Mali Pusula Dergisi

Mehmet MAÇ

Yeminli Mali Müşavir

 

            

  

Tahlil hizmetlerinin en yaygın olanı tıbbî tahlil hizmetleridir. Bunun yanında toprak tahlilleri, metal cevheri tahlilleri, gıda maddesi tahlilleri gibi başka tahlil faaliyetlerine de rastlanmaktadır.

 

Tahlil hizmetleri faaliyetinin vergisel açıdan ;

 

-       Serbest meslek faaliyeti mi olduğu,

 

-       Yoksa ticarî faaliyet mi olduğu,

 

bazı hallerde önem taşımaktadır.

 

Örnek vermek gerekirse, yurtdışında tahlil yaptırılması durumunda, ödenen tahlil bedelinin stopaj karşısındaki durumunun tespiti için bu ödemenin meslekî hizmet bedeli mi olduğu, ticarî hizmet bedeli mi olduğu hususunun belirlenmesine ihtiyaç vardır.

 

Aynı şekilde, şahsen bir tıbbî tahlil laboratuarı işletmek üzere mükellefiyet tesisi talebinde bulunan gerçek kişinin serbest meslek erbabı mı olduğu (serbest meslek kazanç defteri tutup, serbest meslek makbuzu mu düzenleyeceği, yoksa ticarî defter tutup fatura mı keseceği) önem arz etmektedir.

 

Aşağıdaki bölümlerde tahlil faaliyetinin niteliği ve vergisel açıdan tabi olduğu hükümler hakkındaki görüşlerimiz açıklanmıştır.

Tahlil hizmetlerinin ne tür bir faaliyet olduğunu tespit için öncelikle ticarî faaliyetin ve serbest meslek faaliyetinin tanımına ve açılımına bakmak gerekmektedir.

 

Aşağıdaki iki bölümde,  bu kavramlar hakkında kısaca bilgi verilmiştir. Faaliyet türlerinin kapsam ve ayrımı konusunda geniş bilgi için, www.bdodenet.com.tr adresli sitemizdeki KDV kitabımızın (ücretsiz e-kitap) KDV Kanunu’nun 1 inci maddesine ilişkin 2 no.lu bölüme bakınız.

 

Serbest meslek faaliyeti Gelir Vergisi Kanununun 65 inci maddesinde şöyle tanımlanmıştır.

“Serbest meslek faaliyeti; sermayeden ziyade şahsî mesaiye, ilmî veya meslekî bilgiye ve ihtisasa dayanan ve ticarî mahiyette olmayan işlerin işverene tabi olmaksızın şahsî sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılmasıdır”  

 

Görüldüğü gibi bir faaliyetin serbest meslek faaliyeti sayılmasındaki ana unsurlar ;

 

-       Faaliyette sermayenin değil, ilmî veya meslekî bilgiye ve ihtisasa dayanan şahsî mesainin ağır basması ve

 

-       Hizmetin ticarî mahiyette olmamasıdır.

 

Meslekî faaliyetin icrasında meslekî alet veya cihaza ihtiyaç duyulması ve bazı sarf malzemeleri kullanılması doğaldır. Ancak bunlar, ilmî ve meslekî ihtisasa dayanan şahsî mesai unsuruna nazaran geri planda kalmalıdır. Cihazların ve sarf malzemelerinin çok önemli olduğu (Hizmet maliyeti içindeki payının ağır bastığı) hallerde hizmet serbest meslek hizmeti ticarî nitelik taşır.

 

Yine serbest meslek hizmetinden bahsedebilmek için hizmetin ilmî veya meslekî bilgiye ve ihtisasa dayanıyor olması gerekir. Örnek vermek gerekirse, otomobil tamirciliği, sıhhî tesisatçılık veya benzeri işler yapanlarda da emek unsuru ön planda olmakla beraber, yapılan iş daha çok bedenîdir. Bu nedenle uygulamada yüksek bir eğitim düzeyine ihtiyaç göstermeyen bu gibi faaliyetler ticarî veya esnaf faaliyeti sayılmaktadır.

 

Gelir Vergisi Kanunu’nda ticarî ve sınaî faaliyetin tanımı yapılmamıştır. Bu Kanunun 37 nci maddesindeki “Her türlü ticarî ve sınaî faaliyetlerden doğan kazançlar ticarî kazançtır.”  hükmünden hareketle ticarî ve sınaî faaliyetlerin ticarî faaliyet olduğu anlaşılmaktadır.

 

Ancak ticarî faaliyet, sadece mal alıp satmak veya mal yapıp satmak ile sınırlı olmayıp “Ticarî nitelikte hizmetlerde bulunmak” da bir ticarî faaliyet türüdür.

 

Hizmetin ticarî olması için bu hizmetin serbest meslek hizmeti tanımına girmeyen ticarî mahiyette hizmet olması gerekir.

 

Buna göre ;

 

-       İlmî veya meslekî bilgi ve ihtisasa ihtiyaç göstermeyen hizmetler,

 

-       İlmî veya meslekî bilgi ve ihtisas gerektiriyor olsa bile, sermayenin ve malzeme sarfiyatının ve ticarî organizasyonun ağır bastığı hizmetler,

 

ticarî nitelikteki hizmetlerdir.

 

Türk Ticaret Kanunu’nun 12 nci maddesi, ne tür hizmetlerin ticarî hizmet olduğu hakkında fikir vermektedir. Örnek vermek gerekirse menkul malların kiraya verilmesi, (mesela rent-a car işletmeciliği) istihbarat işleri, tiyatro, sinema, otel, lokanta, özel okul, hastane, depo gibi yerlerin işletilmesi, bankacılık, sigortacılık, nakliyecilik, telefon operatörlüğü, acentelik, komisyonculuk ve mahiyeti itibariyle bunlara benzeyen hizmetler ticarî hizmetlerdir.

 

Ticarî nitelikteki hizmetler hakkında daha fazla fikir verebilmek amacıyla aşağıdaki örnekleri sunuyoruz :

 

-     Eskiden diş protezciliği serbest meslek faaliyeti olarak kabul edilmekteydi. Daha sonra 4842 sayılı Kanunla GVK nun 66-4 üncü maddesi değiştirilerek diş protezciliğinin ticarî faaliyet olduğu hükme bağlanmıştır. Bu değişiklikle ilgili gerekçe metni şöyledir :

 

-       14.04.1994 tarih ve B.07.4.DEF.0.34.11-GVK-65-3503-6420 sayılı Bakanlık Muktezasında ;

 

“… harita yapım işi mühendislik işi olarak serbest meslek faaliyeti olmakla beraber adı geçenin harita yapım işini mühendis, topograf ve teknisyen gibi elemanlarla birlikte çalışarak yapması ticarî bir organizasyon olduğundan söz konusu işin ticarî faaliyet olarak kabul edilmesi ve yapılan ödemeler karşılığında Müdürlüğünüze fatura düzenlemesi gerekmektedir.” denilmiştir.

-       İstanbul Defterdarlığı’ın 21.09.1996 tarih ve B.07.4.DEF.0.34.11-GVT-65-4345-10422 sayılı Muktezasında ise ;

“… çeşitli firmalara pazarlama ve müşteri ilişkileri, bir mümessilde olması gereken nitelikler, rekabet ve rakiplerin pazarlama yaklaşımları, prezantasyon teknikleri konusunda verilen seminer hizmetleri ticari bir organizasyon içinde yapılmayı gerektirdiğinden, elde edilen gelirin ticari kazanç olarak vergilendirilmesi gerekmektedir.”  denilmektedir.

 

Bu konudaki Maliye İdaresinin görüşü, tahlil hizmetlerinin ticarî hizmet olduğu yönünde olup, konu hakkında yargı kararına rastlanmamıştır :

 

Nitekim Gelirler Genel Müdürlüğünce verilen 24.05.2000 tarih ve B.07.0.GEL.0.29/2928-236-82/24424 sayılı özelgede  “…doktor olmakla beraber muayene ve teşhis yapmayan ve tedavi önermeyen sadece tıbbî tahlil laboratuarı işletmeciliği faaliyetinde bulunanların bu faaliyetlerinin, şahsî mesaiden ziyade sermayeye dayanması ve ticarî bir organizasyon çerçevesinde yapılması nedeniyle serbest meslek faaliyet olarak değerlendirilmesi mümkün olmayıp, ticarî kazanç faaliyeti olarak kabulü gerekecektir.” denilmiştir.

 

(NOT : Konumuzun dışında olmakla beraber yukarıdaki Muktezada yer alan, tıbbî tahlil laboratuarlarının başka laboratuarlara tahlil için kan veya patolojik parçalar göndermesi halinde sevk irsaliyesi düzenlenmesi gerekeceği görüşüne katılmıyoruz.  Çünkü kan ve patolojik parçalar ticarî emtia değildir.)

 

Yine Gelirler Genel Müdürlüğü’nün 07.04.2000 tarih ve B.07.0.GEN.0.40/4042-47/15927 sayılı Muktezasında şu ifadelere yer verilmiştir :

 

Yukarıda belirtildiği gibi tahlil hizmetleri faaliyeti ticarî niteliktedir. Faaliyetin ticarî nitelik taşıması vergisel açıdan bazı sonuçlar doğurmakta olup, bu sonuçlar aşağıda özetlenmiştir :

 

Kazanç tespitine ilişkin hükümler açısından durum :

 

Şahsî mükellefiyet tesis ettirmek suretiyle tahlil hizmetlerinde bulunan gerçek kişiler bu hizmetlerden sağlanan vergiye tabi kazancın tespitinde Gelir Vergisi Kanunu’nun serbest meslek kazançlarına ilişkin  65-68 inci maddelerini değil, aynı Kanununun ticarî kazançlara ilişkin 37-51 inci maddelerini dikkate alacaklardır. (Anonim veya limited şirket kurmak suretiyle faaliyette bulunanların bu faaliyetleri, faaliyetin niteliğine bakılmaksızın ticarî faaliyet sayıldığı için bunlar, hem Kurumlar Vergisi Kanunu hükümlerini, hem de Gelir Vergisi Kanununun ticarî kazançlara ilişkin hükümlerini göz önünde tutmak zorundadırlar.)

  

Defter ve belge açısından durum :

 

Tahlil hizmetleri yapanların faaliyetleri ticarî sayıldığı için bunlar,

 

-       Serbest meslek kazanç defteri yerine, işletme hesabı esasında veya bilanço usulüne göre defter tutacaklardır.

 

-       Serbest meslek makbuzu yerine, fatura, perakende satış fişi, ödeme kaydedici cihaz fişi düzenleyeceklerdir.

Yurtdışından alınan tahlil hizmeti bedellerinin stopaj ve KDV sorumluluğu karşısındaki durumu :

 

Bilindiği üzere yurtdışından ithal edilen hizmetler, ticarî hizmet niteliği taşıyorsa stopaja tabi değildir. Çünkü gerek 5422 sayılı Eski KVK nun 24 üncü maddesinde, gerekse 5520 sayılı Yeni KVK nun 30 uncu maddesinde dar mükellefiyete tabi kurumlara yapılan ticarî hizmet bedeli ödemeleri stopaj kapsamı dışında tutulmuştur. Nitekim İstanbul Defterdarlığının bir muktezasında, “…Amerika Birleşik Devletlerinde mukim firmanın Türkiye’de elde ettiği komisyonun yukarıda açıklandığı gibi ticarî kazanç mahiyetinde olması (ilgili firmanın Türkiye’de işyerinin veya daimi temsilcisinin bulunmaması) halinde söz konusu komisyon bedellerinin Türkiye’de vergiye tabi tutulması mümkün olmayacağından; bahsi geçen komisyon ödemeleri üzerinden Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 24 üncü maddesi uyarınca kurumlar vergisi tevkifatı yapılmaması gerekmektedir.” denilmektedir. (Bu Muktezanın tam metni Sayın Hesap Uzmanı Ali TUĞLU’nun Yaklaşım Dergisinin Kasım 2006 sayısında yayımlanan yazısında mevcuttur.)

 

Dolayısıyla tahlil hizmetlerinin ticarî hizmet olması, yurtdışından (dar mükellefiyete tabi kurumlardan) tahlil hizmeti alınması halinde bu hizmetin bedelinin ödenmesinde stopaj yapılmayacağı sonucunu doğurmaktadır.

 

KDV Kanunu’nun 9 uncu maddesi yurtdışından hizmet alınması (hizmet ithali) halinde sorumlu sıfatıyla 2 No.lu KDV beyannamesi verilerek bu hizmete ait KDV nin hizmeti alan tarafından vergi dairesine yatırılmasını emretmektedir. KDV sorumluluğu açısından hizmetin niteliği (ticarî hizmet mi yoksa serbest meslek hizmeti mi olduğu) önem taşımaz. Bu nedenle yurtdışından tahlil hizmeti alanlar söz konusu KDV sorumluluğunu yerine getirmek durumundadır. (KDV sorumluğu hakkında geniş bilgi için www.bdodenet.com.tr adresli sitemizdeki KDV konulu e-kitabımızın 9 uncu maddeye ilişkin bölümüne bakınız.)