Sanayici firmalara, altyapısı hazırlanmış fabrika arsası veya doğrudan atölye veya fabrika binası temin etmek suretiyle, uygun bir alanda, organize şekilde işyeri sağlanması, sanayimizin sağlıklı gelişimi için önem arzetmektedir.

 

Bu gibi toplu iş alanlarının meydana getirilmesinde kamu desteği yanında, birey ve firmaların güç birliği etmeleri gerekmekte olup, söz konusu teşebbüsler çoğu zaman organize sanayi bölgesi müteşebbis heyetleri veya işyeri yapı kooperatifleri şeklinde olmaktadır.

 

Söz konusu heyetler veya kooperatifler tarafından sanayicilere yapılan arsa veya işyeri tahsis ve/veya teslimlerinin, KDV, tapu harcı ve kurumlar vergisi karşısındaki durumu, bu yazının konusunu oluşturmaktadır.

  

 

Konuyla ilgili olarak 69 seri no.lu KDV Genel Tebliği’nde aşağıdaki açıklamalara yer verilmiştir :

 

Görüldüğü gibi müteşebbis heyetlerin ve yapı kooperatiflerinin arsa temininde ve inşaatın yapımında ortaya çıkan KDV’lerden kurtulmaları söz konusu değildir. Yüklenilen bu KDV’ler maliyete dahil edilir. Zira bu istisnada KDV indirim ve iade hakkı yoktur. İstisna sadece arsa veya işyerinin tahsis yahut tesliminde KDV hesaplanmaması şeklinde uygulanmakta, fakat daha önce yüklenilmiş olan KDV’ler teslim bedelinin içinde gizlenmiş olarak sanayiciden istenmektedir.

  

Mesela bir kooperatif arsa ofisinden 100 milyar + KDV bedelle aldığı arsayı parselleyip kar etmeksizin ortaklarına teslim ettiğinde 117 milyar lira toplayacaktır. Halbuki aynı arsa arada kooperatif olmaksızın temin edilseydi alıcılara 100 milyara mal olacaktı, çünkü 17 milyarlık KDV’nin indirilmesi mümkün olacaktı. Dolayısıyle söz konusu istisna çoğu zaman kendisine arsa veya işyeri teslim edilen müteşebbislere avantaj sağlamadığı gibi onların aleyhine işlemektedir. Dolayısıyle müteşebbis heyetler veya küçük sanayi sitesi yapı kooperatifleri hesaplarını iyi yapmalı ve istisna aleyhte sonuç veriyorsa, KDV Kanunu’nun 18 inci maddesi uyarınca istisnadan vazgeçmelidirler.

 

 

Gayrimenkul teslimlerinde KDV esas itibariyle, tapuda alıcı adına gayrimenkul devrinin tescili ve mülkiyet geçişini de içeren teslim ile doğar. Ancak henüz tapuda tescilin yapılmadığı durumlarda, fiili olarak gayrimenkulün teslim edilmesi ve teslim alanın gayrimenkulü malik gibi kullanmaya başlaması yada kiraya vermesi ile KDV’nin teslim anında doğduğu kabul edilir. Çünkü fiilî durum şeklî durumun önündedir ve bu nedenle KDV’nin doğuşunda gayrimenkulün fiilen alıcıya teslim edilmesi yeterlidir. Dolayısiyle bir sanayicinin, organize sanayi bölgesi veya küçük sanayi sitesindeki kendi adına tapuya tescilli olmayan gayrimenkulü organize sanayi bölgesi müteşebbis heyetinin kendisine vermiş olduğu tahsis belgesini devretmek suretiyle satması halinde, KDV’nin teslimin yapıldığı anda doğacağı ve bu satışa ilişkin faturayı on günlük yasal süre içerisinde kesmesi gerektiği şüphesizdir.

 

 

492 sayılı Harçlar Kanunu’nun tapu harçlarındaki istisnalara yer veren 59 uncu maddesinde, organize sanayi bölgelerinde veya küçük sanayi sitelerinde yer alan gayrimenkullerle ilgili herhangi bir istisnaya yer verilmemiştir. Dolayısiyle söz konusu gayrimenkullerin satışında, satışı kimin yaptığına bakılmaksızın tapu harçlarıyla ilgili genel hükümler geçerli olacaktır. Ancak Harçlar Kanunu’nda yer almamakla birlikte diğer kanunlarda yer alan istisna ve muaflık hükümlerinin saklı olduğu yine 59 uncu madde hükmünde ifade edilmiştir. Şayet satış işlemi, tapuda resmi devir işlemi yapılmaksızın gerçekleşirse tapu harcı doğmaz. Çünkü tapu harcı fiili teslimi değil, tapuda işlem yapılmasını konu almaktadır.

 

 

Organize sanayi bölgelerinde veya küçük sanayi sitelerinde bulunan gayrimenkul satışılarında, dikkate alınabilecek vergi avantajı sağlayan KVK Geçici 28 inci madde istisnası ve maliyet revizesi (GVK Md.38) düzenlemeleri mevcuttur.

 

Bu uygulamada gündeme gelebilecek en önemli sorun, organize sanayi bölgesindeki veya küçük sanayi sitesindeki gayrimenkulün devreden adına tapuya tescilli olmamasıdır. Genellikle organize sanayi bölgelerindeki gayrimenkullerin müteşebbis heyet veya işyeri yapı kooperatifi tarafından sanayiciye satışı,  tapuya tescilde yaşanan birtakım güçlükler ve aksaklıklar nedeniyle tahsis belgeleriyle yapılmaktadır. 49 nolu KVK Genel Tebliğinde bir gayrimenkulün satışında maliyet revizesinin uygulanabilmesi tapuya tescil edilmiş olması şartına bağlanmıştır. Söz konusu Tebliğde bu konuyla ilgili olarak aşağıdaki açıklamalar yapılmıştır:

 

Aynı sorun KVK Geçici 28 istisnasından yararlanılmak istendiğinde de gündeme gelmektedir. İstanbul Defterdarlığı’nın vermiş olduğu 08.10.1996 tarihli muktezada (Sayı:B.07.4.DEF.0.34.11.KVK.GEÇ-23-2941 ) KVK Geçici 23 (Şimdiki haliyle Geçici 28) istisnasından yararlanılabilmesi için de KVK ‘nun 51 nolu Genel Tebliği’nde belirtildiği üzere devreden adına tapuya tescilin şart olduğu ifade edildikten sonra sonuç olarak aşağıdaki açıklamalara yer verilmiştir:

 

 

Burada tartışılması gereken en önemli husus, teslim eden adına tapuda tescilli olmayan gayrimenkullerin satışında, maliyet revizesi ve KVK Geçici 28 üncü madde istisnasının niçin uygulanmadığıdır..

 

Fiilî durumun şeklî durumdan önemli olduğu gerekçesiyle tapuya kayıtlı olmayan gayrimenkulün satışında KDV doğabiliyorsa aynı gerekçeyle bu satışın maliyet revizesine ve KVK Geçici 28 istisnasına da konu edilebilmesi gerekir.

 

Nitekim, Bakanlıkça verilen 23.12.1985 tarihli muktezada,

 

“ Türk Medeni Kanununun 633 üncü maddesi bazı hallerde tapuya tescil edilmeden de bir gayrimenkulün iktisabına izin vermektedir. Öte yandan Kurumlar Vergisi Kanununun geçici 10 uncu (şimdiki geçici 28 inci maddeye benzeyen eskiden uygulanmış olan madde) maddesinde satışı yapılan malın “gayrimenkul” niteliğinde olması şartı aranmış olup, gayrimenkulün tapulu olma şartı aranmamıştır. Bu nedenle tapusuz gayrimenkul satışından elde edilen kazançlar da istisnadan yararlanacaktır.”

denilmiştir.

 

Geçici 28 inci maddenin ve GVK 38 inci maddenin metninde de gayrimenkulün devreden adına tapulu olması şartı yoktur. O halde tapusuzluk gerekçesiyle maliyet revizesinin uygulanamayacağını belirten 49 no.lu Tebliğ hükmü ve Geçici 28 inci maddenin tatbik edilemeyeceğini ileri süren yukarıdaki muktezanın ve benzer mealdeki 51 no.lu Tebliğ hükmünün yasal dayanağı yoktur. (51 nolu Tebliğdeki “tapulu olma” şartının, gayrimenkulun tapu kadastrosunun yapılmış olması mı yoksa geçici 23 üncü maddeyi uygulayacak olan adına tapulanmış olması mı anlamına geldiği yoruma bağlıdır.)

 

Gerek müteşebbis heyetler, gerekse yapı kooperatifleri, tapu devri olmaksızın yaptıkları arsa veya işyeri tahsislerini ve bu tahsislerin üçüncü kişilere intikalini kayıt altında tutmaktadırlar.

 

Yukarıdaki muktezayı veren Defterdarlık, müteşebbis heyete bir yazı yazarak “........ arsa kimindir?” şeklinde bir soru yöneltseydi, “Bu arsa .......... yıldan beri ......... firmasına aittir (tahsislidir) ve bedeli .......... yıl önce tamamen tahsil edilmiştir” şeklinde cevap alacaktı.

 

Ortada bir gayrimenkul bulunduğuna, buna kimin, hangi tarihte, hangi bedelle sahip olduğu belgelendiğine ve bu konuda tapu sahibi ile tahsis sahibi arasında ihtilaf bulunmadığına göre sırf devir işleminin tapuda yapılmamış olması nedeniyle istisna veya maliyet revizesi uygulatılmamasını kabul etmek mümkün değildir.

 

Tapu olgusu, gayrimenkul hukuku ile ilgili bir konu olup vergisel açıdan bağlayıcılığı yoktur. Başka bir anlatımla gayrimenkul fiilen satılmış ve teslim edilmişse buna bağlı tüm vergisel hükümler, tapuda işlem yapılıp yapılmadığına bakılmaksızın işletilir. Bunun tipik örneği tapu verilmeksizin yapılan gayrimenkul teslimlerinde KDV’nin kendiliğinden doğmasıdır. Dolayısıyle devir işleminin tapuya tescil edilmemiş olmasının, maliyet revizesini veya geçici 28 inci madde uygulamasını engellemesi söz konusu  olmamalıdır.

 

Bu maddelerde amaçlanan husus, enflasyondan kaynaklanan fiktif kazançların vergilenmesinin önlenmesi ve firmaların atıl yatırımlara bağlanmış değerlerinin çözülerek aktif anlamda kullanılır hale getirilmesi suretiyle ekonomiye işlerlik kazandırılmasıdır.

 

Kurumlar Vergisi Kanunun Geçici 23. maddesinin gerekçesinde “Tam mükellef kurumların bağlı değerlerinin ekonomik faaliyetlerinde daha etkin bir şekilde kullanılmasına imkân sağlamak amacıyla bu kurumların aktifinde yer alan (iştirak hisseleri ve) gayrimenkullerin satışından doğan kazançların sermayeye ilâve edilmesi şartıyla kurumlar vergisinden istisna edilmesi öngörülmektedir” ifadeleri yer almaktadır. Ayrıca Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulunun E.No.1997/171, 24.10.1997 tarihli kararında bu gerekçe “... tam mükellef kurumların aktiflerinde bulunan taşınmaz ve iştirak hissesi gibi atıl kalmış bağlı değerlerinin enflasyonist ortamda kazandıkları değerin işletmeye kazandırılmasına imkan sağlamak, böylece kurumların iştirak hisseleriyle gayrimenkullerinin satışı suretiyle sağlanan kaynakların, ticari faaliyetlerinde kullanılması ve dolayısıyla faaliyetlerinin, borçlanma yoluna gidilmeden öz kaynaklarla devam ettirilebilmesi ve mali yapılarının güçlendirilmesi...” şeklinde daha açık bir ifade ile dile getirilmiştir. Kendisine arsa tahsis edilen fakat çeşitli nedenlerle tapu muamelesi yapılmayan gayrimenkulün, söz konusu yasa gerekçesi açısından, tapusu alınmış bir gayrimenkulden hiçbir farkı yoktur.

 

Kaldı ki organize sanayi bölgelerinde, sanayicilere arsa tahsis edildiği ve arsa bedeli tahsil edildiği halde tapu verilemeyişi veya tapu verme işleminin gecikmesi, sanayicinin iradesi dışındaki sebeplerden ve Devletin bu konudaki yasal düzenlemeler bakımından iyi yapılanmamış olmasından kaynaklanmaktadır. Organize Sanayi Bölgelerinin kuruluş ve işleyişlerini düzenleyen bir kanun halâ çıkarılamamıştır. (Bu konuda 1992 yılında hazırlanan bir kanun taslağı mevcuttur.) Organize Sanayi Bölgelerinin tüzel kişiliği yoktur. Böyle olunca, ilgili arsalar, ya İl Özel İdareleri ya da Ticaret veya Sanayi Odaları adına tapulanmaktadır. Çoğu zaman arsa tedarikleri Arsa Ofisi kanalıyla olmaktadır.  Arsalar tahsis belgeleri ile sanayicilere teslim edilmekte, sanayici adına tapulama işlemi uzun süreler yapılmamakta, dolayısıyle söz konusu arsaların tahsis belgesi devri suretiyle satışı mecburiyeti doğmaktadır.

 

KVK nun geçici 28 inci maddesi ve genel olarak kurumlara ilişkin diğer vergisel konularda detaylı bilgiler “KURUMLAR VERGİSİ” isimli kitabımın 3 üncü baskısında mevcuttur. KDV konusunda ki detaylar ise “KDV UYGULAMASI” isimli kitabımızın

4 üncü baskısında yer almaktadır.