Kurumlarda Genel Kurul tarafından dönem kazancından pay ayrılmak suretiyle kurum personeline verilmesi kararlaştırılan temettü ikramiyeleri ücret gideri niteliğindedir. (K.V.K. 5 no.lu G.T.) Bu giderlerin hangi yılın kazancının tespitinde dikkate alınması ve hangi ayda stopaja tabî tutulması gerektiği konusunda farklı görüş ve uygulamalara rastlanmaktadır.

 

Şahsî kanaatimizce personele verilen temettü ikramiyeleri bu ikramiye hangi yılın karından ayrılarak verilmişse bu yıla ait kurumlar vergisi matrahının hesabından dikkate alınmalı ve bunların personele nakden veya hesaben ödendiği ayda stopaja tabî tutulmalıdır.

Bu görüşlerimiz aşağıdaki bölümlerde, Kanun hükümleri, Tebliğler, muktezalar ve Danıştay kararlarına dayanılmak suretiyle detaylı olarak açıklanmıştır. (Yönetim kurulu üyelerine bu sıfatlan dolayısıyla ve kardan pay ayrılmak suretiyle verilen temettü ikramiyeleri menkul sermaye iradı hükmündedir. Bunlar vergi sonrası dağıtılabilir kardan verilir ve gider yazılamaz. Bu temettüler yönetim kurulu üyelerince beyan edilmez.) (G.V.K. 75/3,85)   .

 

Kurum kazançlarının tespitinde iki temel prensip vardır.

 

Tahakkuk esası, belli bir yıla ait olan gelirlerin tahsil edildiğine, giderlerin ödendiğine bakılmaksızın, o yılın ticarî kazancının tespitinde dikkate alınmasıdır. Başka bir ifade ile kurum kazancı tespit edilirken, tahsil edilmiş olsun olmasın o yıla ait bütün gelirler, ödenmiş olsun olmasın bütün giderler hesaplamaya dahil edilir. (G.V.K. Md. 38, 39; 13; V.U.K. 258-230)

 

Dönemsellik ilkesi ise ticarî kazançların dönemsel olarak tespiti ve vergilenmesidir. Belli bir döneme ait olduğu bilinen, mahiyeti ve tutan belli olan bütün gelir ve gider unsurlarının o döneminin netice hesaplarına girmesi, başka bir döneme kaymaması esastır.

 

Buna göre;

 

Tahakkuk etmiş ve ödenmiş olsa bile gelecek döneme ait olduğu bilinen giderler (peşin ödenen giderler)

ile,

 

Carî hesap dönemine aît olup henüz tahakkuk ve tahsil edilmemiş hasılat, aktifleştirilmek suretiyle değerlenir. (V.U.K. Md. 283) Gelecek hesap dönemine ait olup peşinen tahsil olunan hasılat, ile

 

Carî hesap dönemine ait olup henüz ödenmemiş giderler mukayyet değeri üzerinden pasifleştirilmek suretiyle değerlenir. (V.U.K. 287)

 

Değişik bir anlatımla dönemsellik ilkesi V.U.K.'nun 283 ve 287. maddelerinden kaynaklanmaktadır ve bu maddeler yıl sonu değerlemeleri yapılırken gelecek hesap dönemlerine ait olan gelir ve giderlerin karşılık ayrılarak bilançoda gösterilmesini, (kar / zarar hesabına sokulmamasını) ; cari hesap dönemine ait olduğu bilinen gelir ve gider unsurlarını ise yine karşılık ayrılmak suretiyle o yılın kar/zarar hesabında dikkate alınmasını emretmektedir.

 

Ücret giderleri de, diğer bütün gider unsurları gibi tahakkuk esası ve dönemsellik ilkesi dikkate alınarak değerlendirilmelidir. Yani, cari hesap dönemine ait olduğu bilinen miktarı belli ücret unsurları, henüz tahakkuk ettirilmemiş ve ödenmemiş olsa dahi ilgili olduğu dönemde karşılık ayrılarak gider yazılmalı, gelecek hesap dönemlerine ait olan ücret unsurları ise tahakkuk ettirilmiş net tutarları ve stopajı ödenmiş olsa dahi o dönemin kar/zarar hesabı içinde değil bilançonun aktifinde gösterilmelidir.

 

Nitekim;

 

1.2.1. Ücretlerin toplu iş sözleşmesi ile belirlendiği firmalarda,

 

- Toplu iş sözleşmesi yıl bitmeden önce imzalanmışsa, bu sözleşme dolayısıyla ortaya çıkan ücret farkları sözkonusu yıl içinde tahakkuk etmiş sayılmakta ve yıl içinde ödenmemiş olsa dahî gider yazılabilmektedir.

 

- Toplu iş sözleşmesi yıl bittikten sonra fakat yıllık gelir ve kurumlar vergisi beyanname verme süresi içinde imzalanmışsa, bu sözleşme dolayısıyla ortaya çıkan ve kapanmış olan yıla ait ücret farkları kapanan yıla ait gelir veya kurumlar vergisi matrahından indirilebilmektedir.

 

- Toplu iş sözleşmesinin, kapanan yıla ait beyanname verme süresi içinde imzalanmaması durumunda, tevsik edilmek şartıyla, işverenin beyanname dönemi içinde müzakerelerin devamı esnasında yaptığı en son teklife göre hesaplanan ve kapanan yıla ait olan ücret farkları o dönem kazancından karşılık ayrılmak suretiyle indirilebilmektedir.

 

(Maliye ve Gümrük Bakanlığı'nın 16.4.1980 gün ve KVK / 22113 - 766 / 27668 sayılı muktezası)

Her üç alternatifte de ücret farklarının gider kaydedilmesi veya matrahtan indirilmesi tek başına stopaj mükellefiyetini doğurmayacaktır. Stopaj, ödemenin yapıldığı veya toplu iş sözleşmesinden ödeme tarihi belirtîlmişse bu tarihini tekabül ettiği ay ile ilgili muhtasar beyanname ile beyan edilip ödenir.

 

Yıl sonlarında, karın oluşumuna, olağanüstü katkısı bulunduğu anlaşılan bir kısım personele o yıldaki üstün hizmetlerin değerlendirilmesi amacı ile o yılın karından ayrılarak verilmesi kararlaştırılan temettü ikramiyeleri açısından ada aynı anlayış geçerli olmalıdır.

 

1.2.2. 5 Seri No.lu K.V.K. Genel Tebliği konumuzla ilgilidir. Bu Tebliğde temettü ikramiyelerinin ücret gideri olduğu belirtilmiş fakat bu giderin hangi yılın kurum kazancının hesabından dikkate alınmayacağı açıkça ifade edilmemiştir. Fakat Tebliğin lafzından bizim çıkardığımız mana, temettü ikramiyesi hangi yılla ilgili olarak yani hangi yılın karından ayrılmak suretiyle verilmişse o yılın K.V. matrahının tespitinde dikkate alınması gerektiği yolundadır.

 

1.2.3. Maliye ve Gümrük Bakanlığı'nın 25.11.1987 tarih ve K.V.K./22113-1166 Sayılı muktezasında aynı §u ifadeler yer almaktadır. "........ Ticarî kazancın belirlenmesinde her yılın gider ve gelirlerinin o yıl hesaplan içerisinde yer alması esastır...

"Öte yandan, kurumların hesap dönemi sonunda tahakkuk eden safî kazançlarından muhtelif nispetler dahilinde, memur ve müstahdemlerine temettü ikramiyesi olarak veya aynı mahiyette olup başka bir nam altında tevzî edilen meblağlar, Gelir Vergisi Kanununun değişik 61. maddesinde ücret olarak sayılmış bulunmaktadır. Bu nedenle, söz konusu ikramiyelerin kurumlar vergisi beyannamesinin verileceği sürenin (Nisan ayı) sonuna kadar şirket yetkili organının dağıtım kararı uyarınca, nakden veya hesaben ödenmesi halinde, ödenen bu ücretlerin, Gelir Vergisi Kanununun 40. maddesinin 1 numaralı bendi hükmü uyarınca hangi yılın kazancından ayrılmış ise o yıla ait kurumlar vergisi matrahının tespitinde gider olarak hasılattan indirilmesi mümkündür."

Dikkat edilirse bu muktezada Bakanlık temettü ikramiyelerin, hangi yıl kazancından ayrılmış ise o yılın kurum matrahının tespitinde gider olarak dikkate alınacağının kabul etmekte fakat bunu temettü ikramiyesinin beyanname verme dönemi içinde personele nakden veya hesaben ödenmesi şartına bağlamaktadır.

 

Kanaatimizce önemli olan Genel Kurulun personele temettü ikramiyesi vermeyi kararlaştırmış olmasıdır. Nakden veya hesaben ödeme işleminin beyanname verme dönemi içinde yapılmamış olması, temettü ikramiyesinin ilgili yıl matrahından indirilmesini engellememesi gerekir.

 

1.2.4. Danıştay 13. Dairesinin 30.3.1981 tarih ve E. 1980/2964;

 

K. 1981/699 sayılı kararında, 1983 yılında yapılan Genel Kurul toplantısında 1982 yılı karından ayrılmak suretiyle verilmesi kararlaştırılan ve 1983 te ödenen temettü ikramiyesinin 1982 yılı kurumlar vergisi matrahının tespitinde dikkate alınması gerektiği belirtilmiştir.

 

2.1. Bilindiği üzere stopaj mükellefiyetini doğuran olay "NAKDEN veya HESABEN ÖDEME"dir. (G.V.K. Md. 94)

Hesaben ödeme, vergi tevkifatına tabi ödemeyi yapacak olan firmayı istihkak sahibine karşı borçlu durumda gösteren her türlü kayıt ve muameleleri ifade  eder. (G.V.K. Md. 96)

 

Görüldüğü gibi stopaj yapılmasını gerektiren olayın gider kaydıyla ilgisi yoktur. Stopajı doğuran olay sadece nakden veya hesaben ödemedir. Stopaja tabî bir gider kaleminin gider hesaplarına borç kaydedilmesi tek başına stopaj mükellefiyetinin doğmasına yol açamaz. (Ancak stopaja tabî alacak kayda alınırken, istihkak sahiplerinin hesaplarına alacak verilirse hesaben ödeme yapılmış sayılır ve bu kaydın yapıldığı dönem itibariyle stopajın hesaplanıp beyan edilmesi gerekir.)

 

1983 Öncesinde nakden veya hesaben ödemenin yanı sıra, stopaja tabî bir istihkakın gider yazılması da stopajı doğuran bir olay sayılıyordu. G.V.K.'nun 96. maddesinin ilk fıkrası 2772 Sayılı Kanun'la değiştirilmesinden önce şöyleydi:

 

"Madde 96- Vergi tevkifatı 94. madde kapsamına giren nakden veya hesaben yapılan ödemelere uygulanır. Bu maddede geçen hebasen ödeme deyimi, vergi tevkifatına tabî kazanç ve iratları ödeyenleri istihkak sahiplerine karşı borçlu durumunda gösteren her türlü kaydı ve işlemleri veya bu istihkakları ödeyenlerin hesaplarına gider kaydedilmesini ifade eder."

Söz konusu fıkra iki yıl yürürlükte kaldıktan sonra 2772 Sayılı Kanun'un 11. maddesi ile değiştirilmiş ve fıkradaki" ...veya bu istihkakları ödeyenlerin hesaplarına gider kaydedilmesini..." kelimeleri çıkarılmıştır.

 

Böylelikle gider kaydı stopaj doğuran bir işlem olmaktan çıkmıştır. (1.1.1983'den itibaren)

 

Her ne kadar bu değişiklik, mevduat faizlerini gider yazmak ve buna bağlı olarak, henüz faiz ödemesi olmadığı hatta faiz tahakkuk etmediği halde stopaj hesaplamak zorunda kalan bankaların sızlanmaları sonucunda yapılmış ise de, değişikliğin kapsamı sadece faizlerle sınırlı tutulmamış olup ücretler de dahil olmak üzere G.V.K.'nun 94. maddesindeki bütün stopaja tabî istihkakları kapsamaktadır.

 

2.2. 138 no.lu G.V.K. Genel Tebliğinde §u ifadeler yer almaktadır.

 

"11- Hesaben Ödeme Deyimi:

Gelir Vergisi Kanununun 2772 Sayılı Kanunla değişik 96. maddesinin birinci fıkrası uyarınca, vergi tevkifatına tabi kazanç ve iratları ödeyenlerin söz konusu kazanç ve iratları hesaplarına gider kayıt etmeleri 1.1.1983 tarihinden itibaren hesaben ödeme kavramı içinde mütalaa edilmeyecektir.

 

Zira anılan maddede yapılan değişiklikle, hesaben ödeme deyimi; vergi tevkifatına tabi kazanç ve iratları ödeyenleri istihkak sahiplerine karşı borçlu durumda gösteren her türlü kayıt ve işlemlerle sınırlandırılmış bulunmaktadır.

 

Bu nedenle, bankalar ve tahvil ihraç eden kurumlar açtıkları mevduat hesapları ile ihraç ettikleri tahvillere dönem kar veya zararlarının tespiti amacıyla takvim yılı sonlarında tahakkuk ettirdikleri faizleri hesaplarına gider kaydetmeleri nedeniyle bu faizler üzerinden vergi tevkifatı yapmayacaklardır. Ancak, sözkonusu faizlerin nakden veya hesaben ödenmesi halinde vergi tevkifatına tabi tutulacağı tabiidir.

 

Görüldüğü gibi yasal açıdan temettü ikramiyelerinin ilgili yıl giderleri arasında yer alması mecburi olup, bu giderlerin daha sonra tahakkuk ettirilmesi ve stopaja tabî tutulması mümkündür,

 

2.3. Maliye ve Gümrük Bakanlığı'nın 25.11.1987 tarih ve K.V.K./22113-1166 sayılı muktezasındaki şu ifadeler, stopajın zamanı konusundaki görüşlerimizle paralellik arz etmektedir.

 

"Bu hükümler uyarınca şirket genel kurul karan üzerine personele ödenen temettü ikramiyesi nakden veya hesaben ödendiği anda Gelir Vergisi Kanununun ücretle ilgili hükümleri uyarınca üzerinden gerekli vergi tevkifatının yapılması ve süresinde ilgili vergi dairesine yatırılması gerekir.

 

Diğer taraftan ücret niteliğinde bulunan temettü ikramiyesi ödenecek olan personelin şirket kayıtlarında alacaklandırılmak suretiyle tahakkuk işleminin yapıldığı tarihte hesaben ödemenin gerçekleştiğinin kabulü gerekir."

 

2.4. Temettü ikramiyesinin kapanan yıl kurum kazancının tespitinde dikkate alınması, buna mukabil stopajın daha sonra nakden veya hesaben ödeme döneminde beyanı, stopajın gerektirildiği ve ziyaa uğratıldığı şeklinde bir tenkide hedef olabilir mi?

 

Yazımıza konu uygulamanın tenkitlerden uzak tutulabilmesi, K.V. matrah veya stopaj zamanı yönünden bir tenkit olduğunda bunun rahatlıkla bertaraf edilebilmesi için şu hususlara dikkat edilmelidir.

 

- Yönetim Kurulu, yılın kapanmasından sonra kapanan yıl için personele verilecek temettü ikramiyesinin toplam brüt tutarım belirleyerek bu tutarın genel kurul onayına sunulmasını karar altına almalı, kararda temettü ikramiyesinin ilgili olduğu yıl zikredilmelidir.

 

- Genel Kurula sunulan bilanço ve kar/zarar tablosu temettü ikramiyesi tutarını da (karşılık ayrılmak suretiyle) ihtiva edecek şekilde düzenlenmelidir.

 

- Genel Kurul, hem bu teklifi kabul ettiğini belirtmek, hem de temettü ikramiyesini dikkate alan netice hesaplarını onaylamak suretiyle global miktarı kesinleştirmeli ve yönetim kuruluna, bu tutarın personel arasında tevzii ve ödenmesi konusunda yetki vermelidir.

 

- Stopajın geciktirildiği iddiasından tamamen uzak kalmamak isteniyorsa: Yönetim Kurulu, genel kurulun tamamlandığı ayda tevzi işlemini yapmalı ve yine bu ayda stopaj hesaplanmasını temin etmelidir.

 

Temettü ikramiyesinden hangi personele ne kadar pay düştüğünü belirlenmesi, tahakkuk ve stopaj işlemleri genel kurul toplantısının yapıldığı aydan sonraki aylara bırakıldığında stopajın keyfî olarak geciktirildiği iddiası ileri sürülebilir.

 

Genel kurul kararı ile kesinleşen yıl sonu primlerinin ait olduğu yılın kurum kazancının hesabında dikkate alınması gerektiği ve bu primlerin nakden veya hesaben personele ödendiği ay itibariyle stopaja tabî tutulmasının isabetli olacağı görüşündeyiz.

 

Yukarıda ifade ettiğimiz gibi stopaj mükellefiyetini doğuran olay nakden veya hesaben ödemedir, Genel Kurul karan ile primin global miktarının kesinleşmiş ve ilgili yıl matrahından indirilmiş olması tek başına stopaj hesaplanıp beyan edilmesini gerektirmez. Ancak Yönetim Kurulu, toplam tutarı kesinleşen primlerin kişiler arasında dağılımını ve onlar adına alacak kaydı yapılmasını geciktirdiğinde, stopajın keyfî olarak geciktirildiği iddiası ortaya çıkabilir. Bu itibarla stopajın genel kurul kararının çıktığı dolayısıyla toplam temettü ikramiyesi tutarının kesinleştiği ayda yapılması tavsiyeye şayandır.