Bilindiği üzere,

 

-          Bir mükellefin vergiyi zamanında tahakkuk ettirmemesi veya eksik tahakkuk ettirmesi durumunda vergi ziyaı cezası ortaya çıkmaktadır. (VUK’nun 341 ve 344 ncü maddesi)

 

-          Zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergi için, normal vade tarihlerinden itibaren, tahakkuk ettirilinceye kadar geçen süre için gecikme faizi hesaplanmaktadır. (VUK’nun 112 nci maddesi)

 

-          Kesinleşip amme alacağı haline gelen vergi borçları için ise, bunlar ödeninceye kadar geçen süre için gecikme zammı hesaplanmaktadır. (AATUHK’nın 51 nci maddesi)

 

Görüldüğü gibi, Devlet kendi alacağının oluşumundaki aksama ve gecikmelere karşı ağır müeyyideler koymuş olup, kanundan doğan gücünü kullanarak bu ceza, zam ve faizlerin tahsili için mükellefin üstüne yürümektedir.

 

Fakat aynı Devletin mükellefe olan borçlarını ödeme veya dikkate alma konusunda duyarsız, isteksiz ve genellikle yolu yokuşa süren tavrı malumdur. Devletin bu tutumu halk arasında “Alacağına şahin, borcuna karga” yakıştırmasına yol açmıştır.

 

Devlet yıllar boyu, alacakları için faiz isterken, mükellefe ödemede geciktiği borçları için faiz vermekten kaçınmış, nihayet yoğun tenkitler nedeniyle, mükellefe iadesi gereken vergilerin gerekli tüm belgelerin ibrazından itibaren üç aydan daha fazla geciktirilmesi halinde bu sürenin sonundan itibaren, tecil faizi oranında faiz ödeneceği hükme bağlanmıştır (VUK 121/4). Fakat bu hükmü işleterek, gecikmiş alacağı için Devletten faiz tahsil edebilene rastlamış değiliz.

 

Devletin mükellefe olan borcu konusundaki duyarsızlığı, mükellefin alacağı ile borcunu, alacağın doğduğu tarih itibariyle mahsuplayıp, vergi ziyaı cezasını, gecikme zam veya faizini ona göre hesaplamak veya gecikme zammı veya faizi hesaplamasını mükellefe olan borcun doğduğu gün itibariyle durdurmak konusunda da göstermiştir. Zira, hakkaniyet gereği olan böyle bir mahsuplamanın yapılması ile ilgili tatminkar bir hüküm yoktur. Zaman içinde ortaya çıkan ve vicdan sızlatan vakalara bağlı olarak bu anlayışa uygun mahsuplamayı öngören bazı yasa veya tebliğ hükümlerine, muktezalara rastlanmaya başlanmış olup, söz konusu hakkaniyeti öngören yargı kararlarına da rastlanmaktadır.

 

Aşağıdaki bölümlerde mükellefin vergi alacağının, doğduğu gün itibariyle vergi borcuyla buluşturulmak suretiyle haksız cezalandırmayı, haksız gecikme zammı ve faiz hesaplanmasını önleme konusunda bulabildiğimiz yasal dayanak, mukteza ve yargı kararları ile örnek olaylar, okurlarımızın dikkatlerine sunulmuştur.

 

 

 

KDV Kanunu’nun 48 inci maddesinde, KDV’si ödenmeksizin veya eksik ödenmek suretiyle yurda sokulan eşya ile ilgili olarak hiç alınmamış veya eksik alınmış KDV hakkında Gümrük Kanunu uyarınca işlem yapılacağı hükmü vardır.

 

Bu hüküm uyarınca ithaldeki KDV eksiklikleri, mükellefin vergi dairesine ödediği KDV ile irtibatlandırılmaksızın (müstakilen) cezalı ve gecikme faizli veya zamlı olarak tahsil edilmekteydi.

 

18 yıl süren bu adaletsizlik, nihayet aynı maddeye şu hükmün 5228 sayılı Kanun’la eklenmesiyle durdurulmuştur.

 

“Ancak, indirim hakkı tanınan işlemlere konu eşyanın serbest dolaşıma girdiği tarihin içinde bulunduğu veya sonraki vergilendirme dönemlerine ilişkin olarak vergi dairesine verilen beyannamelere göre ödenen katma değer vergisi (sorumlu sıfatıyla ödenenler hariç), ithalde hiç ödenmemesi veya eksik ödenmesi nedeniyle tahsili gereken katma değer vergisinden düşülür.”

 

Eklenen bu hükmün gerekçesinde “…katma değer vergisi sisteminin işleyişi dikkate alınarak ithalat sırasında ödenmeyen veya eksik ödenen vergilerin tahsili konusunda yapılacak işlemler düzenlenmektedir.” denilmekte olup, başkaca bir açıklamaya rastlanmamıştır.

 

Burada ne denmek istendiğini örnekle açıklamaya çalışalım :

 

KDV mükellefi olan bir ithalatçı, KDV matrahı 100.000 YTL olan bir malı ithal ederken yanıltıcı beyanda bulunmak suretiyle %18 yerine %8 oranında KDV hesaplanmasına sebebiyet vermiştir. İthalde eksik ödenmiş olan 18.000 – 8.000 = 10.000 YTL.’lik KDV konusunda işlem yapılırken, bu ithalatçının ithalin yapıldığı ay için ve müteakip aylar için verdiği 1 no.lu KDV beyannamelerine bakılması gerekir. Şayet bu ithalatçı ithaldeki KDV’nin eksik kaldığı aya ait 1 no.lu KDV beyannamesi ile 10.000 YTL.’nin üzerinde KDV ödenmesinde bulunmuşsa, bu mükelleften hiçbir şey istenmemelidir. Şayet daha sonraki aylarda KDV ödemesi varsa, gümrükte eksik kalan KDV hakkındaki gecikme faizi hesabı, vergi dairesine yapılan ödenecek KDV’nin beyanı tarihi itibariyle durdurulmalıdır. 1 no.lu KDV beyannamesinin iade talepli olması halinde de, şayet gümrükteki KDV tam ödenseydi bu ödeme, iadesi istenecek KDV’yi artırabilmekte ise, gümrükteki eksik kalan KDV için hesaplanacak gecikme faizinin, iadenin doğduğu gün itibariyle durdurulması gerekir.

 

Bu yeni hükmün uygulanmasına ilişkin usul ve esaslar konusunda detaylı bir düzenlemeye ihtiyaç bulunmaktadır.

 

 

Bilindiği üzere, KDV Kanunu’nun 9 uncu maddesi, yurtdışından hizmet alınması halleri ile, Maliye Bakanlığı’nca belirlenen ve sorumlu sıfatıyla KDV ödenmesini gerektiren hallerde 2 no.lu KDV beyannamesi verilmek suretiyle KDV ödenmesini öngörmektedir.

 

Sorumlu sıfatıyla ödenecek olan KDV, mükellefin indirim hakkı doğuran işlemleri ile ilgili ise, aynı ay itibariyle indirime konu edilebilmektedir.

 

Eksik kalan KDV sorumluluğu, bu indirim hakkı gözetilmeksizin dikkate alındığında, Hazine zararı olmadığı halde mükellefe haksız yere ceza uygulanmasına ve haksız şekilde gecikme faizi hesaplanmasına yol açmaktadır.

 

 

Bir KDV mükellefinin Şubat 2000 ayında beyan etmesi gereken 8 milyar TL. sorumlu sıfatıyla ödenmesi gerekli KDV vardır. Fakat bu beyan yapılmamıştır.

 

Bu mükellefin aynı aya ait 1 no.lu KDV beyannamesinde 21 milyar TL. ödenecek KDV gösterilmiştir. Mükellef Hazine’yi zarara uğratmış değildir. Çünkü 8 milyarı beyan etseydi, 1 no.lu beyannamedeki ödenecek KDV (21 – 8 =) 13 milyar TL. olacaktı, Hazine’ye yine (13 + 8 =) 21 milyar TL. intikal edecekti. Bu mükellef aynı ayda 21 milyar TL. beyanda bulunduğuna göre vergi ziyaından söz edilemez.

 

Eksik kalan KDV sorumluluğu hakkında, 1 no.lu KDV beyannamesiyle yapılan KDV ödemelerinin veya KDV iade taleplerinin göz önünde tutulması gerektiği hakkında hiçbir yasal düzenleme yapılmamıştır.

 

Ancak, bu haksızlık vergi yargısı tarafından fark edilmiştir.

 

Danıştay 11.Dairesi, tarafından verilen 15.10.1998 tarih ve E:1998/218 – K:1998/3507 sayılı kararda “2 no.lu beyannamede bildirilip ödenmesi gereken bu KDV aynı dönemde verilmiş olan 1 no.lu beyannamede indirim konusu yapılacağından, idare aleyhine bir durum meydana gelmemektedir. Bu itibarla, tarhiyatın bu bölümüne ilişkin kısmı da yasalara uygun görülmediğinden, cezalı tarhiyatın bu bölümünün terkini gerekir.” görüşü benimsenmiştir.

 

Bu konudaki detaylı açıklamalarımız için, İstanbul SMMM Odası yayını olan Mali Çözüm Dergisi’nin Haziran 2004 sayısında yayınlanan yazımıza bakınız. (Bu yazının metni www.bdodenet.com.tr adresli sitemizde de mevcuttur.)

 

Bir mükellef, kayıtlarına aldığı yurtdışı hizmet faturası nedeniyle, 2 no.lu KDV beyannamesi vermek suretiyle ödemesi gereken KDV tutarını yanlışlıkla 1 No.lu KDV beyannamesindeki hesaplanan KDV tutarını ekleyerek beyan etmiştir.

 

Bu nedenle eksik kalan KDV sorumluluğu için vergi dairesi cezalı tarhiyata ve gecikme faizi hesaplamaya kalkışmış, yanlış bir beyanname formu ile de olsa bu vergi beyan edildiği ve ödendiği için, söz konusu ceza ve gecikme faizinin olmaması gerektiği görüşüyle mukteza talebinde bulunulmuştur.

  

Gelirler Genel Müdürlüğü’nce firmaya verilen 27.10.1999 tarih ve 46642 sayılı muktezada, vergi yanlış kanaldan da olsa ödenmiş olduğu için gecikme faizinin hesabında bu ödemenin dikkate alınması gerektiği belirtilmiştir.

 

 

      84 No.lu KDV Genel Tebliğinin 1.1.2 no.lu bölümü şöyledir :

 

“1.1.2. Mahsup Talebi

 

      Dikkat edilirse bu hüküm, mükellefin gecikme zammı işlemekte olan vergi borcu var iken doğan KDV alacağının, gecikme zammı hesabını iadenin doğduğu gün itibariyle durduracağını ifade etmektedir. (İade hakkının doğuş zamanı bize göre iade talebi içeren KDV beyannamesinin verildiği gün olmalıdır.)

 

 

Konuyla ilgili 4 no.lu Gelir Vergisi Sirkülerinde, GVK’nun 121 nci maddesi uyarınca, gelire dahil kazanç ve iratlardan kesilmiş stopajların, hesaplanan gelir vergisine mahsubu, stopaj tutarının hesaplanan gelir vergisinden fazla olması halinde mükellefe iade edilmesi konusunda açıklamalar yer almaktadır.

 

Sirkülerin son bölümünde şu iki paragraf vardır :

 

“Muaccel hale gelmiş veya ileride doğacak vergi borçları için mahsuben iade talebiyle ilgili mahsup işleminin hangi tarihte yapılacağı gecikme zammı uygulaması açısından önem arz etmektedir.

Buna göre, mükellefler tarafından muaccel hale gelmiş vergi borçlarına mahsup talebinde bulunulması halinde, mahsup işleminin dilekçe ve eklerinin tamamlanmış olarak verildiği tarih itibariyle yerine getirilmesi gerekir. Mükelleflerin ileride doğacak vergi borçlarına mahsup talebinde bulunmaları durumunda ise, bu işlemin bu vergilerin muaccel hale geldiği tarih itibariyle mahsuben iade hükümlerine göre yerine getirilmesi gerekmektedir. “

 

Burada görüldüğü üzere konu ile ilgili olarak “vergi iade alacağının ne zaman doğmuş sayılacağı” şeklinde önemli bir sorun daha vardır.

 

Sirkülerdeki ifadeye dikkat edilirse, stopaj fazlalığı nedeniyle mükellefin iade alacağının doğduğu tarih olarak, iade tutarını gösteren beyannamenin verildiği tarih değil, bu alacağa yönelik olan mahsup dilekçesinin ve gerekli eklerin vergi dairesine teslim edildiği gün kabul edilmektedir.

 

Halbuki mükellefin iade alacağının doğduğu gün, iade durumunun bulunduğunu gösteren beyannamenin vergi dairesine verildiği gün olmalıdır. Nasıl ki mükellef vergi borcu içeren beyannameyi verdiğinde bu borç doğmakta ise, vergi alacağı içeren beyanname verildiğinde de bu alacak beyannamenin verildiği gün itibariyle doğmuş sayılmalı ve bu gün itibariyle mevcut olan veya mükellefin yönlendirdiği vergi borcunu ödenmiş hale getirmelidir. Mükellefin dilekçe verip eklerini tamamlaması formaliteden ibaret olup, alacağı doğuran şey bu formalitelerin yerine getirilmesi değil, iade içeren beyannamenin verilmesi olarak kabul edilmelidir.  Danıştay’ın anlayışı da bizim yaklaşımımıza uygundur.

 

Nitekim daha sonra çıkarılan 252 nolu GVK Genel Tebliğinde, Bakanlık “Mahsuben iade işlemi, aranan tüm belgelerin tamamlanması koşuluyla, yıllık gelir veya kurumlar vergisi beyannamesinin verildiği tarih itibariyle yapılacaktır.” ifadesine yer vermek suretiyle görüş değiştirmiştir. Ancak KDV iadeleri açısından iade hakkının doğduğu tarih olarak iade talepli KDV beyannamesinin verildiği tarih değil, belgelerin tamamlandığı tarih esas alınmaktadır.

 

 

      Bilindiği üzere, belli bir döneme ait olarak verilen;

 

      -     İlk geçici vergi beyannamesi, hesap döneminin ilk üç ayını,

      -     İkinci geçici vergi beyannamesi, hesap döneminin ilk altı ayını,

      -     Üçüncü geçici vergi beyannamesi, hesap döneminin ilk dokuz ayını,

      -     Dördüncü geçici vergi beyannamesi ise hesap döneminin tamamını.

 

      Kapsamakta, bir önceki geçici vergi beyanındaki sonuçlar yeni verilen geçici vergi beyannamesindeki verilere göre mahsuba konu edilmektedir. Dördüncü geçici vergi beyannamesindeki yılın tamamını ifade eden geçici vergi tutarı da yıllık beyannamede hesaplanan vergiden mahsup edilmektedir.

 

      Bu mekanizmanın doğal gereği olarak belli bir geçici vergi beyannamesinde % 10 luk marjı geçen miktarda eksik beyan tespit edildiğinde buna isabet eden geçici vergi tutarına ilişkin gecikme faizinin bir sonraki döneme ait geçici vergi beyan tarihinde durdurulması gerekir.

 

      Bu konuda Antalya Defterdarlığınca verilmiş olan 19.4.2001 tarih ve 2337 sayılı Muktezada şu açıklamalar yer almaktadır.

 

      “…... geçici vergi 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun mükerrer 120’nci maddesi ile 5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 25’nci maddelerinde düzenlenmiş olup, bu maddeler uyarınca bir önceki takvim yılında dönemler halinde tahakkuk ettirilerek tahsil edilen geçici vergi, yıllık beyanname üzerinden hesaplanan vergiden mahsup edilmekte, mahsup dönemi geçtikten sonra bu vergiye ilişkin olarak ikmalen veya re’sen tarhiyat yapılması halinde de geçici vergi aslı aranılmaksızın bu vergi için vergi ziyaı cezası kesilmekte ve mahsup tarihi esas alınmak suretiyle gecikme faizi hesaplanmaktadır.

      Yukarıdaki açıklamalar göz önüne alındığında, kanuni süreleri içinde verilmeyen geçici vergi beyannamelerinin bu vergilerin mahsup süresi geçtikten sonra pişmanlık talebiyle verilmesi halinde bu beyannamelere istinaden tahakkuk edecek vergilerin aranılmaması, pişmanlık zammının ise bu verginin ilgili olduğu döneme ilişkin normal vade tarihinden mahsup tarihine kadar geçen süre esas alınarak hesaplanması icap etmektedir. Pişmanlık talebiyle kabul edilen beyannameleri için pişmanlık talebinin geçerli sayılabilmesi hesaplanan pişmanlık zammının 15 günlük ödeme süresi içersinde ödenmesine bağlı bulunmaktadır.”

       

      Ödenmiş olan geçici vergilerin, yıllık beyannamede hesaplanan vergiden fazla olması nedeniyle ortaya çıkan vergi iadesinin doğuş tarihi yıllık beyannamenin veriliş tarihi olarak kabul edilmekte, bu tarih itibariyle ödenmemiş olan vergi borçlarına geçici vergi alacağının mahsuplanması, yıllık beyan tarihi itibariyle yapılmaktadır. (252 nolu GVK Genel Tebliği’nin 2.3. bölümü)

 

 

      Bir mükellef üzerinde yeni inşa ettiği küçük bir bina bulunan büyük bir arsa için bina olarak emlak vergisi beyannamesi vermiş ve bina için geçerli olan binde 2 oranıyla emlak vergisi ödemiştir.

 

      Belediye, Emlak Vergisi Kanunu’nun 8 inci maddesindeki, yeni inşa edilen binanın emlak vergisinin bu binaya ait arsa vergisinden az olamayacağı hükmünden hareketle cezalı vergi tarhiyatında bulunmuştur.

 

      Tarhiyat yerinde olmakla beraber Belediye, mükellefçe daha önce ödenmiş olan vergiyi hiç dikkate almaksızın ve arsa için geçerli olan binde 3 oranına göre hesapladığı vergiyi cezası ile istemiştir. Halbuki, Belediye, olması gereken vergiden, daha önce ödenmiş olan vergiyi indirip aradaki fark için  tarhiyat yapmalıydı. Başka bir anlatımla, 3 birim değil (3-2 =) 1 birim üzerinden vergi tarh etmeliydi. Hatta bu 1 birim fark vergi için vergi ziyaı cezası kesmemeliydi. Çünkü mükellef beyannamesinde verginin doğru şekilde hesaplanması için gerekli tüm bilgileri vermişti. Belediye gerekli dikkati gösterseydi, verginin 2 birim değil 3 birim olması gerektiğini beyanname üzerinden belirleyip doğru tahakkuk yapabilirdi.

     

 

      Yapılan vergi incelemelerinde, dönem kaymalarından, bir verginin yerine başka verginin ödenmiş olmasından veya sair benzer bir nedenle, vergi eksikliğinin yanı sıra fazladan ödenmiş vergi bulunduğu ortaya çıkabilmektedir.

 

      Böyle durumlarda vergi fazlalığını görmezlikten gelerek, sadece vergi eksikliğini dikkate almak suretiyle mükellefe tarhiyat yapılması çok adaletsiz bir davranıştır. Ne yazık ki geçmişte, bu adaletsizliğe çok kereler rastlanmıştır.

 

      Durumu, örneklerle daha anlaşılır hale getirmeye çalışalım :

 

      ÖRNEK 1 :

 

      Bir mükellef 27 Temmuz 2004 tarihinde teslim ettiği malın faturasını 3 Ağustos günü kesmiş ve bu teslime ait KDV yi Ağustos KDV beyannamesine dahil etmiştir. Bu hata sonucu Temmuz ayı ödenecek KDV si eksik kalmış, buna mukabil Ağustos ayı KDV beyannamesi ile, aynı miktarda fazla KDV ödenmiştir.

 

      İnceleme elemanı sadece Temmuz KDV beyannamesine yönelik tenkitte bulunursa hatalı işlem yapmış olur. Vergi Temmuz’dan Ağustos’a kaymış olduğu için vergi aslının aranmaması, gecikme faizinin, Ağustos KDV sinin ödendiği gün itibariyle durdurulması yönünde rapor yazmalıdır.

 

      Nitekim, İstanbul Defterdarlığı’nca verilen 5.12.2001 tarih ve 5979 sayılı muktezada;

 

      “Söz  konusu Vergi İnceleme Raporları uyarınca, farklı dönemlerde beyan edildiği için mükellefe iade edilmesi gereken 1996/10. vergilendirme döneminde 2.797.133.000 TL. 1996/12. dönemden  80.708.000 TL., 1997/10. dönemden 1.812.687.000 TL. ve 1998/11. dönemden 56.315.534.000 TL.’nin yapılan uzlaşma sonucu  1998/10. dönemde tarh edilecek vergi ve cezalara mahsup talep edilmesi mümkün olup, mahsubu talep edilecek vergi aslına, iade talep edilen alacaklarına ait oldukları dönemler dikkate alınmak suretiyle gecikme faizi hesaplanması gerekeceği tabiidir. Bir başka ifade ile söz konusu borcun vadesinden önceki dönemlerden kaynaklanan iadelere mahsup edilen kısmına herhangi bir gecikme faizi uygulanmayacak, iade alacağının borcun vadesinden sonraki bir döneme ait olması halinde ise alacağın doğduğu döneme kadar gecikme faizi uygulanacaktır.”

 

      ÖRNEK 2 :

 

      Bir kurum, eski rejim kapsamında 100 milyar liralık yatırım indirimi kullanmış, bunun sonucunda % 33 kurumlar vergisi yerine % 19,8 yatırım indirimi stopajı ödemiştir.

 

      Yatırım indiriminin haksız yere kullanıldığı ortaya çıktığında, vergi aslı olarak (33-19,8 =) 13,2 milyarın aranması ve eksik kalan kurumlar vergisi taksitlerine ilişkin gecikme faizinin hesabında stopaj ödemelerinin göz önünde tutulması gerekir.

 

 

      Yukarıdaki açıklamalarımızdan anlaşılacağı üzere,

 

-     Bir vergi kaçağının meydana geldiği gün itibariyle mükellefin vergi alacağının bulunması,

 

-     Bir vergi için gecikme zammı veya faizi devam ederken mükellefin vergi alacağının doğması        

 

      hallerinde vergi cezası oluşumunun, gecikme faizi veya gecikme zammı hesabına ilişkin sürelerin nasıl etkileneceği hakkında genel bir hüküm yoktur.

 

      Olay veya işlem türü bazında rastladığımız dağınık haldeki mevzuat, mükellefin vergi dairesinden alacaklı olması halinin, aynı mükellefe yönelik vergi cezasını, gecikme faizi veya zammını etkileyebileceğini göstermekle beraber, bu konuda prensibi belirleyen net ve detaylı bir yasa hükmüne ihtiyaç duyulmaktadır.

 

      Netleştirilmesi gereken bir husus da mükellefin vergi alacağının hangi tarihte doğmuş sayılacağı konusudur.