İnşaat sektöründe, konutun veya işyerinin tamamlanması işin özelliği gereği uzun sürmekte çoğu zaman birkaç yıl devam edebilmektedir. İnşaat yapıp satan müteahhitler, uzun süreler hasılat elde etmeden inşa maliyetlerine katlanamadıkları için, ileride tamamlayarak teslim edecekleri bağımsız bölümleri inşaat devam ederken hatta temel bile atılmadan önce pazarlamakta ve bağımsız bölümlerin bedelini iş devam ederken kısmen ya da tamamen tahsil etmektedirler. (Bu tür satışlara halk arasında "topraktan satış" denilmektedir.)

Bu çalışmamızda konut ya da iş yerlerinin topraktan satış yöntemiyle elden çıkartılmasında, KDV ve gelir üzerinden alınan vergiler açısından vergiyi doğuran olayın ne zaman meydana geldiği ve matrahın ne olması gerektiği üzerinde durulacaktır.

VUK'nun 19 ncu maddesinde, "Vergi alacağı, vergi kanunlarının vergiyi bağladıkları olayın vukuu veya hukuki durumun tekemmülü ile doğar" hükmü yer almaktadır.

Vergi kanunlarında da, Devletin vergi alacağının (mükellef açısından vergi borcunun) doğması için hangi olayların ya da hangi hukuki durumların meydana gelmesinin gerekli olduğu belirtilmiştir.

Bu bölümde, topraktan gayrimenkul satışında gelir üzerinden alınan vergiler ile KDV’nin ne zaman doğacağını açıklamaya çalışacağız.

Hem gelir hem kurumlar vergisinde verginin konusu gelir veya kazanç, vergiyi doğuran olay da gelir veya kazancın elde edilmesidir . Ticari kazancın hesabında bir hasılatın vergi matrahına girmesi için tahakkuk etmesi gerekli ve yeterlidir (Tahsil edilip edilmediğine bakılmaz.). Dolayısıyla, ticari kazanç hesaplanırken tahakkuk etmiş hasılat, elde edilmiş sayılır.

Bu genel belirlemeden sonra topraktan gayrimenkul satışında vergiyi doğuran olayın ne zaman gerçekleşeceğini yani satış hasılatının ne zaman elde edilmiş sayılacağını irdeleyelim.

Bir muameleye ilişkin sözleşmede borçlu ve alacaklı tarafından karşılıklı edimler yüklenilir. Bu edimler yerine getirildiğinde borç ifa edilmiş olur. Alıcı ve satıcıya karşılıklı edimler yükleyen satım sözleşmesi Borçlar Kanunun 182 nci maddesinde şöyle tarif edilmiştir.

Bu hükümden de anlaşılacağı üzere satım sözleşmelerinde, malı satan tarafın edimi, malın mülkiyetini yani mal üzerindeki tasarruf hakkını alıcıya devretmektir. Alıcının edimi ise malın karşılığı olan bedeli satıcıya vermektir. Buna göre satış işlemlerinde satıcının, alacaklı duruma gelmesi için edimini yerine getirmiş yani mal üzerindeki tasarruf hakkını alıcıya devretmiş olması gerekmektedir. Dolayısıyla satıcı açısından alacağın tahakkuk etmesi buna bağlı olarak bu muameleye ilişkin gelirin elde edilmesi ve vergileme açısından da vergiyi doğuran olayın vuku bulması için, mal üzerindeki tasarruf hakkının alıcıya devredilmesi gerekli ve yeterlidir.

Bu durumda, topraktan konut ya da iş yeri satışlarında vergiyi doğuran olay, müteahhidin konut ya da işyerini tamamlayarak bu mal üzerindeki tasarruf hakkını alıcıya devretmesi anında gerçekleşir. Bu işlem gerçekleştiği anda Devletin bu muameleye ilişkin vergileme hakkı da doğmuş olur. Alıcının edimini yani gayrimenkulun karşılığı olan parayı ya da ayını müteahhide önceden avans olarak vermiş olmasının veya gayrimenkulun teslimi anında ya da teslimden sonra vermiş olmasının vergiyi doğuran olaya herhangi bir etkisi yoktur.

Genel anlamda KDV'nin konusu ticari,sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyetleri çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerdir. KDV' nde vergiyi doğuran olayın hangi hallerde meydana geleceği Kanunun 10 uncu maddesinde hüküm bulmuştur. Bu madde uyarınca KDV'ni doğuran olay malın teslim edilmesi ya da hizmetin yapılmasıdır. Tarafların bir malın satışı yahut bir hizmetin ifası konusunda anlaşmaya varmış olması, bunun sözlü hatta yazılı olarak belirtilmesi vergiyi doğuran olayın gerçekleşmesi için yeterli değildir. Esas olan tarafların anlaştıkları işlemlerin gerçekleşmesi yani sözleşmeye konu malın teslim edilmesi ya da hizmetin yapılmasıdır.

Dolayısıyla, topraktan konut ya da iş yeri satışlarında KDV'nin doğması, müteahhit tarafından taahhüt edilen gayrimenkulun yapımının tamamlanarak tasarruf hakkının alıcıya devredilmesi ile gerçekleşir. Konut ya da işyeri tamamlanmadıkça ve üzerindeki tasarruf hakkı alıcıya devredilmediği müddetçe, taraflar arasında yapılan sözleşmelerin, teminatların ve ödemelerinin KDV'nin doğumu açısından hiçbir anlamı yoktur.

Bununla birlikte, KDVK'nun 10 ncu maddesinde malın tesliminden veya hizmetin yapılmasından önce fatura düzenlenmesi halinde, faturaya bağlı olarak KDV'nin doğacağına hükmedilmiştir. Buna göre konut ya da işyerinin tesliminden önce alıcıya fatura düzenlenmişse, faturada gösterilen KDV'nin ilgili ay beyannamesine dahil edilmesi gerekir.

Geçmiş yıllarda, bir takım kişilerin ev yapmak vaadi ile ev sahibi olmak isteyen insanların birikimlerini alarak bu insanları çeşitli şekillerde mağdur durumda bırakması, bu tip alım - satımlarda alıcıları daha da ihtiyatlı davranmaya sevk etmiştir. İnşaat devam ederken gayrimenkulun bedelinin bir kısmını veya tamamını müteahhitlere ödeyen alıcılar, ileride mağdur duruma düşmemek için müteahhitle gayrimenkul satış vaadi sözleşmesi yapmakta, hatta riski en aza indirmek için gayrimenkulun arsa payının adlarına tescil edilmesini istemektedirler.

· Satış Vaadi Sözleşmeleri : Bu tip sözleşmelerle müteahhidin ileride (gayrimenkulun inşasını tamamladığında) satacağı gayrimenkulun özellikleri ile alıcının bunun karşılığında ödeyeceği bedel üzerinde anlaşılır. Böylece tarafları karşılıklı olarak bağlayan ve satışa yönelik olan bağlantı yapılmış olur.

Yukarıda belirttiğimiz üzere bu alım - satım ilişkisinde satıcının edimini yerine getirmesi için malın tasarruf hakkını alıcıya devretmesi gerekmektedir. Satış vaadi sözleşmesi ileride yapılacak bir satışın şartlarını belirlemektedir. Ortada bir mal olmadığı veya henüz tamamlanmadığı için tasarruf hakkının devri de söz konusu değildir. Böyle bir sözleşmenin yapılmasıyla satıcının gelir elde ettiğini söylemek mümkün değildir. KDV açısından durum daha da sarihtir. Çünkü olmayan bir malın (ileride oluşacak bir malın) teslimi mümkün olmayacağından ve KDV'nde verginin doğumu malın teslimine bağlandığından, sözleşmeye konu olan olay vuku bulmadan, KDV'nin doğmayacağı açıktır.

· Alıcıya Kat İrtifaklı Arsa Payı Tapusu Verilmesi : Topraktan gayrimenkul satışında esas olan müteahhidin konut ya da iş yerini tamamlayarak alıcıya teslim etmesi alıcının da bu teslim karşılığı bir bedeli ödemesidir. Tarafların irade beyanları bu yöndedir. Yani alıcının müteahhitten arsa almak gibi bir amacı ve isteği yoktur. Müteahhidin alacağı, gayrimenkulu tamamlayarak teslim ettiğinde doğar. Arsanın alıcı adına tescili bu olayın gerçek mahiyetinden ayrı, şekli bir işlem olup, alıcı tarafından ileride mağdur duruma düşmemek için istenen bir çeşit güvencedir. Her ne kadar Medeni Hukuk açısından, alıcı adına arsa üzerinde irtifak hakkının kurularak tapuya tescili mülkiyetin devri olarak değerlendirilse de, vergi hukuku açısından şekli değil fiili duruma itibar edilir. Vergilemede esas, muamelelerin gerçek mahiyeti olduğundan, bu vakada vergiyi doğuran olayın gerçekleşmesi arsa payının alıcı adına tescili ile değil, inşaatın bağımsız bölümlerinin tamamlanarak iktisadi tasarruf hakkının alıcıya bırakılması ile gerçekleşir. Zira bazen tapuya tescil işlemlerinin, bağımsız bölümlerin tamamlanarak alıcıların fiili kullanımlarına terk edilmesinden çok sonra gerçekleştiği görülebilmektedir. Bu durumda da yine aynı esasa dayanarak, gayrimenkulun tamamlanarak iktisadi tasarruf hakkının alıcıya devriyle vergiyi doğuran olayın gerçekleştiği, vergileme açısından şekli bir prosedür olan tapuda tescili beklemeye gerek olmadığı söylenebilir.

Nitekim Danıştay tarafından verilen kararlarda da bu husus ön planda tutulmaktadır. Örneğin Danıştay 13 ncü Dairesi tarafından verilen bir kararda (15.05.1979 tarih, E.No:1978/1094, K.No: 1979/1281) aşağıdaki ifadeler yer almaktadır.

"Türk Medeni Yasası'nın hükümleri gereğince taşınmaz mülkiyetinin nakli tapuya tescil ile tamamlanmakta ise de, taşınmaz satışlarında vergiyi doğuran olay, satış bedelinin tamamının satıcı lehine tahakkuk etmesi ile oluşmaktadır. Satıcı, satış bedelini o taşınmazın iktisaden tasarruf etme hakkını alıcıya bıraktığı anda kazanacağından satıcının bu işlemden sağlayacağı gelir de taşınmazın alıcıya teslimi anında sağlanmış sayılır. "

Konuya ilişkin verilmiş bir muktezada da aşağıdaki ifadeler yer almaktadır.

“... müteahhitlerin kendi namlarına yaptıkları inşaatlarda, inşaatın bitiminden önce özel sözleşme veya satış vaadi ile veya arsa payı üzerinden yapılan satışlarla, bir teslim veya hizmet mevcut olmadığından, alınan bedeller ise avans niteliği taşıdığından fatura düzenlenmesi ve katma değer vergisi uygulanması söz konusu olmayacaktır.” (15.10.1991 Tarih ve 2601017-913 sayılı Özelge, Mehaz : Şükrü KIZILOT, İnşaat Muhasebesi, vergilendirilmesi, Mevzuatı ve Asgari İşçilik, Yaklaşım Yayınları, 1999)

Bu muktezada Bakanlık da inşaat tamamlanmadan yapılan sözleşmelerin, arsa payı üzerinden satışların (arsa payının alıcıya devrinin), gayrimenkul bedeline mahsuben yapılan ödemelerinin, vergiyi doğran olaya etkisi olmadığını, vergilendirme için esas unsurun inşaatın tamamlanarak teslim edilmesi olduğunu açıkça belirtmiştir.

Bu konuda bir başka hususta inşaatın bittiği tarihin tespitidir. İnşaatın fiziken tamamlanması bittiğinin kabulü için tek başına yeterli unsur değildir. 3194 sayılı İmar Kanunu’nun 31 nci maddesinde “İnşaatın bitme günü, kullanma izninin verildiği tarihtir.” hükmü yer almaktadır. Yasal olarak inşaatın bitmiş sayılması için yapı kullanma izninin (iskan ruhsatı) alınmış olması gerekir. Dolayısıyla topraktan gayrimenkul teslimlerinde gerek gelir veya kurumlar vergisi gerek KDV açısından vergiyi doğuran olay iskan ruhsatının alındığı tarihte vuku bulacaktır.

Ancak ruhsatın gecikmesi durumunda eğer inşaat fiilen kullanılmaya başlanmışsa (içine yerleşme, kiralama gibi şekillerde) yani alıcının tasarrufuna terk edilmişse, kullanılmaya başlandığı tarihte inşaatın tamamlanarak teslim edildiğinin ve yukarıda belirttiğimiz vergiler açısından vergiyi doğuran olayın gerçekleştiğinin kabulü gerekir. (İskan ruhsatı alınmadan önce alıcının dekorasyon yapmak üzere anahtarı teslim alması bize göre fiili kullanımın başlaması anlamına gelmez. Yapının fiilen konut ya da iş yeri olarak kullanılmaya başlaması halinde "fiili kullanım" gerçekleşir.)

2.1. Gelir ve Kurumlar Vergisi Açısından :

Topraktan gayrimenkul satışında müteahhit ile alıcı arasında yapılan sözleşmeyle gayrimenkulun fiyatı belirlenmekte ve bu bedel peşin olarak veya bir kısmı peşin, kalanı belirli bir vadeyle tahsil edilmektedir. Bu bedeller Türk Lirası cinsinden belirlendiği gibi döviz ya da dövize endeksli olarak da belirlenebilmektedir.

Kişiler hukuka aykırı olmamak şartıyla sözleşme yapmak ve bu sözleşmenin içeriğini serbestçe belirlemek özgürlüğüne sahiptirler. Gayrimenkulun bedeli satıcı ve alıcının karşılıklı ve birbirine uygun irade beyanlarıyla ve muvazaaya yer verilmeksizin belirlenmiş ise, bu bedel artık bu alım - satım ilişkisinin karşılığıdır ve ne şekilde tahsil edildiğine bakılmaksızın, gayrimenkulun teslim edildiği tarihte bu işlemin hasılatı olarak tahakkuk edecektir.

Topraktan gayrimenkul satışında verginin doğuşu ve vergiye tabi hasılatın tespiti hususunu örnek üzerinde açıklayalım. A AŞ inşasına başladığı villalardan birini tamamlayıp teslim etmek üzere1996 yılında bir şahıs ile sözleşme yapmıştır. Sözleşmede satış bedeli KDV hariç 20 milyar TL. olarak belirlenmiş ve tamamını peşin ödemiştir. Villa 1999 yılında tamamlanarak alıcıya teslim edilmiştir.

Örnekteki müteahhit A AŞ 1996 yılında peşin olarak tahsil ettiği villa bedelini alınan avans hesabına kaydedip, villayı tamamlayarak teslim ettiği 1999 yılına kadar herhangi bir işleme tabi tutmamalıdır. Villanın tamamlanarak teslimi ile gelir elde edilmiş olup,1996 yılında tahsil edilen 20 milyar TL. 1999 yılında bu işin hasılatı olarak beyan edilecektir.

Örnekte de görüldüğü üzere beyan edilecek ve vergilendirilecek hasılatın tespitinde esas alınan gayrimenkulun satış bedelidir. Bedelin ne zaman ve ne şartlarla tahsil edildiğinin önemi yoktur.

Son yıllarda bu tip gayrimenkul satışlarının döviz ya da dövize endeksli olarak yapıldığı görülmektedir. Satışın bu şekilde yapılması durumunda, hasılatın tespiti daha da önem kazanmaktadır.

Bilindiği gibi VUK'nun 280 nci maddesi uyarınca senetli ve senetsiz alacaklar ve borçlar değerleme gününde Maliye Bakanlığınca tespit olunan (Merkez Bankası döviz alış kuru) kur üzerinden değerlemeye tabi tutulur. Bu durumda, gayrimenkulun tesliminden önce alıcıdan tahsil edilen dövizli avansların kur değerlemesine tabi tutulup tutulmayacağı sorusu gündeme gelmektedir.

Alıcı tarafından verilen avanslar müteahhide borç olarak verilmemekte, müteahhit bir para borcu üstlenmemektedir. Verilen avanslar gelecekte yapılacak bir teslimin karşılığıdır. Yani ortada bir para borcu değil, mal borcu vardır. Alınan bu paralar malın hasılatını oluşturur. VUK'nun 280 inci maddesi hükmünde, para borcunun veya alacağının değerlenmesi söz konusudur. Dolayısıyla bize göre, malın tesliminden önce alıcıdan mal bedelinin karşılığı olarak tahsil edilen avansların dövizli borç olarak değerlenmesi ve buna mukabil kur farkı gideri yaratılması caiz değildir. Ancak gayrimenkul tamamlanıp teslim edildikten sonra müteahhidin alıcıdan tahsil edemediği tutar mevcut olursa, işte bu tutar, müteahhit açısından bir para alacağıdır ve değerleme günündeki kur ile değerlenmesi gerekir. Dolayısıyla alıcıdan tahsil edilen avansların alındıkları günkü kur ile TL. na çevrilerek sabitlenmesi ve değerlemeye tabi tutulmaması gerekir.

Teslim tarihinde, avans olarak tahsil edilmiş dövizli bedeller toplanıp, gayrimenkulun dövizli satış bedelinden düşülmeli ve kalan dövizli tutar o günün kuruyla TL.na çevrilerek alıcının borcuna kaydedilmelidir. Böylece malın tesliminden önce tahsil edilen dövizlerin sabitlenmiş TL. tutarlarının toplamı ile ödenmemiş döviz tutarının teslim tarihindeki TL. değerinin toplamı bu teslimin hasılatını oluşturmalıdır.

Konuyu bir örnek üzerinde inceleyelim. 1996 yılında A. AŞ bir şahıs ile, inşasına başladığı villalardan birini tamamlayarak teslim etmek üzere 100.000 $ (KDV hariç) karşılığında anlaşmıştır . Sözleşme uyarınca villa bedelinin 20.000 $ 'ı 1996, 20.000 $ 'ı 1997, 20.000 $'ı 1998, 20.000 $'ı 1999 ve 20.000 $'ı da 2000 yıllarının 15 Eylül günlerinde ödenecektir. Villa 20 Temmuz 1999 tarihinde tamamlanarak bu şahsa teslim edilmiştir. (1 $'ın ilgili yıllardaki kur değerlerini aşağıdaki gibi kabul edelim: : 15 Eylül 1996 - 100.000 TL., 15 Eylül 1997 - 200.000 TL., 15 Eylül 1998 -300.000 TL., 20 Temmuz 1999 - 400.000 TL.)

Bu durumda, villanın teslim tarihi olan 20 Temmuz 1999 dan önce alınan bedeller yani avanslar, ilgili tarihlerdeki kurlarla değerlenerek 440 nolu Alınan Avanslar Hesabının alacağına kaydedilmeli (Malın teslimine bir yıldan az zaman kaldığı durumda bu hesabın bakiyesi 340 nolu hesaba alınarak bu hesap kapatılır.) ve teslim tarihine kadar herhangi bir değerlemeye tabi tutulmamalıdır. Böylece 440 nolu Alınan Avanslar Hesabının 20 Temmuz 1999 tarihi itibariyle defteri kebir görüntüsü şöyle olmalıdır.

BORÇ 440 Alınan Avanslar Hesabı ALACAK

20 Temmuz 1999 tarihinde villanın teslimi ile vergiyi doğuran olay gerçekleşmiş olur. Bu tarihten önce tahsil edilmiş avansların ilgili tarihlerde sabitlenmiş Türk Lirası değerlerinin toplamı ile, dövizli satış bedelinin ödenmemiş kısmının teslim tarihindeki kur ile Türk Lirasına çevrilen değerinin toplamı hasılata kaydedilmelidir.

Villa bedeli : 100.000 $

Alınan avanslar : 60.000 $

Tahsil edilecek tutar : 40.000 $ x 400.000 = 16.000.000.000 TL.

Toplam hasılat = Alınan avanslar + Tahsil edilmemiş bedelin TL. değeri

Toplam hasılat = 12.000.000.000 + 16.000.000.000 =28.000.000.000 TL.

A AŞ. 'nin bu satışla ilgili muhasebe kaydı şöyle olmalıdır. (KDV ihmal edilmiştir.)

______________________________/20 Temmuz 1999/______________________

120 Alıcılar 16.000.000.000

440 Alınan Sipariş Avansları 12.000.000.000

600 Yurt İçi Satışlar 28.000.000.000

A AŞ. artık para alacağı ilişkisine dönüşmüş olan 40.000 $ alacağını dönem sonlarında değerleyerek kur farkı geliri yaratmalıdır.

Teslim ve hizmetlerde KDV matrahına ilişkin Kanunun 20 nci maddesinde şu ifadeler yer almaktadır.

Maddede belirtildiği üzere teslim edilen mal karşılığında alıcı tarafından borçlanılan bedel KDV’nin matrahını teşkil eder. Yani mal alım satımında KDV’nin matrahı satıcı ile alıcı arasında serbestçe anlaşılan ve sözleşmede belirtilen mal bedelidir.

Bedelin TL. olarak belirlendiği topraktan gayrimenkul satışlarında, müteahhit ile alıcı arasında yapılan sözleşmeye istinaden, müteahhit tarafından teslim edilecek gayrimenkul karşılığında alıcının yüklendiği tüm borçlar bu işlemdeki KDV matrahını teşkil edecektir. Taraflar arasında serbestçe belirlenen bu bedel, tahsilat şekline bakılmadan, tahakkuk edecek KDV’nin matrahını teşkil edecektir.

Konuya bir örnekle açıklık getirelim. 1997 yılında A AŞ. bir şahıs ile inşasına başladığı villalardan birini tamamlayıp teslim etmek üzere anlaşmıştır. Bu sözleşmede KDV hariç satış bedeli 30 milyar TL. olarak öngörülmüş ve bu bedelin 10 milyar TL.sının 1997 yılının, 10 milyar TL. sının 1998 yılının ve kalan 10 milyar TL. sının da 1999 yılının 15 Eylül günlerinde tahsil edilmesi öngörülmüştür. Villa 20 Temmuz 1999 tarihinde tamamlanarak bu şahsa teslim edilmiştir.

Bu sözleşmede A AŞ. villayı sözleşmede belirtilen şartlara uygun olarak yapıp, bu şahsa teslim etme borcunu, alıcı olan şahıs da bu villa karşılığında belli bir tutarda (30 milyar) para borcunu yüklenmişlerdir. Bu durumda KDV'nin matrahı bu teslim karşılığı alıcının yüklenimi olan 30 milyar TL. dir. KDV villanın alıcı şahsa teslim edildiği 20 Temmuz 1999 tarihinde doğar. A AŞ. bu tarihte bu işlemin matrahı olan 30 milyar TL. üzerinden KDV hesaplayarak müteakip ayın 25'ine kadar beyan edip ödeyecektir.

Bedelin döviz olarak belirlenip, iş tamamlanmadan kısmen veya tamamen avans olarak tahsil edildiği durumda İdare, KDVK’nun 26 ncı maddesini esas alarak, bu işlemdeki KDV matrahının , avans da dahil olmak üzere işlem bedelinin vergiyi doğuran olayın meydana geldiği tarihteki cari kur üzerinden Türk Lirasına çevrilmesiyle bulunan değer olduğu görüşündedir. Yani İdare tahsil edilmemiş mal bedeli ile birlikte, teslimden önce döviz olarak alınmış avansların da teslim tarihindeki kur ile değerlemeye tabi tutulmasını öngörmektedir.

Bize göre bu yaklaşım hatalıdır. Verilen avanslar gelecekte yapılacak bir teslimin BEDELİDİR, bunun TL .olarak verilmesi veya döviz olarak verilip o gün itibariyle TL. na çevrilmesi arasında bir fark yoktur. Kanunun matrahın belirlenmesine ilişkin hükümlerinde mal bedeli olarak tahsil edilen avansların ayrı bir değerlemeye tabi tutulacağı yönünde bir hüküm mevcut değildir.

İdarenin esas aldığı KDVK’nun 26’ncı maddesinde BEDELİN döviz ile hesaplanması halinde, dövizin vergiyi doğuran olayın meydana geldiği andaki cari kurla Türk parasına çevrileceği hükmüne yer verilmiştir. Bunun 20 nci maddede yer alan hükümden farklı bir yönü yoktur. Teslim ve hizmet karşılığı teşkil eden bedelin matrah izahatı temel ilke ve hükümdür. 26 ncı madde hükmü dövizli işlemlerde bu bedelin Türk Lirası bazında ne şekilde tespit edileceği ile ilgilidir. Vergiyi doğuran olayın meydana geldiği tarihteki döviz kuru ile hesaplanacak Türk Lirası tutarı, teslim ve hizmet karşılığının Türk Lirası bazındaki karşılığını verecektir. Hükmün amacı sadece bundan ibarettir. Bedel Türk Lirası olarak tespit edildiğinden başka bir matrah, döviz cinsinden tahsil edildiğinde ayrı bir matrah hesaplanacağı anlamında değerlendirilemez. Türk Lirası olarak fiilen tahsil edilen veya edilecek olan tutar dışında bir matrah üzerinden vergi alınamaz. Aksi taktirde bedelin döviz cinsinden tespiti ilave bir vergileme nedeni olur. Bu da Kanunun 10 uncu maddesinde belirtilmiş olan durumlar dışında yeni bir vergi doğuran olay teşkil etme anlamına gelir. (1)

Malın tesliminden önce alıcıdan mal bedelinin karşılığı olarak tahsil edilen avansların teslim tarihi itibariyle değerlen değerlenmesi KDV'nin işleyiş mantığına aykırıdır. Ancak bedel döviz olarak belirlenmiş ve gayrimenkulun teslim tarihine kadar bedel kısmen veya tamamen ödenmemiş ise ödenmemiş kısmın, KDVK’nun 26 ncı maddesi uyarınca değerleme günündeki kur ile değerlenerek Türk Lirasına çevrilmesi gerekir. Dolayısıyla alıcıdan tahsil edilen avansların alındıkları günkü kur ile TL. na çevrilerek sabitlenmesi ve mal bedelinin bu kısmının oluşması, ödenmemiş bedelin de malın teslim tarihindeki kur ile değerlendirerek, avansın sabitlenmiş TL. değeriyle toplanıp KDV matrahının belirlenmesi gerekir.

________________________________________

(1) Oluş Mali Hukuk Bürosu, III/A-15 nolu Sirküler)

Bununla birlikte İdare dövize veya başka bir değere endeksli işlemlerde doğrudan dövizli işlemlere nazaran farklı yaklaşım benimsemektedir. Konuya ilişkin verilmiş bir muktezada (20.02.1999 tarih ve B.07.0.GEL.05310-231-6616 sayılı mukteza, mehaz : Oluş Mali Hukuk Bürosu, III/A-28 nolu Sirküler) ) şu ifadeler yer almaktadır.

Bu muktezada da görüldüğü üzere İdare dövize endeksli işlemlerde, avans olarak alınan döviz karşılığı TL. nın alındığı tarihteki TL. tutarı ile, tahsil edilmemiş bedelin teslim tarihindeki kur ile değerlenmesi neticesinde bulunan tutarın toplamının KDV matrahını oluşturacağını belirtmiştir. Dolayısıyla dövize endeksli işlemlerde bizim görüşümüze paralel bir yaklaşım söz konudur.

Oysa dövizli işlem ile dövize endeksli işlem arasında netice olarak bir farklılık yoktur. İdarenin direkt dövizle yapılan işlemlerde de aynı anlayışı kabul etmesi gerekir.

Villa inşa eden A AŞ ile bir şahıs 1996 yılında yaptıkları bir sözleşmeyle, A AŞ.nin 1999 yılında bitirerek teslim edeceği bir villa karşılığında 20 milyar TL. na anlaşmışlardır. Söz konusu bedel 1996 yılında peşin olarak tahsil edilmiştir. 1999 yılında A AŞ villayı tamamlayarak bu şahsa teslim etmiş, teslim tarihinde hem Kurumlar Vergisi hem KDV açısından vergiyi doğuran olay gerçekleşmiş ve teslimi müteakip 10 gün içerisinde faturası düzenlemiştir. Faturada yer alan satış bedeli bu teslimin karşılığı olan 20 milyar TL. oysa bu villanın o günkü şartlarda raici 100 milyar TL. dir. Bu durumda bu teslim için emsal bedel uygulamasına gitmek gerekecek midir ?

VUK'nun 267 nci maddesinde, emsal bedeli, gerçek bedeli olmıyan, veya bilinmiyen veyahut doğru olarak tespit edilemiyen bir malın, değerleme gününde satılması halinde emsaline nazaran haiz olacağı değer, şeklinde tanımlanmaktadır.

Yine KDV'nin 27 nci maddesinde de konuyla ile ilgili aşağıdaki açıklamalara yer verilmiştir.

Söz konusu hükümleri değerlendirelim.

· Gerçek bedelin olmaması veya bilinmemesi veyahut doğru olarak tespit edilememesi :

Emsal bedelin uygulanabilmesi için bedeli takdir edilecek malın gerçek bedelinin olmaması veya bilinmemesi veyahut doğru olarak tespit edilememesi gerekmektedir. Oysa olayımızda emsal bedel uygulanmasına gerek ve dayanak yoktur. Çünkü gayrimenkulun bedeli müteahhit ile alıcı arasında yapılan sözleşmede tarafların karşılıklı irade beyanı ile serbestçe belirlenmektedir. Yani satılan gayrimenkulun gerçek bedelinin bilinmemesi veyahut doğru olarak tespit edilememesi söz konusu değildir.

· Bedelin emsal bedeline göre açık bir şekilde düşük olması ve bu düşüklüğün mükellefçe haklı bir sebeple açıklanamaması :

Bedelin piyasadaki emsal mallara göre açık bir şekilde düşük olması özellikle KDV açısından emsal bedel uygulamasını gerektirebilecektir. Örneğin gayrimenkul yapımı ve alım satımı ile iştigal eden A AŞ 1999 yılında yapımını tamamladığı villaları satışa çıkarmış ve bir tanesini bir şahsa 50 milyar TL. na satmıştır. Oysa aynı çevrede aynı niteliklere sahip villa 150 milyar TL. na satılmaktadır. Yapılan incelemede A AŞ satmış olduğu villanın emsaline göre düşük olan bedelini haklı bir gerekçeyle açıklayamazsa bu satış için emsal bedel uygulanıp cezalı tarhiyat yapılabilecektir.

Oysa konumuz olan olayın işleyişi farklıdır. Yukarıdaki örneğimize dönelim. A AŞ ile alıcı şahıs 1996 yılında, A AŞ nin 1999 yılında bitirerek teslim edeceği bir villa karşılığında 20 milyar TL. na anlaşmışlardır. Bu bedel alıcı tarafından 1996 yılında peşin olarak ödenmiştir. 1999 yılında villa tamamlanarak teslim edilmiştir. 1999 yılı şartlarında aynı nitelikte bir villanın 100 milyar lira olması enflasyonun yarattığı fiktif bir artıştır. Paranın reel değerinde bir değişme olmamıştır. Yani alıcının 1996 yılında verdiği 20 milyar TL. nin reel değeri yani o günkü şartlarda alım gücü ile 1999 yılında ödenen 100 milyar TL. nın reel değeri yani alım gücü aynıdır. Kaldı ki müteahhit, alıcıdan aldığı bu para ile 1996 yılında satıcılara olan borç, banka kredi borcu gibi finansman gideri yaratan borçlarını kapatmış veya bu parayı bankaya yatırarak ya da diğer şekillerde değerlendirerek finansman geliri elde etmiş olabilir. Alıcının sözleşmede belirtilen bedel haricinde bir yüklenimi söz konusu değildir. Bedel bellidir ve bunun haricinde bir yöntemle belirlenmesi mümkün değildir. Bedelin yıllar itibariyle oluşan enflasyonun etkisiyle düşük kalmasının, önceki yılların yüksek değerli parasıyla ödeme yapmış alıcıyı etkilememesi gerekir. Başka bir anlatımla söz konusu değer düşüklüğü reel değildir ve izahı mevcuttur.