Amortismana tabi iktisadi kıymetlerde (ATİK) amortisman ayrılmasına hangi yıldan itibaren başlanacağı konusunda tereddüt edilen hususlar mevcut olup, Maliye İdaresi’nin, vergi yargı organlarının, SPK’nın farklı görüşlerine rastlanmaktadır.

 

Bu konu detaylı olarak incelenip müzakere edilmiş, halen geçerli görüş ve uygulamalar aşağıda ana hatları itibariyle açıklanarak, çözüm bekleyen sorunlar belirtilmiştir.

 

Vergi Usul Kanunu’nun, işletmeye dahil sabit kıymetlerde amortisman mevzuunu düzenleyen 313’üncü maddesinde,

 

“İşletmede bir yıldan fazla kullanılan ve yıpranmaya, aşınmaya veya kıymetten düşmeye maruz bulunan gayrimenkullerle 269’uncu madde gereğince gayrimenkul gibi değerlenen iktisadî kıymetlerin, alet, edevat, mefruşat, demirbaş ve sinema filmlerinin birinci kısımdaki esaslara göre tespit edilen değerinin bu Kanun hükümlerine göre yok edilmesi amortisman mevzuunu teşkil eder.”

 

hükmüne yer verilerek amortismana tâbi tutulacak sabit kıymetler tanımlanmıştır.

 

Vergi Usul Kanunu’nun 320’nci maddesinde ise şu hüküm yeralmaktadır :

 

“Amortisman süresi, kıymetlerin aktife girdiği yıldan başlar........................”

Bu hükümlere dayalı olarak amortismanın, yıllık bazda uygulanacağı ve aktife girme yılının amortismanın başlangıç yılı olduğu bellidir.

 

Amortisman süresinin, kıymetlerin aktife girdiği yıldan itibaren başlayacağı madde

metninde belirtilmiş olmakla beraber “aktife girmenin” ne olduğu açıklanmamıştır.

 

 

Bir sabit kıymetin bu sıfatla aktifleştirilebilmesi ve amortismana başlanabilmesi için, satın ve teslim alınmak, imalatı, inşaatı yahut montajı tamamlanmak suretiyle o firmaya ait bir SABİT KIYMET NİTELİĞİ KAZANMIŞ OLMASI şarttır.

 

Bu konu, Hesap Uzmanları Kurulu Danışma Komisyonunda etraflıca görüşülerek 18.4.1988 tarih ve 267 yayın sıra no.lu bir kararla çözüme bağlanmıştır. Bu kararda kabul edilen görüşler Gelirler Genel Müdürlüğü’nce de uygun bulunarak, Bakanlık makamının onayı ile denetim birimlerine gönderilmiştir.

 

Kararın konumuza ışık tutan en önemli bölümü aynen şu şekildedir :

 

“Amortismana tâbi bir iktisadî kıymetin aktife girmesi, o kıymetin iktisap edilerek defter kayıtlarına geçirilmesi, değerleme gününde envantere dahil olması ve “kullanılmaya hazır halde bulunması” olarak değerlendirilmesi gerekir.”

“Amortisman uygulaması yönünden “aktife girme” deyimi iktisadî kıymetin işletmede fiilen kullanılmaya başlanmasını içermez.”

 

“Çünkü, “kullanılma” şartı objektif bir kriter değildir. Bir iktisadî kıymetin kullanılıp kullanılmadığının isbatı her zaman mümkün değildir.”

Yukarıdaki karardan anlaşılacağı üzere, bir iktisadî kıymetin sabit kıymet olarak aktifleştirilebilmesi ve dolayısiyle de amortismana başlanabilmesi için, alım, imâl, inşa ve montaj aşamaları tamamlanarak kullanıma hazır hale gelmesi şarttır ve yeterlidir. Şu var ki fiilen kullanılmasına başlanan sabit kıymetlerin bu aşamaların tamamından geçtikleri belli olduğu cihetle, aktifleştirilmeleri ve amortismana tâbi tutulmaları mümkündür.

 

Keza 105 no.lu HUK Danışma Komisyonu Kararında henüz vizyona girmemiş olan fakat gösterime hazır haldeki sinema filmlerinin amortismanına başlanabileceği belirtilmektedir.

 

Danıştay’ın konuya ilişkin yerleşmiş görüşü (1) ile teorisyenlerin ve uygulamacıların görüşleri (2) de Bakanlığın yukarıda açıklanan görüşünün aynıdır. Yani iktisadi kıymetlerin amortismana başlanabilmesi için fiilen kullanılması şart değildir. Kullanıma hazır bir halde bulunan kıymetlerin, fiilen kullanılmasa dahî aktifleştirilerek amortismana tabi tutulabilmesi mümkün ve gereklidir. Dolayısiyle de fiilen kullanılan sabit kıymetler üzerinden amortisman ayrılması gerekeceğini evleviyetle kabul etmek gerekir.

 

Bir sabit kıymetin aktifleştirme konumunda olup olmadığı ve yıllık amortismanın bazı, hesap dönemi sonu itibarıyle değerlendirilir ve tesbit edilir.

 

Yukarıda açıklandığı gibi faturası kestirilip teslim alınmış, fiili ithali yapılmış, imali, inşaası veya montajı tamamlanmış, kullanıma hazır halde olan amortismana tabi aktif kıymetlerin amortismanına, bu şartların sağlandığı yıldan itibaren başlanır.

  

Türkiye’de gider yazılabilen yurt dışı masraflar açısından ATİK’in ithal edilmemiş olması amortismana engel değildir. Mesela bir firma yurt dışında açtığı irtibat bürosunda kullandığı ve sahibi olduğu ATİK’ler için, bunlar kullanıma hazır olduğunda amortisman ayırmaya başlamalıdır. Ancak Türkiye’de kullanılacak olan bir ATİK açısından amortismana başlamak için ithal edilmiş ve Türkiye’de kullanıma hazır hale getirilmiş olma şartı aranmaktadır.

 

Yıl sonu itibariyle kullanıma hazır hale gelmiş olma keyfiyetini tevsik eden en önemli unsurlardan biri de maliyetin teşekkül etmiş olması yani müteakip yıllar bu sabit kıymetin maliyetini etkileyebilecek maliyet unsurlarına rastlanmamasıdır.

 

Konunun daha iyi anlaşılması için aşağıda birkaç Danıştay Kararı özetine yer verilmiştir:

 

-    Amortisman ayrılmasına başlanması için, ilgili iktisadi kıymetin aktife girmesi yeterli olup, bunların söz konusu yılda kullanılmamış olması amortisman ayrılmasına engel teşkil etmez. (Danıştay 4 üncü Dairesinin 10.2.1971 tarih ve E: 1970/1197,  K: 1971/854 sayılı Kararı)

 

-    Satın alınan fakat yapılan kira sözleşmesi gereği, kiracının tasarrufuna bırakılan makine ve tesisat üzerinden amortisman ayrılabilir. Çünkü makine ve tesisat satın alma ile birlikte teslim alınmış, mülkiyeti intikal ederek aktife girmiş, envantere dahil olmuştur ve kullanıma hazır haldedir. (Danıştay 4 üncü Dairesinin 6.4.1972 gün ve K:1972/2292 sayılı Kararı) 

 

-    Söz konusu iktisadi kıymetin uyuşmazlık döneminde envanter listesinde yer aldığı ve fiilen kullanıldığı anlaşıldığından üzerinden amortisman ayrılmasında yasal isabetsizlik yoktur. (Danıştay 3 üncü Dairesinin 10.4.1997 tarih ve E:1995/3239, K:1997/1392)

 

-    Amortismana tabi bir iktisadi kıymetin aktife girmesinin, o kıymetin iktisab edilerek defter kayıtlarına geçirilmesi, değerleme gününde envantere dahil olması ve kullanılmaya hazır halde bulunması olarak değerlendirilmesi gerekeceğinden bu unsurları taşıyan iktisadi kıymet üzerinden amortisman ayrılmaya başlanabilir. (Danıştay 4 üncü Dairesinin 16.12.1996 tarih ve E: 1995/3701, K:1996/5608 sayılı Kararı)

 

-    30.12.1996 tarihinde satın alınıp taşıt alım vergileri ödenen, kanuni defterlere kaydedilerek aktifleştirilen oniki adet tenteli treyler ile on adet çekici için azalan bakiyeler usulüne göre % 40 oranında amortisman ayrılması hukuka uygundur. Araçların trafik tescil işlemlerinin 8.1.1997 tarihinde yapılmış olması 1997 yılından itibaren amortisman ayrılmasını gerektirmez. (Danıştay 4 üncü Dairesinin 24.6.1999 tarih ve E: 1998/1268, K:1999/2850 sayılı Kararı)

 

Yukarıdaki açıklamalar okunduğunda, amortismana ne zaman başlanacağı konusunda fazlaca bir tereddüt yokmuş gibi görünmekle beraber özellik gösteren bazı durumlarla karşılaşılabilmektedir.

 

 

Bir ATİK firmanın mülkiyetinde ise ve kullanıma hazır halde ise amortismanına başlanır.

 

Ancak yıl sonu itibarıyle ATİK’in kullanıma hazır halde olup olmadığı konusunda da tereddütler olabilmektedir.

 

ÖRNEKLER :

 

·           Satın alındığı şekliyle (montaja gerek olmaksızın) kullanılabilecek nitelikte olan sabit kıymetler, satın alındıkları veya gümrükten çekildikleri yıldan itibaren amortismana tabi tutulur. Mesela bir özel hastane işletmesince yapılmakta olan tahlil laboratuarı yatırımı ile ilgili olarak ithal edilen mikroskoplar, laboratuar o yıl faaliyete geçmemiş olsa dahî ithal edildikleri yıldan başlanarak amortismana tabi tutulur. Çünkü mikroskoplar münferiden işe yarayabilmekte ve söz konusu yılda kullanıma amade bulunmaktadır. Önemli olan ilgili sabit kıymetin kullanıma hazır halde bulunmasıdır. Bu sabit kıymetin fiilen kullanılacağı ortamın bu kullanıma hazır olmaması, aktifleştirmeyi ve amortisman ayırmaya başlanmasını engellemez. Mikroskoplar 31.12.......... günü gümrükten çekilmiş olsalar bile, montaj gerektirmedikleri için ithal yılından başlanarak amortisman ayrılmaya başlanır. Keza bu mikroskoplar, gümrükten çekildikleri geçici vergi döneminden itibaren, amortisman yönüyle geçici vergiyi etkilemeye başlar (278 no.lu VUK Genel Tebliği).

 

·           Satın alındıktan veya ithal edildikten sonra, monte edilmeksizin işe yarar hale gelemeyen veya kullanılmaya başlanabilmesi için henüz iktisab edilmemiş, montajı yapılmamış diğer makine ve ekipmanla bağlantılı hale getirilmesi gereken, başka bir ifade ile müstakil bir sabit kıymet değil, sistemin bir bölümünden ibaret olan yatırım kalemleri tek başına sabit kıymet sayılmazlar ve bunlar, ait oldukları sabit kıymet kullanıma hazır hale geldiğinde, onun bünyesinde amortismana konu olurlar.

 

Mesela kurulmakta olan bir fabrika için elektrik kesintisi olduğunda kullanılmak üzere bir jeneratör alınıp monte edildiğinde montajın yapıldığı yıldan itibaren amortisman ayrılabilir. Jeneratör tek başına çalışan ve fonksiyon icra eden (elektrik üreten) müstakil bir amortismana tabi iktisadi kıymettir. Bu iktisadi kıymetin kendisi kullanıma hazır halde olduğuna göre, jeneratörün ürettiği elektriği tüketecek olan makinelerin henüz bu elektriği tüketerek çalışmaya hazır olmaması jeneratörün amortismanına başlanmasını engellemez.

 

Fakat gerek faal halde gerekse montajı devam eden bir tesis için, jeneratörü oluşturan iki bölümden biri olan alternatör ithal edilmiş olup bir kenarda duruyorsa henüz bu alternatörü döndürecek olan ve jeneratörün ikinci kısmını oluşturan dizel motor temin ve monte edilip jeneratör faal hale getirilmemişse söz konusu alternatör tek başına bir fonksiyon icra edemeyeceğinden sabit kıymet değil bir sabit kıymetin parçası niteliğindedir; Satın alınmış veya ithal edilmiş olsa bile o yıl amortismana tabi tutulamaz.

 

·           Bir ATİK yıl sonu veya geçici vergi döneminin sonu itibariyle kullanıma hazır hale gelmişse ve firma amortisman hesaplamışsa, söz konusu sabit kıymetin kullanıma hazır olmadığı halde (erken) aktifleştirildiği yolunda açık bir delil bulunmadığı sürece mükellefin bu kaydını reddetmemek gerekir.

 

·           Kullanıma hazır halde olmanın önemli delillerinden biri de müteakip dönem kayıtlarında bu ATİK’in tamamlanmasına yönelik harcama bulunmamasıdır. Müteakip yılda bu ATİK’e yönelik harcama bulunması tek başına erken aktifleştirme yapıldığı anlamına gelmeyebilir. Söz konusu harcama çok önemsiz ise veya tamamlanmış bir ATİK’in geliştirilmesi anlamında ise, aktifleştirme zamanına kusur izafe edilmemelidir. Mesela müteakip yılda ATİK’e kesintisiz güç kaynağı bağlanması, elle çalışan bir ATİK’in bilgisayarla çalışır hale getirilmesi veya ATİK’in ince ayarlarının yapılması için para harcanmış olması, erken aktifleştirme yapıldığı anlamına gelmez.

 

·           Yapılmakta olan yatırım, bütünüyle bitmemiş olsa bile inşa veya imal edilen bölümlerin, kısım kısım fiilen kullanılmaya başlanması mümkündür. Bu takdirde ise yapılmakta olan yatırım bütünüyle tamamlanmamış olduğu halde, TAMAMLANMIŞ olan KISIMLARI itibariyle FİİLEN KULLANILMAYA başlandığı için bu kısımların tamamlandıkları tarihler itibariyle ilgili sabit kıymet hesabına alınmaları ve o yıldan itibaren amortismana tabi tutulmaları gerekir. Dikkat edilirse burada FİİLİ kullanım ön plâna geçmiş bulunmaktadır.

 

Birden fazla hesap dönemine (takvim yılına) sirayet eden büyük modernizasyon yatırımlarında, imal veya inşa edilen iktisadi kıymetin hangi tarihte tamamlandığının veya hangi tarihte kullanılmaya hazır hale getirildiğinin tespiti için aşağıdaki hususların gözönünde bulundurulması uygun olacaktır.

 

Bir imalat ünitesinin modernizasyonu söz konusu ise, yapılan yatırımların imalat ünitesinin alt birimleri itibariyle kısımlara ayrılıp ayrılmadığına bakılmalıdır. Eğer imalat ünitesi komple bir ünite olup tamamının modernizasyonu yapılmadan üretime başlanamayacak ise, aktifleştirme için bütün ünitenin modernizasyonunun bitmesini beklemek gerekir. Buna mukabil, imalat ünitesinin modernizasyonu kısımlar itibariyle yapılıp, biten kısımlar, diğerlerinin modernizasyonu beklenmeden kullanıma alınıyorsa, bu defa yatırımın, her bir kısmın yeniden imalata hazır hale geldiği tarihler itibariyle parça parça tamamlandığını kabul etmek ve buna göre parça parça aktifleştirme yapmak gerekir.

 

·           Yıl sonu itibariyle devam etmekte olan veya yıl içinde tamamlanmış bulunan ATİK yatırımları, envanter çalışmalarının bir bölümünü teşkil eder. Envanter yapılırken, ATİK yatırımlarının bir listesini çıkarıp, aktifleştirme ve aktifleştirmeme nedenlerinin yazılması ve yetkililerce imzalanarak envanter defteri ile birlikte saklanması isabetli olur.

 

·           Bilhassa büyük inşaatlarda, inşaat tamamlanmadan önce yani maliyet henüz teşekkül etmeden önce, bazı bölümlerin, inşaatı yapan tarafından fiilen kullanılmaya, işletilmeye başlandığı veya kiraya verildiği görülebilmektedir. Keza çok sayıda binanın yer aldığı sitelerde en önemli maliyet unsuru olan alt yapı maliyetleri oluşmamışken ve/veya arsa sahibine terk edilmek üzere yapılacak olan inşaatlar başlamamışken, kullanılabilir hale getirilmiş binaların fiili kullanıma açılması söz konusu olabilmektedir. (Konumuzun dışında olmakla beraber, maliyeti henüz teşekkül etmemiş olan böyle bir yapının satılması ve alıcısı tarafından kullanılmaya başlanması dahi söz konusu olabilir.)

 

Bu gibi durumlarda ne işlem yapılacağı konusunda görüş üretmek mümkündür fakat ortaya çıkacak görüşler hep tartışmaya açık olacağı için kesin çözüm teşkil etmeyecektir. Çünkü bu sorunun mevcut yasal hükümlerle çözüme kavuşturulması imkansız olup bu konudaki yasal boşluğun Kanun veya Tebliğ çıkarılarak doldurulması gerekir.

 

 

İmal veya inşa süreci yahut montaj gerektirmeyen, alındığı veya ithal edildiği şekliyle, müstakil bir ATİK olarak kullanıma hazır halde bulunan ve maliyeti teşekkül etmiş olan ATİK’ler doğrudan 252, 253, 254, 255 veya 256 nolu hesaplara kaydedilir ve amortisman listesine dahil olur (VUK Md.189).

 

İşletmede imal veya inşa olunan veya imal veya inşaa ettirilen, montaja tabi bulunan veya birden fazla parçanın muhtelif yerlerden ve/veya muhtelif zamanlarda temin edilip bir araya getirilmesi suretiyle oluşturulan ATİK’lerin maliyeti, 258 nolu hesap altında, her bir ATİK için açılmış alt hesaplarda biriktirilir. ATİK kullanıma hazır hale gelmiş ve maliyet teşekkül etmiş ise, bu alt hesaptan, 252,253,254,255,256 no.lu ana hesaplardan ilgili olanın alt hesabına virman edilir ve amortisman listesine alınır.

 

Maliye İdaresi ATİK ile ilgili borçlanma giderlerinin (kur farklarının ve faizlerin) kullanıma hazır hale gelme yılının sonuna kadar işleyen kısmının o sabit kıymetin maliyetine dahil edilmesini istemektedir. Borçlanma yoluyla edinilen sabit kıymetlere ait muhasebeleştirmede bu husus ve sabit kıymetin maliyetine girmesi gereken unsurlar gözönünde tutulmalıdır. (Sabit kıymet maliyetinin hangi unsurlardan oluştuğu, önemine binaen ayrı bir çalışmamızda açıklanmıştır.)

 

Gerek direkt olarak gerekse 250 no.lu hesaptan virman yoluyla ilgili aktif hesaba giriş yapılması, uygulamada AKTİFLEŞTİRME olarak isimlendirilmektedir. Yukarıda anlatıldığı gibi amortismana başlanması için, malın ATİK niteliğinde olması, firma mülkiyetinde bulunması ve kullanıma hazır halde olması yeterlidir. Bu nitelikleri taşıyan bir sabit kıymet amortismana konu edilmiş fakat o yıl 258 no.lu hesaptan ilgili ATİK hesabına virman yapılması unutulmuşsa bu unutkanlık tek başına amortismana kusur izafe edilmesine neden olamaz.

 

Üçer aylık geçici vergilendirme uygulaması bu işlemin geçici vergi dönemleri itibariyle yapılmasını gündeme getirmiş olmakla beraber, geçici vergi açısından amortisman hesapları, yevmiye kaydı yapılmaksızın, aktifleştirmeye hazır sabit kıymetin geçici vergi döneminin sonuna kadar ki süre içinde oluşmuş maliyeti üzerinden haricen yapılabilmektedir.  İstenirse aktifleştirme işlemi geçici vergi dönemi sonu itibariyle yapılıp, varsa yıl sonuna kadar ki süre içinde aktif değere ilavesi gereken maliyet unsurları, söz konusu aktif değere eklenmeye devam olunabilir.

 

Amortismana hangi dönemden itibaren başlanacağına ilişkin kural ve özellikler yukarıda özetlenmiştir. Mükelleflerin amortismana başlama zamanı konusunda tercihte bulunma hakları yoktur. Mükellefler amortismana erken başlarlarsa bu amortisman kanunen kabul edilmeyen gider sayılır. Amortismana geç başlama halinde ise amortisman ayrılması gerekip de ayrılmayan yıllara ait amortisman hakkı kaybolur, bu değişikliklere göre yeniden değerleme hesaplarının da revize edilmesi gerekir.

  

Not : Yukarıda yer alan görüşlerimiz İstanbul Yeminli Mali Müşavirler Odası Danışma Heyeti’nce aynen kabul edilmiş ve Oda’nın Mali Mevzuat Platformu isimli yayınının Ağustos 2000 sayısında yer almıştır.