Kurumlar Vergisi Kanununun 12 nci maddesine göre, dar mükellefiyete tabi bir kurumun Türkiye’de elde edebileceği gelir unsurlarından biri de ÜCRETTİR.

 

Bir dar mükellef kurumun hangi hallerde Türkiye’de ücret geliri elde etmiş sayılabileceği hakkında tebliğ bazında bir açıklama mevcut değildir.

 

Bu durumda Gelir Vergisi Kanununun 61 inci maddesindeki “Ücret, işverene tabi veya belli bir iş yerine bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerdir.” şeklindeki tanımdan hareketle teşhiste bulunmak gerekmektedir.

 

Yukarıdaki ücret tanımına göre, bir dar mükellef kurumun Türkiye’de ücret geliri elde etmiş sayılabilmesi için bu kurumun bir elemanının Türkiye’deki firmanın ücretli elemanıymış gibi çalışmak üzere tahsis etmesi yani dar mükellef kuruma bağlı olan kişinin Türkiye’deki firmada hiyerarşik zincir için girmek, belli bir kadro işgal etmek ve bir unvan almak suretiyle, esasen bağlı bulunduğu dar mükellef kurum adına, fakat Türkiye’deki firmanın emir ve kumandası altında çalışması halinde yabancı kurumun bu eleman tahsisi nedeniyle yurt dışından göndereceği faturaların içeriği ücret niteliğinde olacaktır.

 

GVK nun 61/4 üncü maddesinde, yönetim ve denetim kurulu başkanı ve üyeleriyle tasfiye memurlarına bu sıfatları dolayısıyla ödenen veya sağlanan para ayın ve menfaatler de ücret sayıldığı için, dar mükellef kurum tarafından tahsis edilen kişilerin yönetim kurulu yahut denetim kurulu başkan veya üyesi yahut  tasfiye memuru sıfatıyla hizmette bulunması halinde de, bu hizmet karşılığında dar mükellef kuruma yapılan ödeme de ücret niteliğindedir.

 

Dar mükellefiyete tabi kurumlara yapılan ve ücret niteliği taşıyan ödemeler, KVK nun 24 üncü maddesi uyarınca stopaja tabi olup, bu stopajın oranı 93/5147 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile % 25 olarak tespit edilmiştir. Fon payı ile birlikte bu oran % 27,5 dur.

 

 

İsviçre sermayeli olup Türkiye’de kurulu bulunan bir şirkette, genel müdür sıfatıyla çalışmak üzere, İsviçre’deki hissedar firma tarafından tayin olunan bir kişi Türkiye’ye gönderilmiştir. Bu kişinin Türkiye’deki her bir hizmet ayı için 10.000 EURO meblağlı faturalar, bu genel müdürün yurt dışındaki işvereni olan İsviçre’deki firma tarafından Türkiye’deki firmaya her ay fatura edilmektedir.

 

Yukarıdaki açıklamalara göre, bu faturaların kayda alınışına paralel olarak % 25 + fon payı hesabı ile yapılacak 2.750 EURO karşılığı Türk Lirası tutarındaki stopajın o aya ait muhtasar beyanname ile beyan edilip vergi dairesine ödenmesi gerekir. (Örneğimizde İsviçre’deki firmanın fatura bedellerini net olarak talep etmediği, bu kesintiye rıza gösterdiği varsayılmış olup, bu ücret net olarak verilmiş olsaydı 10.000 EURO nun brüte götürülerek 13.793 EURO brüt tutar üzerinden 3.793 EURO stopaj yapılması gerekecekti.)

 

Bu hizmet, KDV Kanunun 6 ncı maddesine göre Türkiye’de yapılmış ve faydalanılmış bir hizmet olduğundan ve de hizmeti veren Türkiye’de mukim olmadığı için, hizmetten faydalanan Türk firması, KDV Kanununun 9 uncu maddesi uyarınca, stopaj brütünün % 18 i nispetindeki KDV yi 2 no.lu KDV beyannamesi vererek sorumlu sıfatıyla ödeyip indirecektir.

 

Türkiye’deki firmada emir kumanda zinciri içine girmeksizin belli bir teknik işi yapmak üzere, dar mükellef kurumlar tarafından Türkiye’ye gönderilen montör, danışman gibi kimselerin bu hizmetleri ücret değil serbest meslek hizmeti niteliğinde olduğundan, söz konusu hizmetler için gönderilen dar mükellef kurum faturaları, serbest meslek kazançları için geçerli olan % 20+ fon payı oranında stopajlanmaktadır.

 

Danıştay 4 üncü Dairesini 14.6.1965 tarih ve E: 65/4313, K:68/2181 sayılı Kararında, bir fabrikanın çalışır hale getirilmesi, personelin yetiştirilmesi ve bir süre üretime nezaret etmek üzere gönderilen uzmanların hizmetleri için ödenen paralar ile ilgili olarak;

 

“... bu kabil yabancı uzmanların serbest meslek erbabı addedilmesi gerektiği yolundaki Dairemiz kararları müstekar bir hal almış olduğu gibi bu uzmanların işverenden emir ve direktif almadıkları, fabrika kadrosuna da dahil bulunmadıkları anlaşıldığından, Çekoslavakya’daki firmaya ... yapılan tediyenin ücret olarak mütalaa edilmesine de mahal bulunmamaktadır.”

 

ifadesine yer verilmiştir.

 

Görüldüğü gibi, dar mükellef kuruma yapılan ödemenin ücret mi yoksa serbest meslek hizmeti bedeli mi olduğunu tayinde asli unsur, emir ve komuta zinciri içine girme, post işgal etme hallerinin bulunup bulunmadığıdır. Bu haller mevcut ise % 25+ fon payı, mevcut değilse ve yapılan iş mahiyeti itibariyle serbest meslek faaliyeti tanımına uyuyorsa % 20+ fon payı stopaj yapılmalıdır. Her iki halde de KDV sorumluluğu mevcuttur.

 

Dar mükellef kurum tarafından Türkiye’ye gönderilen kişi, dar mükellef kuruma yönelik olarak yaptığı bu hizmetin ücretini yurt dışında almakta yani bordrolama ve ücret ödeme işlemi yurt dışında gerçekleşmektedir. Bu kişinin fiziken Türkye’de çalışıyor olması, yurt dışındaki işveren tarafından kendisine verilen ücretin ayrıca Türkiye’de de gelir vergisine tabi tutulmasını gerektirmez. Her ne kadar Gelir Vergisi Kanununun 7 nci maddesinde, dar mükelleflerin Türkiye’de ifa ettikleri hizmetlere ilişkin ücretlerin Türkiye’de elde edilmiş sayılacağı dolayısıyla Türkiye’de vergiye tabi olduğu yolunda bir hüküm var ise de, bu hüküm şahsen Türkiye’ye gelerek çalışan, bir Türk firması ile bizzat iş akdi yapan ve ücretini direkt olarak Türk firmasından alan dar mükellef gerçek kişileri ilgilendirmektedir. Halbuki kişi, yurt dışındaki işveren ile yaptığı iş akdi çerçevesinde dar mükellef kurum tarafından Türkiye’ye gönderilmişse, Türkiye’de hizmette bulunan kişi, mükellef kurumdur. Aynı anda aynı işi hem kurumun hem de gerçek kişinin yapamayacağı açıktır. Hukuken hizmeti yapan ve ücret gelirini elde eden sadece yabancı kurumdur ve bu kurumun elde ettiği kazanç % 25+ fon payı şeklinde stopaj yoluyla vergilendirilmektedir. Bu kurumun gönderdiği kişinin aldığı ücretin Türkiye’de vergilenmesi imkanı olmadığı gibi bu kişinin Türkiye’de bordrolanması gerektiği de ileri sürülemez.

 

Ücret geliri elde eden dar mükellef kurumun, Türkiye ile çifte vergilemeyi önleme anlaşması  bulunan bir ülkede mukim olması, öncelikle ilgili vergi anlaşmasındaki hükümlere bakılmasını icap ettirmektedir. Çünkü vergi anlaşması bulunan hallerde, anlaşma hükümleri yerel mevzuatın önüne geçer. Türkiye’nin taraf olduğu vergi anlaşmalarında ise, bir kurumun ücret geliri elde etmesi şeklinde bir kavram mevcut değildir. Vergi anlaşmalarının 15 inci maddelerinde bahsi geçen ücretler, gerçek kişilerin bizzat elde ettikleri ücretlerden ibarettir. Dolayısıyla anlaşmaya taraf olan bir ülke mukimi kurumun Türkiye’ye eleman göndermesi karşılığında elde ettiği hasılatı, ücret tanımı içinde düşünmek ve % 25+fon payı stopaj yapmak mümkün değildir.

 

Yerel mevzuatımıza göre, dar mükellef kuruma ait ücret geliri sayılan bir hasılatın, vergi anlaşmasındaki yeri belirgin değildir.

 

Bu konuda üç alternatif akla gelebilir :

 

-    Bağlı bulunduğu kurum adına karşı ülkede hizmet veren kimsenin meslek ve ihtisas durumuna göre serbest meslek kazancı sayılabilir.

 

-    Yabancı kurumun gönderdiği elemanın bir işyeri (şube) oluşturduğu ileri sürülebiliyorsa, ticari kazanç sayılabilir. (Bu takdirde geliri elde eden kurumun defter tutması, fatura kesmesi ve yıllık beyanname vermesi gerekir)

 

-    Diğer gelir (Md:22) sayılabilir. Fakat bu ihtimal zayıftır. Çünkü anlaşmalarda açıklanan gelir unsurlarından hiçbirine girmeyen diğer gelirlerde vergileme hakkı özel durumlar dışında geliri elde edenin mukimi bulunduğu ülkeye tanınmış olup Maliye İdaresinin böyle bir yaklaşımı benimseyeceğini düşünemiyoruz.

 

Bize göre en uygun çözüm şekli ve vergi anlaşmalarının ruhuna uyan anlayış, anlaşmalı ülkede bulunan bir yabancı kurum KVK nun 24 üncü maddesine göre ücret sayılan bir gelir elde ettiğinde, anlaşma gereği olarak ödemeyi yapan kurumun bu ödemeyi, serbest meslek hizmeti bedeli olarak değerlendirmesi, 183 günlük süreyi de dikkate alarak, %25 yerine %20 (+ fon payı) stopaj hesaplamasıdır.

 

Türkiye’de ücretli gibi çalışan kişinin hem Türkiye’deki firma tarafından, hem de bu kişiyi gönderen yabancı firma tarafından yurt dışında bordrolanması mümkündür. Bu takdirde söz konusu kişinin her iki firma ile de iş akdi bulunduğu anlaşılır. Yabancı kurumun gönderdiği fatura, vergi anlaşması yoksa % 25+fon payı, anlaşma varsa % 20+fon payı oranında stopajlanır ve KDV sorumluluğuna konu olur.

 

Türkiye’de bordrolama yapıldıktan başka bu kişiye yurt dışındaki firma tarafından da yurt dışında ücret ödemesi yapılıp bu ödeme nedeniyle Türkiye’ye fatura gönderilmezse, yapılabilecek bir şey yoktur. Başka bir anlatımla, yabancı firmanın yaptığı ödemeye bakılarak Türkiye’deki bordro meblağının eksik olduğu ileri sürülemez.

 

Yüksek ücretli bir kişinin Türkiye’de bordrolanması halinde ortaya çıkan ve % 40 lı oranlara ulaşan stopaj yüklerine karşın, aynı kişinin yurt dışında bordrolanıp Türkiye’deki bir firmaya tahsisi halinde % 27,5 veya % 22 stopajla yetinilmesi mantıklı görünmeyebilir. Ancak unutulmamladır ki yasal düzenlemelerimiz ve imza koyduğumuz vergi anlaşmaları bunu gerektirmektedir.