile şart edilmiş olmadıkça, borcun vâde günündeki râyici üzerinden memleket parası ile ödeneceği belirtilmiştir. Buna göre, konvertibl döviz cinsinden borçların kayıtsız şartsız o cins döviz olarak ve konvertibl olmayan döviz cinsinden borçların ise sözleşmede aynen ödenmesinin şart koşulması halinde döviz cinsinden aksi takdirde TL. üzerinden ifası kabul edilmiş bulunmaktadır.

 

Sözleşme serbestisi ilkesi uyarınca, Türkiye’de mukim şahıslar, şirketler, sair kişi ve kuruluşlar yaptıkları muamelelerde isterlerse Türk Lirasını, isterlerse herhangi bir yabancı para türünü esas alabileceklerine göre,

 

Şayet ;

 

·           İŞLEM BEDELİ DOĞRUDAN DÖVİZ OLARAK BELİRLENMİŞSE, bu bedelin erken veya geç ödenmiş olmasından kaynaklanan kur farkları hiçbir şekilde KDV ye tabi olmamalıdır ve KDV matrahını etkilememelidir. (26 ncı madde uyarınca bedeli KDV nin doğduğu gündeki cari veya resmi kura göre belirlenmeli, KDV tutarı buna göre hesaplanmalı ve mesele bitmelidir. Tarafların lehine veya aleyhine oluşmuş veya oluşacak kur farkları işlem bedeli niteliği taşımadığı için KDV ile hiçbir ilgisi olmamalı ve bedel direkt döviz olarak belirlendiği ve bedelde değişiklik olmadığı için, fiyat farkı niteliği taşımayan bu farklar için fatura aranmamalıdır. )

Nitekim, Danıştay 7 nci Dairesi’nin 12.2.1991 tarihli ve E: 1990/6558, K:1991/587 sayılı kararında,

 

“... zaman içinde oluşan kur farkının da hizmeti oluşturan bedel içinde kabul edilerek matraha dahil edilmesinde isabet bulunmadığı”  ; 

      

gerekçeleriyle, kur farkının KDV ye konu olamayacağı belirtilmiştir.

Bedeli doğrudan döviz olarak belirlenmiş olan bir işlem için yapılacak tahsilatın mutlaka o döviz cinsinden olması gerekmez. O dövizin tamamını veya bir kısmını karşılayacak başka bir döviz veya TL tahsilat yapılmış olması, taraflar arasındaki anlaşmanın söz konusu döviz üzerinden gerçekleşmiş olduğu hususunu etkilemez ve değiştirmez.

·           İŞLEM BEDELİ TÜRK LİRASI OLARAK BELİRLENMİŞSE, fakat bu TL nin belli bir dövizin karşılığı olarak yapılacak ödemelerin toplamından oluşacağı öngörülmüşse, işlem bedeli TL tahsilatların toplamından oluşacaktır. Böyle bir anlaşmada işleme ait KDV matrahı , KDV doğuş zamanına kadar yapılmış ödemelerin TL tutarları toplamı ile henüz ödenmemiş bulunan kısmın KDV doğuş tarihindeki resmi döviz alış kuru üzerinden TL. karşılığı toplanmak suretiyle tespit edilmelidir. Bu şekilde bulunan bedel bir anlamda geçici fiyat niteliğindedir. Daha sonra yapılan tahsilatın TL tutarı, KDV doğuş tarihindeki kurla belirlenen TL meblağa göre farklılık gösterirse, aradaki fark, alıcının veya satıcının lehine ve aleyhine fiyat farkı olarak KDV ye tabi olur.

 

Nitekim, Danıştay 9 uncu Dairesi  9.3.1990 tarih ve E:1997/1706 , K:1998/992 sayılı kararında, Amerikan Doları karşılığı ve vadeli olarak yapılan satışla ilgili TL tahsilatın, işlem bedeli olarak daha önce hesaplanıp KDV ye tabi tutulan meblağı aşan kısmının, KDV Kanunu’nun 20 ve 24 üncü maddeleri uyarınca, (fiyat farkı olarak) KDV ye tabi bulunduğu yolundaki Mahkeme Kararını onaylamıştır.

 

Bu kararda kur farkının KDV ye tabi tutulmasında, tahsilatın TL olarak yapılmış olmasının ve KDV Kanunu’nun 20 nci maddesinin etkili olduğu anlaşılmaktadır. (Söz konusu 20 nci madde, KDV nin matrahı olan “bedel” tabirini tarif etmekte olup, “Bedel deyimi, ............... alınan ................. para ................ ifade eder.” şeklinde bir ifade taşımaktadır.)

 

Anladığımız kadarıyla Danıştay bu kararında, işlemin mahiyetine bakarak tarafların işlem bedelini (belli bir dövizin karşılığını teşkil eden) Türk Lirası olarak belirlediklerine hükmetmiş ve yapılan TL  tahsilatın tümünün KDV matrahına girmesi gerektiği anlayışıyla bu kararı vermiştir.

 

Biz, kur farklarının KDV ye tabi olup olmadığı konusunda yukarıda belirttiğimiz ilkelerin hukuki dayanağı bulunduğuna doğru ve mantıki sonuçlar verdiğine inanıyoruz. Bu ilkelerin tatbik şeklini ve ortaya koyduğu sonuçları gösterebilmek amacıyla aşağıdaki örnekleri dikkatlerinize sunuyoruz.

 

Örneklere geçmeden önce, sonuçlarının benzerliği gerekçesi ile bu iki sözleşme türünün KDV yönünden aynı sonuçları vermesi gerektiği, aksi anlayışın KDV miktarını iradî olarak değiştirme sonucu doğuracağı ve bunun mümkün olmadığı iddiasının geçersizliğini vurgulamak istiyoruz.

 

Nitekim, bir gerçek kişi TL cinsinden vadeli mevduat yaptığında TL cinsinden oluşan faizin stopajına katlanmakta, aynı kişi vadeli mevduatı döviz cinsinden yapmak suretiyle sadece reel faizin stopajına katlanıp, kur farkının stopaj dışı kalmasını sağlayabilmektedir. Kamu borçlanmalarında da, doğrudan döviz olarak borçlanmak ile, dövize endeksli TL olarak borçlanmak, farklı sonuçlar verebilmektedir.

 

Aynı şekilde KDV mükellefi satıcı, Türk Lirasını konu almayan ve doğrudan döviz ile belirlenen bedel uygulamak suretiyle bu bedele ait kur farkının KDV dışında kalmasını sağlayabilir, buna mukabil işlemin KDV sinin, KDV nin doğduğu günkü kurdan hesaplanmasına razı olur. İşlemi TL. bazında yaparsa, KDV matrahının ödemelere paralel olarak değişkenlik göstermesini sağlayabilir ve buna razı olur. Bunda herhangi bir keyfîlik ve gayrı hukukîlik olmayıp, sözleşme serbestisi ilkesinin doğal sonucu ve gereğidir.

 

Örnek 1 :    (Bedelin döviz olarak belirlenmiş olması )

 

Yukarıdaki örneğimizde belirtilen 1000 $ + KDV bedelin ne zaman tahsil edildiğine hiç bakılmaksızın, söz konusu 1000 $, KDV Kanunu 26 ncı maddesi uyarınca, KDV yi doğuran olayın meydana geldiği andaki cari kur üzerinden, cari kur belli değilse, TCMB döviz alış kuru üzerinden Türk Lirasına çevrilmek suretiyle KDV matrahı tespit edilmelidir. KDV tutarı da bu matraha göre hesaplanmalıdır. Ödemenin erken veya geç yapılmış olmasından kaynaklanan, tarafların biri veya diğeri lehine oluşan kur farkının KDV ile ilgisi kurulmamalıdır. Bu kur farkları taraflarca bilhesap bulunarak ve faturaya bağlanmaksızın gelir veya gider kaydedilmelidir.

 

Örnek 2 :    (Bedelin döviz olarak belirlenmiş olması )

 

Bir otel işletmesi, bir İngiliz şirketinin mensuplarına konaklama hizmeti vermiş, hizmet karşılığı olarak düzenlediği 5.000 £ + 850 £ KDV şeklindeki faturayı söz konusu İngiliz şirketine göndermiştir. Bu faturaya ait KDV yi fatura tarihindeki TCMB döviz alış kuru (900.000 TL.) üzerinden hesaplayarak beyan etmiştir. İngiliz şirketi fatura tutarını iki ay sonra (kur 950.000 lira iken) göndermiştir. Bu suretle otel işletmesi lehine ortaya çıkan 5.850 x 50.000 = 292.500.000 liralık kur farkının KDV ile hiçbir ilgisi olamaz. Bu fark faturaya bağlanmaksızın 646 no.lu kambiyo karları hesabına alacak kaydedilir. (Maliye Bakanlığı, bu çözümü aynen benimsemekte fakat bu benimseyişini, muhatabın yabancı olmasına dayandırmaktadır. Halbuki işlemin £ cinsinden olması halinde, muhatap Türk olsa da sonuç değişmemelidir.)

 

Örnek 3 :    (Bedelin, belli bir dövizin karşılığını teşkil eden TL olarak belirlenmiş olması)

 

Bir malın (veya hizmetin) bedeli 10.000 $ + KDV karşılığı Türk Lirası olarak belirlenmiştir. Bu bedel, üç ay sonra tahsil edilecektir. Bedele ilişkin KDV ise, KDV nin doğduğu ayı izleyen ayın 25 inde tediye edilecektir. KDV yi doğuran olayın meydana geldiği gün için geçerli dolar kuru 600.000 lira, bedelin ödendiği gündeki (3 ay sonraki) kur ise, 700.000 liradır.

 

Bu örnekte fatura, “10.000 $ karşılığıdır.” notu ile 10.000 x 600.000 = 6.000.000.000 TL.

                                                                                             KDV     1.020.000.000 TL.

şeklinde düzenlenmiştir. Faturadaki bu fiyat, geçici fiyat niteliğindedir.

 

3 ay sonra bedel, 7.000.000.000 TL olarak tahsil edildiğinde ortaya çıkan 1.000.000.000 liralık fark, fiyat farkı niteliğindedir. Satıcı, tahsilatın gerçekleştiği gün itibariyle bunun 6.000.000.000 lık kısmını mevcut cari hesabı kapatmakta kullanır. Kalan 1.000.000.000 lirayı, üzerine KDV ilave ederek alıcıya fatura eder. Bu fiyat farkı faturasındaki KDV yi de ayrıca ister. Çünkü anlaşma, tahsilat tarihine göre değişkenlik gösteren TL. fiyatın, işlem bedeli olarak tayini esasına dayanmaktadır. KDV nin matrahı bedel olduğuna göre tahsil olunan meblağların tamamı KDV matrahına girer.

 

Örnek 4 :    (Bedelin, belli bir dövizin karşılığını teşkil eden TL olarak belirlenmiş olması)

 

Üçüncü örnekteki 10.000 $ karşılığı TL bedelin, yarısının işlemden üç ay önce (kur 500.000 lira iken) diğer yarısının işlemden üç ay sonra (kur 700.000 lira iken ) tahsil edilmesinin öngörüldüğünü varsayalım.

 

Bu durumda 5.000 $ avansın TL karşılığı olan 5.000x500.000 = 2.500.000.000 TL, alınan sipariş avansları hesabında bekletilir. (Kur değerlemesine tabi tutulmaz.) İşlem gerçekleştiğinde KDV matrahı, bu 2,5 milyar lira ile bedelin bakiye kısmının işlem gündeki TL tutarı olan  5.000x600.000 = 3 milyar lira  toplanmak suretiyle, 5,5 milyar olarak hesaplanır. Üç ay sonra yapılan tahsilat 5.000 x 700.000 = 3.500.000.000 TL olduğundan, aradaki 3,5 – 3 = 500.000.000 liralık fiyat farkı, üzerine KDV ilave edilerek faturaya bağlanır. Bu faturadaki KDV, alıcıdan ayrıca tahsil edilir.

 

Örnek 5 :    (Bedelin, belli bir dövizin karşılığını teşkil eden TL olarak belirlenmiş olması)

 

Yukarıda belirtilen örnekteki bedelin tamamı kur 500.000 lira iken tahsil edilmiş olsaydı, bedel 5.000.000.000 TL olarak kesinleşeceğinden, KDV nin doğduğu gün itibariyle kesilecek fatura da 5.000.000.000 + KDV şeklinde olacak, daha sonra herhangi bir fiyat farkı oluşmayacaktı. 

 

 

       KDV Kanunu’nun yürürlüğe girdiği 1985 yılından beri Maliye İdaresi, kur farklarının KDV karşısındaki durumu ile ilgili olarak çok sayıda mukteza talebi ile karşılaşmış, bir kısmı çelişkili olan bir çok mukteza vermiş olmasına rağmen, görüşünü Tebliğle açıklamamıştır. (Her ne kadar 25 nolu KDV Genel Tebliğinde kur farklarının KDV ye tabi olduğu belirtilmekte ise de buradaki  “... ödeyeceği kur farkı ...” ibaresi bedelin döviz karşılığı TL olarak belirlendiği durumların kasdedildiğini göstermektedir.)

 

       Bahsi geçen muktezalar topluca irdelenip ayıklamaya tabi tutulduğunda Maliye Bakanlığının ;

 

-          Bedelinin dövizle ödenmesi mutad  işlemlere ilişkin kur farklarının KDV ye tabi olmadığı, mutaden dövizli bedel üzerinden yapılan işlemlerin ise, işlem muhatabının yurt dışında mukim kimseler olması ile uluslararası ihaleye konu olan işlemlerden ibaret bulunduğu,

 

-          Yukarıdakiler dışındaki tüm işlemlerde bedel, ister doğrudan döviz olarak ister belli bir dövizin karşılığı TL olarak tespit edilmiş olsun, tüm kur farklarının KDV ye tabi olduğu, dönem sonlarında VUK uyarınca yapılan kur değerlemelerinin KDV doğurmadığı, kur farkı KDV sinin ödemeye bağlı olarak doğduğu, satış bedelinin dövizli senede bağlandığı hallerde KDV nin senedin tahsilatına veya kırdırılmasına bağlı olarak doğduğu, kur farkının KDV’si ayrıca tahsil edilebiliyorsa bu kur farkının üzerine KDV konularak, tahsil edilemiyorsa söz konusu kur farkı iç yüzde hesabıyla ayrıştırılarak faturaya bağlanması gerektiği

 

görüşünde olduğu anlaşılmaktadır.

 

Maliye Bakanlığının bu görüşlerini yansıtan tipik mukteza örnekleri ilişikte sunulmuştur.

 

Maliye İdaresi görüşüne katılamıyoruz. Çünkü kişilerin kendi hür iradeleri ile döviz üzerinden işlem yapmalarına engel olunamaz veya bu işlemlerin TL mukabili yapıldığı varsayılamaz. Döviz esas alındığında ise muhatabın Türk veya yabancı olması veya zorunluluk sonucu, yahut hür irade ile dövizli işlem yapılmış olması, sonucu değiştiremez.

 

KDV Kanunu’nun hiçbir maddesinde, kur farklarının KDV’ye tabi olduğu şeklinde bir hüküm yoktur. Özellikle 24 üncü maddede kur farklarının KDV matrahına dahil unsurlar arasında sayılmamış olması, tesadüf değildir. Maliye Bakanlığı iki Türk arasındaki cereyan eden işlem bedelinin hep TL olduğunu varsaymakta işlem yapılıp KDV doğduktan sonra ortaya çıkan kur farklarını bedele dahil bir unsur sayarak ve bunları vade farkına veya fiyat farkına benzeterek KDV ye tabi tutmaya çalışmaktadır. Halbuki bir Türk başka bir Türk’e yabancı para üzerinden (TL. konuşulmaksızın) mal veya hizmet verebilir ve bu takdirde KDV matrahı, tahsilata bakılmaksızın 26 madde uyarınca KDV yi doğuran olayın meydana geldiği gündeki kura göre belirlenir. Bu durumda tahsilatın önce veya sonra yapılması nedeniyle ortaya çıkan lehteki veya aleyhteki kur farkları KDV matrahını etkileyemez. Kur farkları, TL. ile yabancı para arasındaki değer değişimini ifade eder ve bir işlemin (finansman hizmetinin) bedeli olarak algılanamaz.

 

 

Yaptığımız araştırmada kur farklarının KDV karşısındaki durumunu konu alan sadece iki Danıştay Kararına rastlanmış olup, bu kararlara yukarıdaki 2 no.lu bölümde değinilmiştir.

 

Konu hakkındaki kararların azlığı, inceleme elemanlarının genellikle, mükelleflerce kur farkı KDV’leri hakkında yapılan uygulamaları benimsediklerini, başka bir anlatımla kur farkına KDV uygulanan hallerde tarafların bedeli TL cinsinden belirlediklerini, KDV uygulanmayan hallerde bedelin doğrudan döviz olarak belirlendiğini varsaydıkları anlaşılmaktadır.

 

Öte yandan, Danıştay kararlarının azlığı, Danıştay’ın kur farklarının KDV karşısındaki durumu hakkındaki anlayışının henüz netleşmediğini ve bu konuda içtihat oluşmadığını da göstermektedir.

 

Maliye İdaresi’nin yukarıda özetlenen istikrar kazanmış görüşü ve Danıştay’ın görüşünün henüz netleşmemiş olması karşısında, döviz üzerinden yapılan ve dövizli yapılması mutad olmayan teslim ve hizmetlere ilişkin tahsilatın gecikmesinden kaynaklanan kur farklarının KDV’ye tabi tutulmamış olması, KDV mükellefleri açısından tarhiyat riski oluşturmaktadır. Böyle bir tarhiyatın ortaya çıkması ve dava konusu edilmesi halinde sonucun ne olacağını kestirmek güçtür ve yargı kararının, dava dilekçesinde ileri sürülen husus ve delillere bağlı olarak şekilleneceği anlaşılmaktadır.

 

 

Yaptığımız araştırmada rastladığımız yazar görüşleri, aşağıdaki tabloda yazar adı, yayın adı ve görüşün özeti şeklinde tablo halinde sunulmuştur.

 

 

Yukarıdaki yazarların çoğunluğu, görüşlerini beyan ederken “dövizli bedel” – “döviz karşılığı TL bedel” ayrımına hiç girmemişlerdir.

 

Bu yazılar incelendiğinde kimi yazarların olaya salt döviz gözüyle bakmak suretiyle “Kur farkları KDV’ye tabi olamaz” şeklinde görüş beyan ettikleri, kimi yazarların ise, ele geçen TL. toplamını bedel olarak algılayıp (yani bedelin TL. olduğunu varsayıp) “Kur farkları KDV’ye tabidir” sonucuna vardıkları görülmektedir.

 

 

3568 sayılı Kanun’a ilişkin 18 no.lu Tebliğ uyarınca yapılan tam tasdik işlemlerinin sadece gelir veya kurumlar vergisi ile sınırlı olması (stopajları, KDV’yi ve diğer vergileri kapsamaması) nedeniyle ve konu hakkında açık bir yasal düzenleme bulunmaması sebebiyle, kur farklarının KDV’si yönünden yapılacak tarhiyatlarda, tam tasdik yapan YMM’nin sorumlu tutulması mümkün değildir.

 

KDV iadesi tasdiklerinde ise, tasdike konu işlem KDV’den istisna olduğu için buna ilişkin kur farkları da KDV’nin dışındadır. Öte yandan, indirilen KDV’ler tümüyle fatura ve benzeri belgelere dayanmaktadır. Bu itibarla, birçok KDV iade raporu kur farkları KDV’si yönünden sorun taşımamaktadır. Ancak, tasdiki yapan YMM KDV beyannamesini sadece iade talebi yönünden değil tüm yönleriyle incelemek zorunda olduğu için kur farkı KDV’si hesaplamamış olan mükellefler için düzenleyecekleri iade raporlarında bu hususu dikkate almaları gerektiği akla gelebilir. Ancak, kur farklarının KDV’ye tabi olduğu yolunda açık bir kanun veya tebliğ hükmü bulunmadığından, bu konuya dikkat etmemiş olmakla suçlanamazlar.

 

 

KDV Kanunu’nun hiçbir maddesinde teslim ve hizmet yapıldıktan ve işlem KDV si doğduktan sonra, döviz cinsinden belirlenmiş olan bedelin geç tahsili dolayısıyla ortaya çıkan kur farklarının KDV’ye tabi olduğu yolunda hüküm yoktur.

 

Ancak Maliye Bakanlığı, dövizle ödenmesi mutad işlemler dışındaki işlemlerde dövizli veya dövize bağlı TL bedelin geç tahsili dolayısıyla ortaya çıkan kur farklarının tahsilata bağlı olarak KDV doğurduğu görüşündedir. Bu görüş, verilen muhtelif muktezalardan anlaşılmakta olup, söz konusu muktezalar, kur farkı KDV’lerinin doğuşu ve hesaplanışı hakkındaki soru ve sorunları karşılayamaz durumda olup, çoğu zaman mantıksız sonuçlar vermektedir.

 

Bizim görüşümüz, bedelin doğrudan döviz olarak belirlendiği hallerde kur farklarının KDV’ye tabi olamayacağı, ancak belli bir dövizin karşılığını teşkil eden TL tutarın bedel olarak benimsendiği işlemlerde, ele geçen TL tutarın tamamının (dolayısıyle kur farklarının) KDV matrahına gireceği yolundadır.

 

Rastladığımız iki adet Danıştay Kararı bu görüşümüze paralel olmakla beraber, karar azlığı nedeniyle henüz içtihat oluşmamıştır. Dolayısıyle Maliye İdaresi’nin görüşüne uymayan tatbikatlar tarhiyat riski taşımakta olup, bu tarhiyatlara karşı açılacak davaların kazanılma garantisi yoktur.

 

Kur farkı KDV’si nedeniyle yapılacak tarhiyatlarda gerek tam tasdik, gerekse KDV iade tasdiki yapan YMM’lere herhangi bir sorumluluk yüklenemez.

 

  

  

1-         Bedelin döviz cinsinden veya dövize endekslenerek ifade edilmesinin mutad olduğu uluslararası ihalelerle işin mahiyeti nedeniyle döviz cinsinden veya dövize endekslenerek ifade edilmesi gereken kamu ihalelerinde, geç ödeme nedeniyle ortaya; çıkacak kur farkları katma değer vergisi matrahına dahil değildir.

 

2-         Bedelin dövize bağlandığı diğer işlemlerde ise geç ödeme nedeniyle ortaya çıkacak kur farkları katma değer vergisi matrahına dahil olacaktır.”

  

TARİH : 30.6.1993

SAYI   : 80/26-2/41304430.673-41304

Dövizle yapılması mutad olan uluslararası  ihalelerde dövizin Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 26 ıncı maddesi gereğince vergiyi doğuran olayın meydana geldiği  tarihteki  cari  kur üzerinden  Türk  lirasına çevrilerek  bulunan  bedel üzerinden katma değer vergisi hesaplanması ve ilgili dönemde beyan edilmesi gerekmektedir

 

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 26. maddesinde bedelin döviz ile hesaplanması halinde dövizin vergiyi doğuran olayın meydana geldiği andaki cari kur üzerinden Türk lirasına çevrileceği hükme bağlanmıştır.

 

Sayı      : B.07.0.GEL.0.53/5324-185/18592

Tarih     : 06.05.1997

 

A.A.Ş. ve B A.Ş. İş Ortaklığı tarafından Bakanlığımıza hitaben verilen 25.03.1997 tarihli dilekçenin bir örneği ilişiktir.

 

Söz konusu dilekçede; adı geçen şirket tarafından Belko'ya kömür teslim edilip, fatura kesilerek Belko tarafından da o günkü kur üzerinden ABD doları cinsinden senet verildiğinden söz edilerek, senedin alındığı tarih ile senedin kırıldığı tarih arasındaki farka katma değer vergisi uygulanıp uygulanmayacağı sorulmaktadır.

 

Katma Değer Vergisi Kanununun 20. maddesinde; teslim ve hizmet işlemlerinde matrahın bu işlemlerin karşılığını teşkil eden bedel olduğu, bedel deyiminin, malı teslim alan veya kendisine hizmet yapılan veyahut bunlar adına hareket edenlerden bu işlemler karşılığında her ne suretle olursa olsun alınan veya bunlarca borçlanılan para, mal ve diğer suretlerde sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaat, hizmet ve değerler toplamını ifade ettiği,

 

24. maddesinin (c) bendinde; vade farkı, fiyat farkı, faiz, prim gibi çeşitli gelirler ile servis ve benzer adlar altında sağlanan her türlü menfaat, hizmet ve değerlerin matraha dahil olduğu,

 

26. maddesinde; bedelin döviz ile hesaplanması halinde dövizin, vergiyi doğuran olayın meydana geldiği andaki cari kur üzerinden Türk parasına çevrileceği, hükümleri yer almaktadır.

 

Bu hükümlere göre, dövize endeksli veya bedelin döviz cinsinden ifade edildiği vadeli senet vadesinden önce ciro edilir veya kırdırılırsa tahsil edilen bedelin o tarihteki cari kurdan toplam değeri ile mal veya hizmet satışının yapıldığı dönemdeki kur üzerinden hesaplanan değeri arasındaki fark matraha dahildir. Borçlanma katma değer vergisi dahil bedel üzerinden yapıldığından kur farkının katma değer vergisi, toplam kur farkına iç yüzde uygulanmak suretiyle hesaplanacaktır.”