Bilindiği üzere, ticari çerçevede yapılan ve hem çıkış, hem de varış noktaları Türkiye içinde bulunan taşımacılık hizmetleri katma değer vergisine tabidir ve herhangibir istisnaya konu edilmemiştir.

 

Buna mukabil;

 

-    Türkiye'de başlayıp, yabancı bir ülkede biten,

-    Yabancı bir ülkede başlayıp, Türkiye'de biten,

-    Yabancı bir ülkede başlayıp, Türkiye'den geçerek bir başka yabancı ülkede biten

 

taşıma işleri başkaca bir şart aranmaksızın KDV den istisna edilmiştir. (KDV Kanunu Md. 14, 84/8889

sayılı Bakanlar Kurulu Kararı)

 

Bu yazımızın konusu, yukarıda belirtilenler dışında kalan yani başlama ve varış noktalarından her

ikisi de yurtdışında olan taşımaların KDV  karşısındaki durumudur.

 

Esasen yurt dışında ifa edilen tüm hizmetlerin ;

 

     

    Hangi hallerde hizmet ihracı olarak kabul edileceği,

 

üzerinde durulmaya değer bir konudur.

 

Zira bu işlem KDV kapsamı dışında ise, işlem bedeli KDV siz faturaya bağlanabilmekle beraber,

bu işleme ilişkin olarak yüklenilen KDV lerin indirilmesi yasaktır. (KDV Kanunu Md :30/a)

 

Hizmet ihracı sayıldığında ise, yine hizmet bedeli KDV siz faturaya bağlanabilmekte, fakat bu hizmetle ilgili olarak yüklenilen KDV indirilebilmekte indirimle giderilememe halinde iade edilebilmektedir. (KDV Kanunu Md. 11/1-a, 32)

 

 

Maliye Bakanlığı önceleri, fiilen yurt dışında icra edilen ve hizmet ihracına ilişkin şartların sağlandığı hizmetlerin hizmet ihracı olarak kabul edileceği yolunda mukteza vermekteydi.

 

Örneklemek gerekirse,

 

-    Bir Türk filminin yurt dışında gösterilmesi karşılığında yabancı firmadan alınan gösterim ücretinin hizmet ihraç bedeli olduğu kabul edilmişti. (11.8.1986 tarih ve  56 Sayılı mukteza).

 

-    Yurt dışında bir restorasyon işi üstlenen firmanın, ilgili ülkede işyeri kurmaksızın, bu üstlenime ait hasılatı Türkiye'de tuttuğu defterlere kaydetmesi karşısında, hizmet ihracına ilişkin diğer şartların da mevcut olduğu dikkate alınarak, bu işlemin hizmet ihracı olduğu görüşü belirtilmişti. (10.7.1991 tarih ve 1065 sayılı mukteza).

 

-    Bir geminin yurt dışında çalıştırılmak üzere kiraya verilmesinin, hizmet ihracı sayılabileceği, 27.12.1996 tarih ve 62395 sayılı muktezada, şöyle açıklanmıştı :

 

     " 3065 Sayılı Kanunun 11 ve 12  maddelerine göre, yurt dışındaki müşterilere verilen ve yurt dışında faydalanılan hizmetler katma değer vergisinden müstesnadır.

     Yukarıdaki muktezalara aynen katılıyoruz.

 

     FAKAT Bakanlık, daha sonra Türkiye Deniz Ticaret Odası'na verdiği 8.7.1997 tarih ve 28348  sayılı yazı ile, eskisine göre farklı bir yaklaşım göstermiştir.

 

     Söz konusu yazının (B) bölümünde şöyle denilmektedir :

 

     " .................. Türk deniz nakliye firmaları tarafından, Yabancı limanlar arasında yapılan taşımanın uluslararası taşıma sayılarak, taşımacılık istisnasından yararlandırılması ve bu taşımalar nedeniyle yüklenilen vergilerin iadesine imkan tanınması talep edilmektedir.

 

     Dikkat edilirse burada, yurt dışında başlayıp biten taşımaların 14 üncü madde kapsamında istisna edilmesi talep olunmuş ve bu talep haklı olarak reddedilmiştir. Haklı diyoruz, çünkü yurt dışında başlayıp biten bir taşımanın 14 üncü madde kapsamına sokulması, bu maddeye ilişkin Kararnameye aykırıdır.

  

     Ancak, bu taşımaların hizmet ihracı olarak KDV den istisna edilmesi olanağından söz edilmemiş olmasını doğru bulmuyoruz.

 

     Dikkat edilirse bahsi geçen yazıda Bakanlık, yurtdışındaki iki nokta arasında yapılan taşımaları KDV kapsamı dışında görmek yerine, kapsam içinde kabul edip istisna uygulanmasının, yurtdışında ifa edilen tüm hizmetlerin vergiye tabi tutulmasını gerektireceğini, bunun Kanuna aykırı olduğunu ve yurt dışında hizmet ifa eden mükelleflerin aleyhine sonuç vereceğini ifade etmektedir.

 

     Bu görüşlere katılmıyoruz. Zira yurt dışında hizmet ifa eden firma ilgili ülkede şube kurmuş yani  söz konusu hizmetin hasılatını ve giderlerini Türkiye ile hiç ilgilendirmemişse bu hizmetin KDV kapsamı dışında olacağı kuşkusuzdur.  Şayet hizmete ilişkin hasılat ve giderler Türkiye'de kayda alınmışsa Türkiye'de üretilmiş bir hizmet var demektir. Bu hizmetten bir yabancı ülkede yararlanılması o hizmetin ihraç edildiği anlamına gelir. Nitekim yurt dışında yapılan mal teslimleri de KDV kapsamı dışındadır. Ancak bu mal Türkiye'den gitmiş ise kapsam dışı olmak yerine, kapsama girme ve ihracat istisnasına konu olma durumu ortaya çıkmaktadır. Sonuç olarak Bakanlık, sorulan soruya ne cevap vermiş olursa olsun, şayet yurt dışında icra olunan hizmetin menşei, yani bu hizmete ilişkin giderlerin kaydedildiği ülke Türkiye bu hizmet Türkiye'de KDV ye tabidir ve ihraç edilmiş olduğu için KDV den müstesnadır. Başka bir anlatımla giderleri Türkiye'de kaydedilen bir hizmet yurt dışında icra edildiği gerekçesiyle zaten KDV kapsamı dışında tutulamaz.

 

 

Maliye Bakanlığı bir hizmetin ihraç edilmiş hizmet sayılarak KDV Kanunu'nun 11/a maddesine göre, KDV den istisna edilebilmesi için, şu dört şartın bir arada mevcudiyetini aramaktadır. (26 no.lu KDV Genel Tebliği)

 

-    Hizmet, yurt dışındaki müşteri için yapılmış olmalıdır :

 

     Yurt dışındaki müşteriden kasıt, hizmet sunulan kişinin ikametgahı, işyeri, kanuni ve iş merkezlerinin yurt dışında bulunması veya yurt içinde bulunan bir firmanın yurt dışında kendi adına müstakil olarak faaliyet gösteren şube, acenta, temsilci veya bürosunun olması gerekmektedir.  Mesela Almanya 'da yaşayan bir Türk 'e ait ev eşyasının İtalya'ya götürülmesi, Rusya ve Kazakistan'da iş yapan ve bu ülkelerde defter tutan Türk müteahhide ait iş makinasının söz konusu ülkeler arasında taşınması, bir Japon firmasına ait malların, Japonya'dan alınıp Dubaiye götürülmesi hallerinde hizmet yurt dışı müşteri için yapılmış olur.

 

-    Fatura veya benzeri belge yurt dışındaki müşteri adına düzenlenmelidir :

     Buradaki önemli husus hizmet bedelinin Türkiye'de faturaya bağlanması yani Türkiye'de hasılat kaydedilmesidir. Buradan, hizmetin Türkiye kaynaklı olduğu, Türkiyeden dışarıya doğru bir hizmet akışı bulunduğu anlaşılır. Mesela bir firma yurt dışında ki bir binanın restorasyonunu üstlenir ve o ülkede bu iş için şube kurarsa hizmet ihracından söz edilemez. Çünkü bu hizmetin bedeli Türkiye'de hasılat kaydedilmeyecektir. Ayrıca yapılan hizmete ilişkin fatura veya benzeri belgenin yukarıda özellikleri açıklanan yurt dışındaki bir müşteri adına düzenlenmesi zorunludur. Fatura veya benzeri belgenin bu şekilde düzenlenmiş olması çoğu halde yukarıdaki ilk şartın da sağlandığını gösterir.

 

-    Hizmetten yurt dışında yararlanılmalıdır :

     Hizmetten yurt dışında yararlanılma kavramı 26 ve 30 no.lu KDV Genel Tebliğlerinin (K) ve (A) bölümlerinde açıklanmıştır. Yurt dışındaki iki nokta arasında cereyan eden taşıma işleri bakımından, bu hizmetten yurt dışında faydalanıldığı kuşkusuzdur.

 

-    Hizmetin bedeli döviz olarak Türkiye'ye getirilmelidir :

Bu dördüncü şart da sağlanmışsa yani taşıma bedeli olan döviz Türkiye'ye getirilerek döviz alım belgesine bağlanmış veya Türkiye'de taşıyan adına açılmış döviz tevdiat hesabına yurt dışından havale edilmişse, taşıyan firma bu taşımayı hizmet ihracı olarak işleme tabi tutabilmelidir. (Faturayı güzergah belirterek KDV siz olarak düzenleyebilmeli,  fatura tutarını KDV beyannamesinin 24 ve 25 inci satırlarında gösterebilmeli, bu taşımaya ait olarak yüklendiği KDV leri indirebilmeli, indirimle gideremediği takdirde ve isterse  " iadesi gereken katma değer vergisine ait  bildirim" i doldurmak suretiyle iade talebinde bulunabilmelidir.)

 

Kambiyo mevzuatımıza göre, Türkiye'de mukim kişiler tarafından hizmet bedeli olarak elde edilen dövizler bu kişiler tarafından serbestçe tasarruf edilebilir. Yani söz konusu dövizlerin Türkiye'ye getirilmesi mecburiyeti yoktur (32 sayılı Kararın 11 inci maddesi). Buna rağmen Maliye Bakanlığının, bir hizmetin ihraç edilmiş sayılması için döviz getirme şartını aramasının, bu hizmetin yurt dışına yönelik olduğuna dair karine elde etme amacını taşıdığı anlaşılmaktadır. (Maliye Bakanlığı 65 nolu Tebliği çıkararak mal ihracında döviz alım belgesi aramaktan vazgeçmiş, fakat hizmet ihracı bakımından döviz getirme şartını kaldırmamıştır.)

 

Görüldüğü gibi yukarıdaki dört şartın mevcudiyeti, hizmetin KDV kapsamında olduğunu  ancak bu hizmet ihraç edildiğinden ihracat istisnası uygulanacağını göstermeye yeterlidir. (Hizmetin bilfiil yurt dışında icra edilmiş olması, istisna uygulanmasına engel değildir)

 

Bizim anlayışımız da 26 no.lu Tebliğde benimsenen görüşle aynı paraleldedir. Yani hizmetin fiziken icra edildiği yere bakılmaksızın ;

 

-    Hizmete ilişkin hasılat ve giderler Türkiye'deki defterlerde yer almıyorsa, bu hizmetin kapsam dışı sayılması,

 

-    Hizmete ilişkin hasılat ve giderler Türkiye'deki defterlerde yer alıyorsa, hizmet ihracına ilişkin diğer şartlar da mevcutsa bu hizmetin Türkiye kaynaklı olması nedeniyle prensip olarak KDV ye tabi bulunduğu fakat ihraç olunduğu için KDV istisnası uygulanması

 

gerektiği bize göre kuşkusuzdur.

 

Bir hizmetin ihraç edilmiş sayılması için aranan dört şarttan biri olan, hizmet bedelinin döviz olarak

Türkiye'ye getirilmiş olması şartının duruma göre esnek şekilde uygulanması gerekir. Zaten döviz getirilmesi, hizmetin ihraç edilmiş olabilmesi için aranması gereken aslî bir şart olamaz. Olsa olsa hizmetin ihraç edildiğine dair bir emaredir. Emaredir diyoruz çünkü tek başına dövizin gelmesi, gerçekte hizmet ihraç edilmemiş bile olsa bir şekilde sağlanabilir. Bu nedenle mükellef döviz getirmemiş olmakla beraber, yurt dışına fatura veya benzeri belge düzenlemişse ve hizmetin ihraç edildiğini yani hizmetten yurt dışında faydalanıldığını bir şekilde ispat edebiliyorsa bu hizmetle ilgili olarak ihracat istisnası uygulayabilmelidir.

  

Nitekim, yurt dışındaki iki nokta arasında yapılan taşımalarda hizmetin yurt dışına yönelik olduğu, bu taşımaya ilişkin belgelerin ibraz edilmesi suretiyle, döviz getirmeye nazaran çok daha kuvvetli şekilde isbat edilebilmektedir.

 

Bu nedenle yurt dışındaki müşteriler için, yine yurt dışındaki iki nokta arasında taşıma işi yapan Türk firmaları, bu taşımanın hizmet ihracı sayılması için aranan dördüncü şartın gerçekleştiğini  ister döviz getirerek, isterse döviz gelmemiş olsa bile yurt dışında taşıma yaptıklarını gösteren belgeleri ibraz ederek tevsik edebilmelidirler. (Bunun için Bakanlıkça Tebliğ çıkarılmak suretiyle yeni bir düzenleme yapmasına ihtiyaç vardır.)