Bilindiği üzere katma değer vergisi uygulamasında, KDV mükellefinin KDV ye tabi işleri ile ilgili olarak yaptığı mal veya hizmet alımları nedeniyle yüklendiği KDV yi indirmesi esastır. Başka bir anlatımla KDV mükellefi yaptığı mal teslimleri ve hizmet ifaları nedeniyle hesapladığı KDV lerden, yüklenip indirdiği KDV leri ve önceki dönemden devren gelen KDV yi çıkarır, aradaki fark pozitif ise bunu vergi dairesi öder. İndirim ağır basmışsa, aradaki fark devrolunur. Bu şekilde devir çıkan ayda iade hakkı doğuran işlemi varsa ve isterse devrin bir kısmını veya tamamını iade talebine konu edebilir.

 

       KDV Kanunu’nun 30’uncu maddesinde hangi özel hallerde KDV nin indirim konusu yapılamayacağı (daha önce indirilmişse, indirim iptali gerektiği) düzenlenmiş olup, kısaca indirim yasağı olarak isimlendirdiğimiz bu özel durumlar şunlardır :

 

-          Teslimi veya ifası KDV ye tabi olmayan (KDV kapsamı dışında kalan) mal ve hizmetlerle ilgili olarak yüklenilmiş bulunan KDV ler. (Md:30/a)

 

-          Teslim ve ifasında KDV istisnası uygulanan mal ve hizmetlerle ilgili olarak yüklenilmiş olan KDV ler. (Md:30/a) (İstisna kapsamında yapılan teslim ve ifalarla ilgili KDV yüklenimlerinin indirimi yasak olmakla beraber, istisnaya rağmen indirim hakkının korunduğu istisna türlerinde indirim yasağı uygulanmaz, hatta indirilen bu KDV ler indirimle giderilememesi halinde ve yasada hüküm bulunmak kaydıyla iade talebine konu edilebilir. Bunun en yaygın örneği 32 nci madde ile düzenlenmiş olup, bu maddeye göre KDV Kanunu’nun 11,13,14 ve 15 inci maddeleri kapsamında KDV den istisna edilen mal ve hizmetlerle ilgili KDV yüklenimlerinin indirilmesi ve indirimle giderilememe halinde iade istenmesi mümkündür.)

 

-          Binek otomobilleri için yüklenilen KDV ler (faaliyetleri kısmen veya tamamen binek otomobillerinin kiralanması veya çeşitli şekillerde işletilmesi olanların bu amaçla kullanmak üzere satın aldıkları binek otomobiller için indirim yasağı yoktur. Mesela rent-a-car firmaları, oto kiralama şirketleri veya finansal kiralama şirketleri kiraya vermek üzere aldıkları binek otomobillerin KDV lerini indirebilirler.) (Md:30/b)

 

-          Zayi olan malların KDV leri (deprem ve sel felaketi ile Maliye Bakanlığının yangın sebebiyle mücbir sebep ilan ettiği yerlerdeki yangın sonucu ziyan olan mallarda KDV indirim yasağı yoktur. Diğer tabi afetler veya kaza sonucu zayi olan mallarda KDV indirim yasağı vardır.) (Md:30/c)

 

-          Kanunen kabul edilmeyen giderler nedeniyle yüklenilmiş olan KDV ler. (Md:30/d)

 

KDV mükelleflerinin yukarıdaki hallere uygun KDV yüklenimlerini indirmeyip duruma göre gider, maliyet veya kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate almaları gerekmektedir.

 

Şayet KDV si indirilmiş olan bir mal yukarıdaki KDV indirim yasaklarından birine girecek şekilde elden çıkarsa, daha önce indirilmiş olan KDV nin iptal edilerek elden çıkma ayına ait KDV beyannamesinin 30 no.lu satırında gösterilmesi gerekir.

 

      

 

       Bilindiği üzere sabit (amortismana tabi) iktisadi kıymetler, işletmeye girdikten sonra işletme faaliyetlerine katkıda bulunmakta, katma değer yaratmaktadır.

 

       Alınıp yıllarca kullanılan ve belki kendi alış bedelinin çok üstünde katma değer yaratan bir sabit kıymetin, KDV indirim yasağı gerektirecek şekilde elden çıkarılması (mesela KDV Kanununun 17 nci maddesinin ilk fıkrasında yazılı kurum veya kuruluşlara KDV hesaplanmaksızın bağışlanması) halinde KDV indirim yasağının herhangi bir malda olduğu gibi uygulanması hakkaniyete ve genel KDV ilkelerine uygun düşmemektedir.

 

       Nitekim KDV Kanunu’nun 1985 ila 1999 arasında yürürlükte kalmış olan 31 inci maddesine göre sabit kıymetlerin KDV leri 3 taksitte indirilmekteyken, sabit kıymetin KDV indirim iptali gerektirecek şekilde elden çıkması halinde Maliye Bakanlığı, indirilmiş olan taksitlerin iptal edilmemesini, sadece indirim bekleyen ikinci ve/veya üçüncü taksidin indirim konusu yapılmamasıyla yetinilmesini öngören muktezalar vermekteydi. Amortismana tabi iktisadi kıymet edinimi nedeniyle yüklenilen KDV’nin üç taksitte değil bir defada indirimi uygulamasına geçilince bu konuda boşluk doğmuştur.

 

       İndirim yasağı gerektiren hallerden biri de KDV Kanunu’nun 30/c maddesindeki mal zayi olaylarıdır. Danıştay 11 inci Dairesi tarafından verilen 19.2.1998 tarih ve E:1996/6855, K:1998/622 sayılı Karar, bir finansal kiralama şirketine ait otoların 1993 yılında yanması ile ilgilidir. Bu kararda Danıştay KDV Kanunu’nun 30/c maddesinin sadece emtiayı kapsadığı, bu maddenin sabit kıymetler için uygulanamayacağı, yanan otolara ait KDV indirimlerinin iptali edilmediği gerekçesiyle yapılan tarhiyatın bu nedenle yerinde olmadığı görüşünü benimsemiştir. Ancak bu kararın henüz içtihat haline gelmediğini belirtmek isteriz.

 

Zayi mal kavramına ilişkin birçok problemlerden biri de malın hasar sonucu değer kaybına uğraması fakat mevcudiyetinin tamamen ortadan kalkmaması durumunda, hasar sonucu ortaya çıkan değer kaybının zayiat kapsamında olup olmadığı dolayısıyla meydana gelen değer düşüklüğünün KDV indirim iptali gerektirip gerektirmediğidir. Bizim anlayışımıza göre, zayiattan bahsedebilmek için malın tamamen yok olması gerekir. Bir malda şu veya bu nedenle hasar, eskime veya değer kaybı olmakla beraber, az da olsa iktisadi değer ifade eden bir artık veya hurda mevcutsa, KDV indirim iptaline gerek bulunmadığı görüşündeyiz. Çoğu sabit kıymet trafik kazası, yangın, aşırı voltaj gibi nedenlerle hasara uğramakla beraber tamamen kaybolmazlar ve bizim anlayışımıza göre çoğu zaman zayi durumu meydana gelmez. Hasara uğramış sabit kıymetin hasarlı haliyle bir kenarda duruyor olması veya düşük bir bedelle KDV li olarak satılması bize göre KDV indirim iptali gerektirmez.

 

Sayın Fahri ARIKAN’ın Vergi Dünyası Dergisinin Ekim 2002 sayısındaki “Zayi Olan, Değeri Düşen Veya Hasara Uğrayan İktisadi Kıymetlere İlişkin Katma Değer Vergisi İndirimi”  başlıklı yazısında bu konular detaylı olarak ele alınmıştır.

 

Yine bizim anlayışımıza göre, zayi olan malın sigortalı olup olmaması ve zayi nedeniyle sigorta şirketinden tazminat alınmış veya alınmamış olması, KDV indirim iptali gereği üzerinde etkili değildir.

 

       Örnek 1 :

 

       Bir şirket 2000 yılında satın aldığı bilgisayarlarını Milli Eğitim Bakanlığına bağlı bir okula 2005 yılında bağışlamıştır. Söz konusu sabit kıymetler bağış tarihi itibariyle amortisman ömrünü doldurmuştur.

 

       Bu bağışlamada KDV Kanunu’nun 17/2-b maddesi uyarınca istisna uygulanarak teslim KDV si hesaplanmamıştır.

 

       17/2-b maddesi kapsamındaki istisna, indirim hakkı vermeyen bir istisna türü olup, bu istisnanın uygulanmış olması, istisnaya konu mal için daha önce (2000 yılında) yapılmış olan KDV indiriminin iptalini gerektirmektedir.

 

       Mevcut yasa hükümlerinin lafzi yorumla uygulanması halinde bağışı yapan şirketin bu bilgisayarları satın aldığı zaman yüklenip indirdiği KDV tutarını indirim iptali yoluyla KDV beyannamesine dahil etmesi gerekir.

 

       Yıllarca kullanılıp katma değer yaratılmasında rol oynamış olan bu bilgisayarların hayır amaçlı tesliminde, bağışlayana KDV ödetmek mantık dışıdır. Ne var ki mevcut kanunlarımızın sözel ifadesi bunu gerektirmektedir.

 

 

       Şişelenmiş olarak içecek üretip satan bir şirket, amortismana tabi tutmakta olduğu şişelerin kırılanlarını kırık cam şeklinde biriktirmekte, gerek bu kırık camları gerekse kullanım süresi dolmuş, çizilerek veya üzerinden parça koparak kullanılması sakıncalı hale gelmiş olan şişeleri hurda cam olarak satmaktadır.

 

       Hurda cam teslimleri KDV Kanununun 17/4-g maddesi uyarınca KDV den müstesna olup, indirim hakkı vermeyen bu istisna kapsamındaki satışlara ilişkin olarak yüklenilmiş bulunan KDV indirim yasağı kapsamındadır. Yine KDV Kanunumuzun lafzı, bu olayda da hurda cam olarak KDV hesaplanmaksızın satışa konu edilmiş şişeler için yüklenilmiş olan KDV lerin indirim iptaline tabi tutulmasını gerektirmektedir.

 

       Bu örnekte de daha önce uzun veya kısa süreler boyunca fiilen kullanılmış ve katma değer yaratmış olan şişelere ilişkin KDV lerin tümü ile indirim iptaline tabi tutulması açık bir haksızlıktır.

 

       Hurda camın istisna kapsamında satışı nedeniyle indiriminin iptali gereken KDV “hurda cam temini ile ilgili” KDV olmak gerekir. Halbuki örneğimize konu olayda firmanın hurda cam alımı söz konusu değildir. (Sağlam şişe alımları vardır) Dolayısıyla bu olayda indirim iptaline tabi tutulacak KDV’nin olmadığı söylenebilir. Şişelerin zayi olduğu, şişe alımında yüklenilen KDV lerin zayi nedeniyle indirim iptaline tabi tutulması gerektiği ise söylenemez. Çünkü

 

       -    Şişeler tamamen yok olmamış, hurda cam haline dönüşmüştür.

 

       -    Şişelerin normal kullanım süreci için de kırılması veya kullanılamaz hale gelmesi

“NORMAL FİRE” kapsamı içindedir. Normal firenin (imalat firesinin veya ticari firenin) 30/c maddesindeki anlamıyla “zayi” niteliği taşımadığı konusunda hiçbir tereddüt yoktur.

 

Şişeler zayi olsa (mesela şişe taşıyan kamyonun devrilmesi sonucu normal fire dışında büyük bir kırılma meydana gelse) dahi, bu şişelerin firmada yarattığı katma değeri gözardı ederek tüm KDV indiriminin iptali mantıksız sonuç vermekte, muhtelif tarihlerde farklı tutarda KDV ödenerek alınan şişeler birbirine karıştığı için indirimi iptal edilecek KDV tutarının tespiti yönünden de sorun çıkmaktadır.

 

 

       Plastik malzeme, parça ve eşyalar üreten bir şirkette yangın çıkmıştır. Maliye Bakanlığı bu yangını mücbir sebep ilanına konu etmemiştir.

 

       Bu yangında bir kısım plastik ham madde ve mamul tamamen yanarak yok olmuş, üretimde kullanılmakta, olan sabit kıymetler ise, kullanılamaz hale gelerek hurda metal şeklinde, KDV Kanununun 17/4-g maddesi uyarınca istisna kapsamında satılmıştır.

 

       Bu olayda da plastik eşya üretiminde yıllardır kullanılmakta olan makine ve cihazlar da emtia gibi indirim yasağına konu edilmekte olup, bu sabit kıymetler için indirim yasağı açısından farklı bir düzenleme bulunmaması, bariz bir yasal boşluk olarak karşımıza çıkmaktadır.

 

 

       Yukarıdaki örneklerde görüleceği üzere, KDV indirim yasağının sabit kıymetler için uygulanmasında yasal eksiklik ve buna bağlı haksızlıklar mevcuttur.

 

       Esasen ve öncelikle, indirim yasağı içeren veya indirim yasağına sebebiyet veren hükümlerin titizlikle gözden geçirilmesi ve bu hükümlerdeki birçok eksiklik ve mantıksızlığın giderilmesine, mutlak gerekliliği olmayan indirim yasaklarının kaldırılmasına ihtiyaç vardır.

 

Bilhassa ticari alanda uygulanan istisna türlerindeki indirim yasağına son verilmesi gerekir. Örnek vermek gerekirse, hurda veya atık metal, cam, kağıt, lastik, kauçuk, plastikler KDV Kanunu’nun 17 nci maddesi ile KDV’den istisna edilmiştir. Bu istisnanın indirim hakkı vermeyen bir istisna olması sorunlara yol açmaktadır. (Not : Bizim anlayışımıza göre, istisna kapsamındaki teslim ve hizmetler için KDV’li fatura kesilebilir. Bu takdirde KDV indirim yasağının ortadan kalkacağı görüşündeyiz. Bu konuda ayrıntılı bilgi için Yaklaşım Dergisi’nin Ekim 2005 sayısında yayınlanan “KDV İSTİSNASINA KONU BİR İŞLEM İÇİN KDV’li FATURA KESİLİRSE NE OLUR ?” başlıklı yazımıza bakınız.)

 

Zayi mal KDV’lerinde indirim yasağının (Md.30/c’nin) kaldırılması gerektiğini düşünüyoruz. KDV’nin konusu ve asıl hedefi Türkiye’deki mal ve hizmet tüketimleridir. Mal zayi olmuşsa ortada vergilenebilecek mal yok demektir. Böyle bir durumda indirim yasağı uygulanması KDV’nin genel ilkelerine aykırılık oluşturmaktadır. Örnek vermek gerekirse,  bir iş makinesinin heyelan sonucu toprak altında kalarak kaybolması halinde mevcut mevzuatımıza göre iş makinesinin alımında yüklenilmiş olan KDV’nin indirim iptaline tabi tutulması gerekmektedir. Bu iptal hem KDV’nin genel prensiplerine aykırıdır, hem de iş makinesinin çalıştığı süre boyunca meydana getirdiği katma değerin göz ardı edilmesi açısından hakkaniyetsizdir.

 

Sabit kıymetlerde indirim iptalinin gerekli olduğu hallerde bu sabit kıymetin kullanım süresinin uzunluğuna göre azalan miktarda indirim iptali yapılmasını sağlayacak bir yasal düzenleme yapılmalıdır. Bu yasal düzenleme indirim iptalinin sabit kıymetin alındığı yılda 3/3, alındığı yılı izleyen yılda 2/3, bir sonraki yılda 1/3 indirim iptali yapılması, daha sonraki yıllarda KDV indirimi iptaline gidilmemesi şeklinde olabilir. Bizim benimsediğimiz çözüm şekli budur. Sabit kıymetin geçici vergi dönemleri de dahil olmak üzere amortismana tabi tutulmuş kısmına tekabül eden KDV’nin indirim iptaline konu edilmemesi de bir başka çözüm şekli olabilir. Fakat biz ilk çözümü daha uygun buluyoruz.  

 

KDV Kanunu’nun 17/4-r maddesi kapsamında KDV’den istisna edilerek yapılan 2 yıl süre ile aktifte kalmış gayrimenkul satışlarında bu gayrimenkulün iktisabında yüklenilmiş olan KDV’nin indirim iptali açısından özel bir düzenleme yer almaktadır. Buna göre indirim iptaline ve gider kaydına konu edilecek KDV yüklenilen KDV’nin indirimle giderilememiş olan kısmı ile sınırlandırılmıştır. Yani bu gayrımenkulün alındığı ay (bu ay dahil) ile satıldığı ay (bu ay da dahil) arasında verilen tüm KDV beyannamelerindeki devrolan KDV tutarlarının en küçüğü ile gayrimenkul alımında yüklenilen KDV’den hangisi daha küçükse, bu rakamın indirim iptaline konu edilmesi öngörülmüştür. Bu özel düzenlemenin yaygınlaştırılması suretiyle de yazımıza konu soruna çözüm getirilmesi düşünülebilir.