Mehmet MAÇ

Yeminli Mali Müşavir

 

 

Bilindiği üzere, ücret, serbest meslek kazancı, gayrimenkul ve menkul sermaye iradı, zirai ürün teslimi gibi stopaja tabi işlemlerin GVK’nun 94 üncü maddesinde sayılan kişi ve kuruluşlara yönelik olması halinde, bunların bedellerinin nakden veya hesaben ödenmesi, bu madde uyarınca stopaj yapılmasını gerektirmektedir. Dar mükellefiyete tabi kurumlara yapılan benzer ödemeler de, KVK’nun 24 üncü maddesi uyarınca stopaja tabidir.

 

Stopaja tabi işlem bedellerinin nakden değil belli bir malın (aynın) yahut hizmetin, bedel aranmaksızın verilmek suretiyle ödenmesi halinde söz konusu stopajların yapılıp yapılmayacağı, uygulamada tartışma konusu edilen bir husustur.

 

Bu konu, 40 no.lu Gelir Vergisi Sirkülerinin yayınlanması ile yeniden gündeme gelmiş bulunmaktadır.

 

40 no.lu GV Sirkülerinde Maliye Bakanlığı, zeytin müstahsilleri tarafından üretilmiş zeytinlerin, zeytinyağı çıkaran işletmelere verilerek sıktırılması ve işlem sonucu çıkan zeytinyağı ve posanın müstahsil tarafından alınması uygulamasında ;

 

-          Müstahsilin işletmeye sıkma ücretini nakden değil, çıkan zeytinyağı veya posanın bir kısmını ayın olarak bırakmak suretiyle ödediğini,

 

-          Böylelikle zeytini sıkan işletmenin zirai ürün alımında bulunduğunu,

 

-          Bu alımın bedelinin nakit olarak değil sıkma hizmeti şeklinde ödendiğini

  

dile getirerek, bu uygulamada Danıştay’ın, nakden veya hesaben ödeme olmadığı için zirai ürün alım stopajı yapılmayacağı yolundaki kararlarının istikrar kazanmış olması nedeniyle, söz konusu işlemlerde stopaj aranmamaya başlandığını, mevcut inceleme ve davaların bu anlayışa göre sonuçlandırılması gerektiğini belirtmiştir.

 

Bu Sirküler ile birlikte Maliye İdaresi’nin zeytin sıkma işlemi karşılığı satın alınmış olan zirai ürün için, ürün bedelinin sıkma hizmeti şeklinde ödenmiş olmasının stopaj gereğini ortadan kaldırdığı anlayışını uygulamaya koyduğu kuşkusuzdur.

 

Ancak bu durum, stopaja tabi diğer işlemlerde de, stopaja tabi istihkakın ayın veya hizmet olarak ödenmesi halinde stopaj yapılıp yapılmayacağı sorusunu yeniden gündeme getirmiştir.

 

Örnek vermek gerekirse ;

 

-     Bir işveren, personeline mesaisinin karşılığı olarak erzak, elbise, ayakkabı, mobilya, yakıt gibi

ayınlar verse veya tatil sağlasa ücret stopajı yapmayacak mıdır ?

 

-     Bir avukat, müvekkili olan şirkete verdiği hizmetin karşılığında nakit yerine bir arsa alsa stopaj yapılmayacak mıdır ?

 

-     Kiralık arsa üzerine inşaat yapan kiracı, kira süresinin sonunda bu inşaatı arsa kirasının karşılığı olarak arsa sahibine terk etse, kira stopajı yapılmayacak mıdır ?

 

Bu konu hakkındaki görüşlerimiz aşağıdaki bölümlerde özetlenmiştir.

 

 

      Stopaja tabi bir istihkakın, nakit olarak değil bedelsiz ayın vermek veya hizmet sunmak şeklinde ödenmesinin , stopaj gereğini ortadan kaldırıp kaldırmayacağı konusundaki izahatımıza başlamadan önce stopajın ne olduğunu, ne zaman ve nasıl yapıldığını ele almakta yarar vardır :

 

      İngilizcedeki “stoppage” veya “withholding” kelimelerinin karşılığı olarak kullanmakta olduğumuz “stopaj” yahut “vergi tevkifatı”, gelir veya kurumlar vergisine tabi bir kazanca ilişkin hasılatın ilgilisine ödenmesi aşamasında, ödemeyi yapanın, yasa ile belirlenmiş oranlar üzerinden istihkakın bir kısmının tutulup, hasılatı elde adına ve onun peşin vergisi olarak vergi dairesine yatırılması şeklinde uygulanan vergileme yöntemi ve vergi güvenlik tedbiridir.

 

      “Vergi tevkifatı” başlığını taşıyan GVK’nun 94 üncü maddesinde sayılan kişi ve kuruluşlar, bu maddede yazılı ÖDEMELERİ (avans olarak ödenenler dahil) NAKDEN veya HESABEN yaptıkları sırada, istihkak sahiplerinin gelir vergilerine mahsuben tevkifat yapmaya mecbur tutulmuşlardır.

 

      Benzer şekilde, KVK’nun 24 üncü maddesinde, dar mükellefiyete tabi olanlar tarafından elde edilen bazı bedel ve iratlar belli oranlar üzerinden kurumlar vergisi stopajına tabidir.

 

      Her iki madde açısından da stopajın matrahı, stopaja tabi istihkakın gayrısafi tutarı yani istihkakı elde eden tarafından karşılanması gereken masraflar ve stopaj tutarı düşülmeden önceki brüt hasılattır (GVK Md. 96, KVK Md.24)

 

      Stopaja tabi hasılatın içinden kesilerek vergi dairesine yatırılan stopaj, hasılatı elde eden tarafından, bu hasılata ilişkin kazanç nedeniyle ödenmiş peşin vergi niteliğindedir.

 

      Stopaj yasal düzenlemeye göre bazı gelir türlerinde veya bazı durumlarda nihai vergi niteliğindedir.

 

      İstihkak, geçici vergiye tabi bir gelir türüne (mesela serbest meslek kazancına) yönelikse, uğranılan stopaj geçici vergiye mahsup edilir. Yani geçici vergi kanalı ile yıllık gelir veya kurumlar vergisine mahsuplanır.

 

      Stopaja uğramış istihkak, yıllık gelir veya kurumlar vergisi matrahına girmişse, geçici vergi kanalı ile veya direkt olarak yıllık gelir veya kurumlar vergisine mahsuplanır. Yasal bir engel yoksa mahsup fazlası stopaj, kendisinden stopaj yapılana iade edilir.

 

Stopajı doğuran işlem, stopaja tabi istihkakın NAKDEN veya HESABEN ödenmesidir. Kanunda nakden ödemenin tanımı yoktur. Nakit ödemeler kasadan para verilerek, çek verilerek veya banka havalesi yapılarak gerçekleşen ödemelerdir.

 

Hesaben ödeme ise ;

 

“………… vergi tevkifatına tabi kazanç ve iratları ödeyenleri istihkak sahiplerine karşı borçlu durumda gösteren her türlü kayıt ve işlemleri ifade eder.”

 

şeklinde tanımlanmıştır. (GVK nun 96 ncı maddesi)

 

Stopaja tabi bir istihkaka yönelik olarak nakden veya hesaben ödeme yapılmışsa ve ödemeyi yapan stopaj sorumlusu konumunda ise, stopaj yapılması ve ödemelerin yapıldığı döneme ait olarak verilecek muhtasar beyanname ile bu tevkifatın beyan edilip ödenmesi gerekir.

 

 

      Stopajın dayanağını oluşturan GVK nun 94 üncü ve KVK nun 24 üncü maddelerinde “TEVKİFAT” yapılacağı hükme bağlanmıştır.

 

      Tevkifat ise, stopaja tabi istihkakın bir kısmının alıkonularak vergi dairesine yatırılması işlemidir.

 

      İstihkakın brüt tutarına eşit değerdeki bir mal veya hizmetin verilmesi şeklindeki bir işlemde malın veya hizmetin bir kısmının alıkonulması ve vergi dairesine yatırılması fiziken mümkün olmadığına göre, brüt istihkakın ayın yahut hizmet şeklinde ödendiği hallerde stopajdan söz edilemez.

 

      Nitekim stopajı doğuran olay NAKDEN veya HESABEN ödeme olup brüt istihkakın AYIN yahut HİZMET şeklinde ödenmesi stopajın konusuna giremez.

 

 

      Bir Türk şirketi gerçek kişiye ait Türkiye’deki bir binayı 1.1.2004 tarihinde iki yıllığına kiralamıştır. Kira tutarı brüt 590.000 YTL. olup kira süresinin sonunda tahakkuk edecek ve ödenecektir.

 

      Kira süresi dolduğunda kiracı, iki yıllık kira karşılığında, KDV dahil emsal bedeli 590.000 YTL. (kayıtlı değeri 400.000 YTL.) olan arsayı mal sahibine vermeyi teklif etmiş ve bu teklif kabul edilerek uygulanmıştır.

 

      Kiracı, aleyhine işleyen kirayı üçer aylık periyotlarla ve karşılık yoluyla giderleştirmiş olup, kira hitamında yaptığı yevmiye maddesi şöyledir :

                                                        31.12.2005

 

      Dikkat edilirse bu örnekte ;

 

-          Kira nakden ödenmemiştir.

-          Kira hesaben de ödenmemiştir. (Mal sahibine karşı borçlu olunan bir kayıt yoktur.)

-          Kira ayın verilmek suretiyle ödenmiştir.

-          Bu nedenlerle stopaj doğuran olay meydana gelmemiştir. Zaten stopaj yapılabilmesi fiziken mümkün değildir.

 

Bu örnekte brüt istihkak 590.000 YTL. dir. Bu brüt üzerinden (590.000 x 0,22 =) 129.800 YTL. stopaj hesaplanıp, bu para vergi dairesine yatırılmak üzere mal sahibinden istenemez. Çünkü stopaj, istihkak sahibine ödenecek paranın içinden kesilerek yapılması gereken bir işlemdir.

 

Yine bu örnekte 590.000 YTL. lik kiranın brüte götürülmesi ve bu brüt üzerinden hesaplanacak stopajın yatırılması da mümkün değildir. Çünkü 590.000 YTL. zaten brüt tutardır. Tarafların anlaşması böyledir. Bunun tekrar brütleştirilmesi söz konusu olamaz.

 

      GVK nun 96 ncı maddesinde ;

 

      “Kesilmesi gereken verginin ödemeyi yapan tarafından üstlenilmesi halinde bu vergi, bilfiil ödenen miktarı ile ödemeyi yapanın yüklendiği verginin toplamı üzerinden hesaplanır.”

 

hükmü yer almaktadır.

 

Bu hüküm, stopaj işleminde BRÜTLEŞTİRME gereğinin ne zaman doğduğunu ortaya koymaktadır.

 

Söz konusu hükme göre taraflar, stopaja tabi istihkakın NET olarak ödenmesini yani stopajın ödeyici tarafından üstlenilmesini kararlaştırmışlarsa, stopajın matrahı, bu net tutarın, stopaj oranı dikkate alınarak brütleştirilmesi suretiyle bulunur. Ödeyici taahhüt ettiği net tutarı istihkak sahibine, bulunan brüt üzerinden hesapladığı stopajı da vergi dairesine öder. Karşı tarafın geliri, aldığı net tutar ve kendisi adına üstlenilmiş olan stopajın toplamından oluşur.

 

 

Yukarıdaki 1 no.lu örneğimizde sözü edilen 590.000 YTL. lik kiranın net kira olduğunu ve arsa verme işleminin bu net kira karşılığı olarak yapıldığını varsayarsak, kiracı şirket 590.000 YTL. yi  % 22 stopaj oranını dikkate alarak (0,78 e bölerek) brüte götürmek ve bulduğu (590.000 : 0,78 =) 756,410 YTL. brüt kira üzerinden (756.410 x 0,22 =) 166.410 YTL. stopaj hesaplayıp ödemek zorundadır. Bu durumda (kira hitamındaki) yevmiye maddesi şöyle olacaktır.

 

                                                      31.12.2005

 

Bu örnekte malsahibinin kazanımı (590.000 + 166.410) 756.410 YTL. olup bunu 2005 yılı kira hasılatı olarak beyan edecek, gerçek veya götürü giderini düştükten sonra yıllık gelir vergisi matrahına dahil edecek, hesapladığı gelir vergisinden lehine peşin vergi olarak ödenen 166.410 YTL. yi mahsup edecektir.

 

Bu örnekte de mal sahibine nakden veya hesaben ödeme yapılmamakla beraber, yukarıda zikredilen 96 ncı madde hükmüne göre kira anlaşmasının net esasta yapılmış olması stopajı kaçınılmaz kılmaktadır.

 

 

      Yukarıdaki 3 ve 4 nolu bölümde açıkladığımız gibi, ödeyicinin stopajı üstlendiği hallerde stopaj yapılması kaçınılmazdır ve istihkakın ayın olarak yapılması stopajı engellemez. Ödeyici stopajı üstlenmemişse ve brüt hasılat ayın ve/veya hizmet verilerek ödenmişse stopaj yapılmamalıdır.

 

      Ödeyicinin stopajı üstlenip üstlenmediğini anlayabilmek için, tarafların aralarında yaptıkları sözleşmeye bakılması gerekir.

 

      Sözleşme yapılmayan veya sözleşmede istihkakın net mi brüt mü olduğu belirtilmeyen hallerde ödeyici istihkakın net olduğunu kabul ediyorsa mesele yoktur. Etmiyorsa, istihkakı alacak olanın bu istihkakın net olduğunu ispat etmesi gerekir. Aksi halde taraflar arasında kararlaştırılmış olan istihkak brüt demektir. Çünkü stopaja tabi bir istihkakın net olabilmesi, ödeyicinin, stopajı üstlenmeyi açıkça kabul ettiği hallerde mümkündür.

 

Bazı hallerde istihkakın net olduğu yani ödeyicinin buna ait stopajı üstlendiği açıkça bellidir.

 

 

Bir toplu iş sözleşmesinde işveren işçilere birer çift ayakkabı vermeyi kabul etmişse, ayakkabının NET ÜCRET olarak vereceğini beyan etmiş demektir. Zira bu ayakkabı ücretin bir unsudur. Ücret ise gelir vergisine tabi olup tek işveren nezdinde çalışanlar açısından stopaj nihai vergidir. İşçi bu ayakkabının değeri üzerinden beyan yoluyla vergi ödemeyeceğine göre ayakkabıya sahip olması demek ayakkabının değeri kadar net ücret geliri elde ettiği gösterir. Ayakkabının bir ayın olduğu, stopaja konu edilemeyeceği söylenemez. Ayakkabı değerinin ücret stopaj oranına göre brütleştirilmesi ve bu brüt üzerinden hesaplanan stopajın işveren tarafından yatırılması gerekir. Bu durumda işverenin ücret gideri, ayakkabının KDV dahil değeri ile bu nedenle hesapladığı stopajın toplamıdır.

 

 

İstanbul Defterdarlığı’nca verilen 14.5.1999 tarih ve KDV 31.21130-A/2275 sayılı muktezada şöyle denilmiştir ;

 

 

Bu muktezaya katılıyoruz. Çünkü kiracının mal sahibine bina terkedilerek yaptığı bu aynî ödemeye ilişkin vergi tevkifatını üstlenmesi söz konusu değilse brütleştirme yapılamaz, ödeme de nakden veya hesaben değil ayın vermek suretiyle gerekleştiğine göre stopajın imkanı ve gereği yoktur.

 

Ne var ki aynı Defterdarlık, daha sonra verdiği ve Vergi Dünyası Dergisi’nin Ağustos 2005 sayısında yayımlanan başka bir muktezasındaki benzer bir olay için arsa kiracısının, yaptığı binayı özel maliyet bedeli hesabına aktarmasının stopaj doğurucu bir işlem olduğunu belirtmiştir.

 

Bu ikinci mukteza iki açıdan hatalıdır. Birinci hata stopajın zamanı ile ilgilidir. Kiracı, ayın kira ile ilgili tevkifatı üstlenmiş olsa bile bu nedenle ve brütleştirme suretiyle yapılacak stopajı doğuran olay inşaatının tamamlanıp özel maliyet hesabına aktarılması değil, binanın kira hitamında mal sahibine terk edilmesidir. Muktezaya konu olayda, kiracının stopajı üstlenme durumu olmadığı anlaşılmakta olup ödemenin nakden veya hesaben değil ayın olarak yapılmış olmasına rağmen stopajdan söz edilmiş olması da ikinci hatayı ve yukarıdaki mukteza ile çelişkiyi ifade etmektedir.

 

Sayın Yılmaz ÖZBALCI’nın “Gelir Vergisi Kanunu Yorum ve Açıklamaları” isimli kitabındaki şu açıklamalar, yukarıdaki görüşlerimize paralellik arzetmektedir.

 

“Gelir Vergisi Kanununun 72 inci maddesinde, kiracı tarafından gayrimenkulü genişletecek veya iktisadi kıymetini devamlı olarak artıracak şekilde gayrimenkule ilave edilen kıymetlerin kira müddetinin sonunda bedelsiz olarak (veya düşük bedelle) kiralayana devir olunması halinde bu kıymetin (düşük bedelle devir halinde aradaki farkın), aynen tahsil edilmiş kira hükmünde olduğu hükme bağlanmıştır.

Kanuni ifadesiyle burada da bir ayni ödeme bulunmakla beraber, stopaj yapılması söz konusu olamaz. Stopaj istihkak sahibine yapılacak ödemenin bir kısmının vergi olarak alıkonarak, onun hesabına veya kıymetini artıracak şekilde kiracı tarafından yapılmış olup mal sahibine devredilen tesislerin ise “bir kısmının alıkonması” mümkün değildir. Verginin buna ayrıca ilave edileceği şeklindeki bir düşünüş ise, olayın yapısına uymaz, fiktif, gerçek olmayan vergilemeye yol açar. Bu nedenle kiracının yaptığı değer artırıcı tesislerin mal sahibine devrinin stopaja yol açacağı mümkün sayılmamak gerekir. “

 

 

Dar mükellefiyete tabi kurumlara KVK’nun 24 üncü maddesi kapsamında yapılan stopaja tabi ödemelerin çoğu zaman net esasta gerçekleştiği dolayısıyla brüte götürülmeyi gerektirdiği görülmektedir.

 

Yukarıdaki bölümde izah edildiği gibi anlaşmanın net esasta yapılmış olması, stopajı ödeyicinin üstlendiğini gösterir ve istihkak ayın veya hizmet şeklinde ödenmiş olsa da stopajın brüt tutar üzerinden yapılması zorunludur.

 

Anlaşma net olmasa bile, yabancı kurum bu kazanımı için Türkiye’de beyanname vermediği takdirde, ayın ödeme gerekçesiyle stopaj yapılmamış olması tarhiyat konusu olabilir. Zira yabancı kurumun beyanname vermemiş olması, bu kuruma yapılan ödemenin gerçekte net ödeme olduğu iddiasına açıktır.

 

 

Yukarıdaki 1 no.lu bölümde sözünü ettiğimiz ve Gelir İdaresi Başkanlığı’nın www.gelirler.gov.tr adresli web sitesinde yer alan 40 no.lu GV Sirküleri incelendiğinde, bu Sirkülerde yer alan, hizmet karşılığında zirai ürün alımı halinde stopaj hesaplanmayacağı şeklindeki yönlendirmenin, Maliye İdaresi’nin kendi görüşünü yansıtmadığı, bu yöndeki Danıştay kararları nedeniyle İdarenin böyle bir yönlendirme yapmak zorunda kaldığı anlaşılmaktadır.

 

Söz konusu Danıştay kararlarına tam olarak katılamıyoruz.

 

Bize göre bu konudaki anlayış ve uygulama şöyle olmalıdır :

 

-          Şayet zeytini sıktıran müstahsil, zirai kazancı gerçek usulde vergilendirilmekte olan bir çiftçi ise ve sıkma işlemini yapan firma bu hizmeti karşılığında aldığı yağ veya posaya ait tevkifatı üstlenmişse, brütleştirme ve bu brüt üzerinden stopajlama işlemi yapılmalıdır. Başka bir anlatımla stopajın yapılmayacağı hal, çiftçinin zirai kazancı üzerinden beyan yoluyla gelir vergisi ödediği ve sıkma işlemi yapan işletmenin bu hizmeti karşılığında teslim aldığı zirai ürüne ilişkin tevkifatı üstlenmemiş olduğu durumdur.

 

-          Müstahsil, zirai kazancı gerçek usulde vergilendirilmeyen bir çiftçi ise, sıkma ücreti olarak verdiği zirai ürün bedelinin brüte götürülmek suretiyle stopaja tabi tutulması gerekir. Çünkü çiftçi verdiği bu zirai ürün üzerinden beyan yoluyla vergi ödemeyeceğine göre, sıkma işlemini yapan firma, bu işlem karşılığında teslim aldığı zirai ürüne ait stopajı üstlenmiş demektir. Bunun aksini iddia edemez, etse de bu iddia geçerli olmaz. Aksi anlayış, stopaj veya beyan yoluyla vergilenmesi yasa gereği olan zirai ürün teslimatının tamamen vergisiz kalması sonucunu doğurur. Böyle bir sonuç ise yasaya aykırılığın ifadesidir.