Normal olarak fatura, serbest meslek makbuzu gibi belgeler, mal teslim edildikten veya hizmet tamamlandıktan sonra düzenlenir.

 

      Ancak alınan avans karşılığında müşterinin isteği üzerine avans makbuzu değil, fatura verilmesi, yine müşterinin talebi doğrultusunda gelecekte teslim edilecek mal veya yapılacak hizmet için fatura düzenlenmesi gibi hallerle karşılaşılmakta, hatta bazı kamu idarelerinin, bütçe ödeneklerini iptale uğratmamak için erken faturalama talebinde bulundukları görülebilmektedir. Satıcının devrolan KDV si, alıcının da ödenecek KDV si çıkan hallerde erken faturalama bir vergi planlaması aracı olarak kullanılmaktadır.

 

Aşağıdaki bölümlerde fatura ve benzeri belgelerin ve erken (mal tesliminden veya hizmetin bitmesinden önce) düzenlenmesine ilişkin yasal durum ve görüşlerimiz açıklanmıştır.

  

 

      Vergi Usul Kanunu’nda malın tesliminden veya hizmetin ifasından önce fatura kesilemeyeceğine dair bir hüküm yoktur.

 

      Vergi Usul Kanunu’nun 229 uncu maddesinde faturanın tarifi şu şekilde yapılmıştır :

 

      “Fatura, satılan emtia veya yapılan iş karşılığında müşterinin borçlandığı meblağı göstermek üzere emtiayı satan veya işi yapan tüccar tarafından müşteriye verilen ticari vesikadır.”

 

      Bu tarif fatura kesiminin, malın tesliminden veya hizmetin ifasından sonra yapılacak bir işlem olduğunu ortaya koymaktadır. Fatura alıcının satıcıya ödeme mükellefiyetini ve içeriğindeki mal veya hizmetin alıcıya intikalini ifade ettiğine göre işlemden sonra düzenlenmesi doğaldır.

 

Vergi Usul Kanununun 231/5 inci maddesinde “Fatura, malın teslimi veya hizmetin yapıldığı tarihten itibaren azami 7 gün içinde düzenlenir.” hükmü,  232 nci maddesinde ise satıcıların, “sattıkları emtia” veya “yaptıkları işler” için fatura verecekleri hükmü mevcut olup, bu hükümler de fatura kesiminin malın tesliminden veya hizmetin yapılmasından sonra olacağını göstermektedir.

 

Ancak aşağıda açıkladığımız KDV Kanunu’nun 10/b maddesi hükmü, malın tesliminden veya hizmetin ifasından önce de fatura kesilebilmesine dayanak teşkil etmektedir. Bu nedenle erken fatura kesme işleminin mümkün olduğunu, bunun bir suç veya mali yasalara muhalefet sayılamayacağını düşünüyoruz.

  

 

      KDV nin doğuşuna sebebiyet veren olay esas itibariyle KDV ye tabi malın teslim edilmesi veya KDV ye tabi hizmetin tamamlanmasıdır. (KDV Kanunu’nun 10/a maddesi)

 

      Ancak KDV Kanunu’nun 10/b maddesinde;

 

      “Malın tesliminden veya hizmetin yapılmasından önce fatura veya benzeri belgeler verilmesi hallerinde, bu belgelerde gösterilen miktarla sınırlı olmak üzere fatura veya benzeri belgelerin düzenlenmesi”

 

      KDV doğuran olaylardan biri olarak zikredilmektedir.

 

      BU HÜKÜM, FATURA VEYA BENZERİ BELGELERİN MALIN TESLİMİNDEN VEYA HİZMETİN İFASINDAN ÖNCE DE DÜZENLENEBİLECEĞİ ANLAMINA GELMEKTEDİR.

 

Söz konusu hüküm yukarıda belirtilen Vergi Usul Kanunu hükümleri ve faturanın hukuki niteliği ile çelişmekte ise de, mevcudiyeti gözardı edilemeyecek bir hükümdür. Kaldı ki birbiri ile çelişen iki hükümden daha sonra yürürlüğe girmiş olan hükmün öncelik taşıdığı şeklindeki hukuk kaidesini de dikkate alarak bu hükmün, malın tesliminden veya hizmetin yapılmasından önce fatura kesilebilmesini mümkün kıldığı sonucunu çıkarmak gerekir.

 

Değerli vergi hukukçusu Yılmaz ÖZBALCI, malın tesliminden veya hizmetin ifasından önce fatura kesilebileceğini esastan reddetmekte, hatta böyle bir işlemin naylon fatura düzenlenmesi anlamına geleceğini ifade etmektedir. (III/A-37 sayılı Oluş Sirküleri) KDV Kanununun yukarıdaki 10/b maddesi karşısında bu görüşe katılamıyoruz.

  

  

 

Fatura, hukuki sonuçları olan önemli bir belgedir. Ancak Yargıtay kararlarında da belirtildiği gibi, salt faturanın bildirilmesi alacak hakkı doğurmaz. Faturayı düzenleyen tacir aradaki ilişkiyi ve malın teslimini de kanıtlamalıdır (Yargıtay 11. HD, 03.04.1978 tarih, E:1978/1788, K:1978/1687).

 

Fatura düzenlenmiş ve muhatabı bu faturayı tebellüğ ederek sekiz günlük süre içerisinde itiraz etmemişse (TTK. md. 23/2), faturanın mutad münderecatını yani satılan malın cinsi veya yapılan işin adedi, türü, bedeli gibi hususları kabul etmiş sayılır.

 

Hukuki açıdan fatura kesilmiş olmasına rağmen, gerçekte mal teslimi yapılmamış veya hizmet tamamlanmamış ise faturanın delil olabilme niteliğinden yararlanabilmek mümkün olmadığı gibi, alıcının KDV hariç, fatura bedeli kadar borçlandığını söylemek de mümkün değildir. Zira sadece faturanın tebliğ edilmesi ve tebliğden itibaren sekiz gün içinde itiraz edilmemesi, sözleşmesel ilişkinin varlığının kanıtı olmadığı gibi, malın teslimi veya hizmetin görüldüğünün de kanıtı değildir. Bu nedenle sözleşmesel ilişkinin inkarı halinde faturayı düzenleyen kimsenin bu ilişkinin varlığını ve malın teslimi veya hizmetin tamamlandığını kanıtlaması gerekmektedir.

Erken kesilmiş fatura muhatabının dikkatli ve tedbirli olması gerekir. Her ne kadar Yargıtay kararlarında, faturada yazılı malların teslim edildiğini ispat yükü satıcıdadır (faturayı düzenleyendedir) denilse de (Yargıtay 11. HD, 16.03.1998 tarih, E:1998/199, K:1998/1772 sayılı kararı), sözleşme ilişkisinin sabit olduğu durumlarda faturanın kendisine tebliğ edildiğini kabul eden muhatap, faturaya süresinde itiraz etmezse veya mal bedelinin ödediğini ispat edemezse mal bedelinden sorumlu olacaktır (Yargıtay 11. HD., 06.02.1998 tarih, E:1997/10728, K:1998/509).

 

Faturanın normal olarak mal tesliminden veya hizmet intikalinden sonra düzenlenmesi ve gönderilmesi gerekmektedir. Malın tesliminden veya hizmetten önce düzenlenmesi halinde, yukarıda da açıklandığı üzere, karmaşık hukuki sonuçlara neden olmaktadır.

     

Erken kesilmiş faturadaki KDV fatura kesimine bağlı olarak doğduğuna göre, böyle bir faturayı kabul eden alıcı fatura üzerindeki KDV nin mevcudiyetini reddedemez. En azından KDV tutarı kadar satıcıya borçlanmış olur. Fakat henüz malı teslim almadığı veya hizmet tamamlanmadığı için, mal veya hizmet bedeline ilişkin borcunun bulunmadığını ileri sürebilir veya borcunu kabul edip, fatura içeriği malın teslimini veya hizmetin yapılmasını talep hakkına sahip olabilir. Ancak alıcı faturayı kabul etmez ise, KDV tutarı kadar dahi borçlandığı ileri sürülemez.

 

      Satıcı ise, faturanın alıcı tarafından kabul edilmesi koşuluyla sadece erken kestiği faturanın KDV si kadar alacaklanır. Mal veya hizmet bedelini talep hakkı ise ilgili malı teslimine veya hizmeti yapmasına bağlıdır.

  

 

      Erken kesilmiş faturalara ve benzeri belgelere ilişkin KDV nin durumu çok nettir. KDV Kanunu’nun 10/b maddesi uyarınca faturanın kesildiği ay itibariyle KDV doğmuştur. Satıcı bu KDV yi söz konusu aya ilişkin KDV beyannamesinde hesaplanan KDV olarak göstermek zorundadır. Buna mukabil alıcı KDV nin doğmuş ve belgeye bağlanmış olması nedeniyle, söz konusu belgeyi resmi defterine (yevmiye defterine) yazarak, deftere yazdığı ay itibariyle (takvim yılı aşılmamak koşuluyla) KDV indirim hakkını kullanabilir.

 

      Fatura kesimi ile birlikte  KDV doğduğu için, faturanın kabulüne bağlı olarak KDV tutarı, satıcı açısından alacak, alıcı bakımından ise borç niteliği taşır.

  

 

      Bizim anlayışımıza göre hasılata vücut veren ana unsur malın satış amaçlı olarak teslim edilmesi veya hizmetin yine satış amaçlı olarak tamamlanmasıdır. Fatura erken kesilse de, fatura kesiminde gecikilmiş de olsa hasılatın ait olduğu dönem malın teslim edildiği veya hizmetin tamamlandığı dönemdir.

 

      Bu nedenle erken fatura kesilmesi, satıcı açısından hasılat kaydedilmesini gerektirmeyeceği gibi alıcıya da gider yazma veya maliyet oluşturma hakkı vermez.

 

Erken kesilmiş olan faturanın satıcı tarafından kayda alınması bizim anlayışımıza göre şöyle olmalıdır :

     

 

      Mal teslimatı gerçekleştiğinde satıcı 380 no.lu hesaba karşılık 600 no.lu hesaba alacak vermek suretiyle hasılat kaydını yapacaktır.

 

      Şayet erken kesilen fatura alıcı açısından doğrudan gider yazılabilecek ise, alıcının yapacağı yevmiye kaydı şöyle olacaktır :

     

 

      Erken kesilen fatura alıcı açısından maliyet unsuru oluşturacaksa, tek düzen hesap planında böyle bir işlem için açılmış geçici hesap olmadığından 182-189 no.lu hesaplardan biri,”TESLİM ALINACAK MAL VEYA HİZMETLER” adı ile açılarak borç kaydı geçici olarak bu hesaba yapılabilir. Mal teslim alındıktan veya hizmet tamamlandıktan sonra KDV hariç bedel ilgili maliyet hesabına aktarılır.

 

      Erken kesilmiş faturanın taraflar arasında borç-alacak ilişkisi yaratmayacağı yolunda mutabakat varsa, bu faturanın kayda alınmasında 120 veya 320 no.lu hesaplar yerine kullanılabilecek hazır bir hesap, tek düzen hesap planında yoktur. Hesap planının uygun düşecek boş hesap numaralarından biri açılarak bu hesaba kayıt yapılabilir.

 

      Bizim görüşlerimiz böyle olmakla beraber, fatura erken kesilmiş de olsa hasılat kaydına konu edilmesi gerektiği yönünde Maliye İdaresi görüşüne rastlanmıştır.

 

      İstanbul Defterdarlığı’nca verilen 02.04.2004 tarih ve 4186 sayılı Muktezanın son paragrafında şöyle denilmiştir :

 

      “………………. ticarî kazancın tespitinde tahakkuk esası cari olduğundan ve elde edilen hasılat, tahsil olunan paralarla tahakkuk eden alacakları ifade ettiğinden, 2002 takvim yılında fatura edilerek teknik sorunlar nedeniyle 2003 yılında müşterinize teslimatı yapılan mala ait bedelin tahakkuk tarihi (fatura düzenleme tarihi) itibariyle 2002 takvim yılı kazancınızın tespitinde dikkate alınması gerekmektedir.”

 

      Bu Muktezadaki görüşe katılamıyoruz. Çünkü fatura kesimi, karşı tarafın kabulü şartıyla tahakkuk işleminin önemli bir parçası olmakla beraber tek başına tahakkuku sağlamaz. Tahakkuktan söz edebilmek için, faturada yazılı malın teslim edilmiş veya hizmetin tamamlanmış olması da gerekir. Kaldı ki, fatura kesilmekle beraber bu faturanın konusunu teşkil eden mal veya hizmet, henüz oluşmamış, dolayısıyla ileride verilecek mal veya hizmet maliyeti de teşekkül etmemiş olabilir. Maliyetin sıfır veya eksik olduğu bir durumda hasılatın bu eksik maliyet düşülerek vergilemeye tabi tutulması, kazanç üzerinden alınan vergilere ilişkin genel prensiplere aykırıdır.

 

 

      Bilindiği üzere sevk irsaliyesi taşınma esnasında mala eşlik eden ve malın cinsini, miktarını, göndericiyi,  teslimatın yapılacağı kişiyi, yeri ve taşıma nedenini belirten belgedir.

 

      Vergi Usul Kanununun 230/5 inci maddesine göre, faturada bulunması gereken unsurlardan biri olarak, malın teslim tarihinin ve irsaliye numarasının faturaya yazılması gerekmektedir.

 

      Faturanın malın tesliminden önce düzenlenmesi halinde, bu faturada malın teslim tarihinin yer alması mümkün olmadığı gibi, henüz taşıma yapılmadığı dolayısıyla irsaliye düzenlenmediği için irsaliye numarasının gösterilmesi de mümkün değildir.

 

      Bu durumda erken kesilmiş mal faturalarında “Bu faturada gösterilen mal daha sonra teslim edileceğinden teslim tarihi ve irsaliye numarası henüz belli değildir.” şeklinde bir ibareye yer verilmesinin isabetli olacağını düşünüyoruz. Ancak teslim tarihi ve irsaliye numarası, faturada bulunması gerekli bilgiler arasında olduğundan, daha sonra malın irsaliyesi düzenlenip teslimat gerçekleştiğinde teslim tarihinin ve irsaliye numarasının, alıcı ve satıcı tarafından, daha önce kesilmiş olan faturaya yazılması gerekir.

  

      Gelir Vergisi Kanununun 19 uncu maddesi kapsamındaki yatırım harcamaları % 40 oranında yatırım indirimine konu edilebilmektedir.

 

      Ancak iç alımlar itibariyle yatırım harcamasından söz edebilmek için faturanın tek başına yeterli olmadığı faturanın yanı sıra fatura içeriği malın teslim alınmış olması veya hizmetin tamamlanmış olması gerektiği anlaşılmaktadır.

 

      Buna göre, erken kesilmiş faturalar tek başına yatırım indiriminin dayanağını teşkil edemez. Yatırım indirimi hakkından söz edebilmek için malın teslimi veya hizmetin bitmesi, faturanın da kesilmiş olması gerekir.