Mehmet Maç
Yeminli Mali Müşavir
DENET YMM A.Ş.
VADELİ ALIMDAN DOĞAN BORÇ, ÖRTÜLÜ SERMAYE SAYILABİLİR Mİ ?
Bilindiği üzere şirketler ile bu şirketlerin ortakları arasında borç-alacak ilişkileri olabilmektedir.
Ortağın, şirkete borç para vermesi veya şirketten borç para alması, yahut vadeli mal alım satımında bulunması doğal ve yasaldır.
Tek düzen hesap plânındaki 131, 231, 331 veya 431 nolu hesaplarda izlenen ortak ile firma arasındaki nakde dayalı borç-alacak ilişkilerinin yahut vadeli alışverişten kaynaklanan (120 veya 320 hesapta izlenen) borç veya alacakların döviz cinsinden olmasına da herhangi bir engel yoktur. (Mal veya hizmet alış verişinden kaynaklanan cari hesaplar ortak ile ilgili olsa bile diğer ticarî borç ve alacaklardan farksızdır ve 120 veya 320 nolu hesaplarda izlenir.)
Ortak carî hesaplarının oluşum ve işleyişine engel bulunmamakla beraber, bu hesapların mevcudiyetinden, bunların yarattığı kur farkları ve faizlerden kaynaklanan birçok vergisel sorun bulunmakta olup, bu sorunlar son derece karmaşıktır.
Şirketlerin ortakları ile olan ilişkileri, inceleme elemanlarının öncelikle ele aldığı konulardan biri olup gerek mükelleflerin, gerekse malî müşavirlerin bilinçli ve dikkatli olmalarını gerektirmektedir.
Bu yazımızda sadece, ORTAKLARIN ŞİRKETE (KURUMA) DÖVİZ CİNSİNDEN VADELİ MAL TESLİMİNDE VEYA HİZMET İFASINDA BULUNMALARINDAN KAYNAKLANAN ORTAĞA DÖVİZLİ BORÇ OLUŞUMUNUN ÖRTÜLÜ SERMAYE SAYILIP SAYILAMAYACAĞI üzerinde durulmuştur.
Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 15/2’nci maddesinde “örtülü sermaye üzerinden ödenen veya hesaplanan faizler” kanunen kabul edilmeyen giderler arasında sayılmıştır.
Aynı Kanun’un 16’ncı maddesinde ise “ÖRTÜLÜ SERMAYE “ şöyle tarif edilmiştir.
“Kurumların aralarında vasıtalı, vasıtasız bir şirket münasebeti veya devamlı ve sıkı bir iktisadi münasebet bulunan gerçek ve tüzel kişilerden yaptıkları istikrazlar, teşebbüste devamlı olarak kullanılır ve bu istikrazlarla kurumun öz sermayesi arasındaki nispet emsali kurumlarınkine nazaran bariz bir fazlalık gösterirse mezkur istikrazlar örtülü sermaye sayılır."
Ortak şirkete (kuruma) borç “PARA” vermişse ve borç, 16’ncı maddedeki şartlara uymakta ise, söz konusu borcun örtülü sermaye sayılması, yasa gereğidir.
Şayet borç, ortağın şirkete vadeli mal veya hizmet vermesinden kaynaklanmışsa ve bu mal veya hizmet, şirketin normal iktisadî faaliyetinin gereği olarak (ticarî teamül ve icaplara uygun) bir vade ile satılmış ise bu borç, alelade bir ticarî borçtan farksızdır ve örtülü sermaye sayılmamalıdır.
Zira 16’ncı maddedeki “istikraz” kelimesi borç para vermek anlamında kullanılmıştır. Borç para verme olayının, vadeli satım yoluyla gizlenmesi amacı ile yapılmış muvazaalı işlemler dışındaki normal vadeli satımlar, istikraz sayılamaz.
Mal veya hizmet alımından kaynaklanan borç, istikrazı gizlemek amacı ile doğurtulmuşsa ve bu borç 16’ncı maddedeki şartları sağlıyorsa örtülü sermaye niteliğindedir. Böyle bir muvazaa olmasa bile mal veya hizmet alımında doğan borç, makul (ticarî icap ve teamüle uygun) bir vadede ödenmeyerek, bu makul vadenin dolmasından itibaren bir yılı aşacak şekilde devam etmişse, ancak o zaman örtülü sermaye niteliğinden söz edilebilir. (Danıştay 16’ncı maddedeki “devamlı olarak” ibaresini “bir yılı aşacak şekilde” olarak anlamakta ve süresi bir yılı geçmeyen istikrazları örtülü sermaye saymamaktadır.)
Vadeli mal teslimi veya hizmet ifasından kaynaklanan borcun örtülü sermaye halini aldığından bahsedilmesinde, tekrar tekrar yapılan alımlar nedeniyle borcun “devamlı” olması yani şirketin ortağa sürekli şekilde borçlu bulunması, bu borcun ve örtülü sermaye sayılmasının gerekçesi sayılamaz. Mesela kozmetik ürünler imal eden bir
Şirket, ortağı olan ve kozmetik hammaddesi imal eden şirketten, devamlı olarak ve 3 ay vadeli hammadde almakta, mal bedelleri vadesinde ödenmekle beraber, yeni alımlar dolayısıyla carî hesap borcu sürüp gitmektedir. Böyle bir durumda borç, ticarî niteliktedir (istikraz sayılamaz) ve bu ticarî borcun devam süresi de üç ayı aşmamaktadır. Zira aynı hesapta izleniyor olsa da, her bir vadeli alım ayrı bir ticarî borç doğurmaktadır. Carî hesaba mahsuben yapılan ödemelerin en eskiden başlayarak borç kapattığı varsayılmalıdır ve bu durumda doğan her borç üç aydan fazla devam etmemektedir.
Alacak bakiye veren bir hesabın oluşum şekli ve nedeni ne olursa olsun örtülü sermaye sayılmaya aday bir yapı arzedebileceğini hatırda tutmak gerekir. Ancak bir cari hesaba örtülü sermaye denebilmesi için 16’ncı maddede yazılı tüm şartların bir araya gelmesi ve bu şartların varlığının isbatlanmış olması gerekir.
Özetlemek gerekirse, vadeli işlemler nedeniyle oluşan cari hesapların örtülü sermaye sayılabilmesi için 16‘ncı maddede yazılı şartların yanı sıra, vadenin makul ölçülerin üzerinde uzun olduğunun, örtülü sermaye niteliğinin bu makul sürenin bitiminden itibaren bir yıl geçtikten sonra ortaya çıkabileceğinin ve vade dışındaki örtülü sermaye sayılmaya ilişkin diğer şartların da mevcudiyetinin aranması gerekir.
Bu şartlardan biri de örtülü sermaye sayılan borçlanmalara “faiz” yürütülmüş olmasıdır. Döviz cinsinden veya dövize endeksli vadeli mal alımı nedeniyle doğan “kur farkları” faiz sayılamayacağı, paranın yabancı paralar karşısında değer kaybetmesinden kaynaklandığı için, örtülü sermaye faizi olarak değerlendirilmez, dolayısıyla bu borç işletmede devamlı kullanılıyor olsa dahi, KKEG olarak dikkate alınması gerektiği ileri sürülemez.
Nitekim, Yaklaşım dergisinin Nisan 1999 sayısında yayımlanan, 23.12.1998 tarih ve E.1998/3295, K.1998/5516 sayılı Danıştay 4. Daire Kararında şöyle denilmektedir :
“Olayda davacı kurum % 99 paylı ortağı olan Fransa’da mukim (...) Fransa adlı firmadan döviz cinsinden uzun vadeli borçlarla, tıbbi malzeme alımında bulunmuş, yıl sonunda ise kalan borçlarını değerleyerek oluşan kur farklarını gider olarak kurum kazancından indirilmiştir. Kurum kazancından indirilen miktarın sadece alım-satım ilişkisi nedeniyle ortaya çıkan kur farkı olduğu, başka herhangi bir borç alma işlemi bulunmadığı ve bir faiz tahakkuk ettirilmediği hususu taraflar arasında ihtilafsızdır.
İnceleme elamanınca, davacı kurumun yurt dışında mal alımı nedeniyle oluşan döviz cinsinden borcunun örtülü sermaye olduğu ileri sürülerek tarhiyat önerilmiş ise de, söz konusu borcun tamamen mal alımından kaynaklanması ve hiçbir şekilde faiz ödenmemiş olması nedeniyle, sadece Türk Lirasının yabancı paralar karşısında değer kaybetmesinden kaynaklanan kur farkı giderlerinin, örtülü sermaye üzerinden ödenen faiz olarak değerlendirilmesine olanak bulunmamaktadır. Davacı kurumun, söz konusu mal alımı nedeniyle herhangi bir faiz ödemesi söz konusu olmadığı gibi, bu malların alımı nedeniyle borçlandığı miktarı ödemek üzere kredi kullanması halinde daha fazla finansman gideri yükleneceği de açıktır. Ayrıca, örtülü sermaye nedeniyle faiz ödendiğinin kabulü için, örtülü sermaye koyduğu ileri sürülen tarafın mamelekinde alınan faizden kaynaklanan bir artışın olması gerekmektedir. Oysa olayda örtülü sermaye koyduğu ileri sürülen yabancı ortak firma, davacı kuruma mal satmış olup, peşin alması gereken döviz cinsinden alacağını, çok uzun süreler sonra faizsiz olarak tahsil etmiştir.
Bu durumda, mal alımı nedeniyle doğan borcun örtülü sermaye olduğundan bahisle, ödenen kur farkının indirimi kabul edilmeyerek yapılan tarhiyatta ve bu tarhiyata karşı açılan davanın kısmen reddine ilişkin mahkeme kararında isabet bulunmamaktadır. ”
Danıştay 4. Dairesinin 26.1.1999 tarih ve E.1998/2255, K.1999/46 sayılı Kararı ile aynı tarih ve E.1998/2254, K.1999/49 sayılı Kararında da aynen aşağıdaki ifadeler yer almaktadır.
“....Kaldı ki, Kanunda sadece örtülü sermaye üzerinden ödenen faizlerin indiriminin kabul edilmeyeceği belirtilmiş olmasına rağmen, Türk Lirasının yabancı paralar karşısında değer kaybetmesinden kaynaklanan ve matrah farkının büyük bölümünü oluşturan kur farkları da dikkate alınmadan karar verilmesi de yerinde değildir.”
Keza Danıştay 3. Dairesinin 4.5.1998 tarih ve E.1998/3380, K.1999/1651 sayılı Kararında,
“KVK’nin 15. maddesinin 2. bendi uyarınca örtülü sermaye olarak nitelendirilen borçlanmalarda, ödenen faizlerin kurum kazancından indirilemeyeceği belirtilmiş olup, madde hükmünde kur farkından söz edilmediğinden, şirketin satın aldığı mal karşılığı ödediği kur farkının kurum kazancından indirilmesi mümkündür.”
denilmektedir.
Ancak, Danıştay 3 üncü Dairesi, hissedarlık ilişkisi bulunan firmadan dövize endeksli küspe alan bir firmanın gider yazdığı kur farklarının örtülü sermaye faizi olduğu yolunda da kararı vardır. (30.6.1997 tarih ve E.1997/906,K.2743 sayılı bu Kararın tam metni, Vergi Sorunları Dergisinin 123’üncü sayısındadır. ) Bu kararın verilmesinde yukarıda ifade ettiğimiz anlayış tarzına dikkat edilmemiş ise (yani ticari alışverişlerdeki makul vade dikkate alınmamış ve mal alımı peşin esasta yapılmış kabul edilmişse) söz konusu karara katılamayız. Bu karara katılamayışımızın önemli bir nedeni de, kur farkının faiz sayılması olayıdır. 15’inci maddeye göre kanunen kabul edilmeyen sayılan şey örtülü sermayenin faizidir. Ne 15 ne de 16’ncı maddede kur farkı ibaresi yoktur. Kur farkının faiz addedilmesi ise mümkün değildir. Nitekim, yukarıda belirttiğimiz Danıştay 3 üncü Daire kararlarında kur farklarının örtülü sermaye faizi sayılamayacağı, tüm gerekçeleri ile açıklanmıştır.
Örtülü sermaye konusunda bunlar dışında bir çok sorun mevcut olup, maddenin tümü hakkındaki görüşlerimiz “Kurumlar Vergisi” isimli kitabımızın 3’üncü baskısındaki 659-685’inci sayfalarında yer almaktadır.