Bu yazımızda, Türk müteşebbislerin, yurt dışında veya Türkiye’deki bir serbest bölgede, tüzel kişiliği olan bir kuruluş (şirket) meydana getirmeksizin ŞUBE şeklinde oluşturdukları şantiye ve diğer işyerleri için tahsis ettikleri sermaye ve bu şube ile Türkiye’deki merkez arasında oluşan carî hesabın işleyişi üzerinde durulmuştur.

 

Türk Parası Kıymetini Koruma Hakkında 32 Sayılı Kararın 13’üncü  maddesi şöyledir :

 

Görüldüğü gibi yurt dışında veya Türkiye’deki serbest bölgelerde şube kurulması ve bu şubeye sermaye tahsisi, yukarıdaki 13’üncü madde hükmü uyarınca mümkündür.

 

Söz konusu şubelerin merkez tarafından sermaye dışında ayrıca finanse edilmesi veya şubelerde oluşan paraların merkeze getirilip kullanılması yahut şube ile merkez arasındaki mal ve hizmet alış verişi nedeniyle borç veya alacak oluşması da, 32 Sayılı Kararın diğer ilgili maddelerine göre imkan dahilindedir.

 

Yurt dışında veya Türkiye’deki serbest bölgelerde kurulan şubelere resmen tahsis edilmiş olan “sermaye” , iştirak niteliğindedir. Bu nedenle söz konusu sermayenin izleneceği en uygun hesap 242 no.lu  “İŞTİRAKLER” hesabıdır.

 

Bu hesap dönem sonlarında kur değerlemesine tabi tutulmaz. Zira VUK’nun hiçbir hükmü böyle bir aktif  değerin kur değerlemesine tabi tutulmasını öngörmemiştir. Söz konusu sermaye hesabı, VUK’nun 289 uncu maddesine göre mukayyet değeri ile yani sermayenin transfer tarihindeki TL tutarı üzerinden  bilançonun aktifinde görünmeye devam eder.

 

Şayet şube kapatılır  ve sermaye geri gelirse kur farkı o zaman ortaya çıkar ve  sermayenin geri geldiği dönemde gelir tablosuna dahil edilir.

 

Şube sermayesi, niteliği gereği olarak bu şubeyi kurmuş olan firmanın sermayesinin, o şubeye tahsis edilmiş kısmıdır. Dolayısıyla bir firmanın şubelerine tahsis edebileceği sermaye, kendi sermayesi ile sınırlıdır. Nitekim  uygulamada serbest bölge şubesine tahsis edilen sermayenin, bu şubeyi kurmuş olan şirkete ait sermayeyi geçmemesine dikkat edilmektedir.

 

İlgili ülke mevzuatına göre resmen sermaye olarak kabul ve/veya tescil edilmiş olan meblağ dışında, merkezin şubeye veya şubenin merkeze kullandırdığı paralar ile şube ile merkez arasında cereyan eden mal veya hizmet hareketlerinden kaynaklanan cari hesap hareketleri, 393 no.lu “MERKEZ ve ŞUBELER CARİ HESABI” nda izlenir.

 

Söz konusu hesap genellikle döviz ile ifade edilen değerlerin giriş çıkışına konu olur. 

 

Bu hesabın kur değerlemesine tabi tutulacağına dair açık bir hüküm  yok ise de, yurt dışındaki veya Türkiye serbest bölgesindeki şubenin merkezden  ayrı olarak teşekkül etmiş bulunan vergisel kişiliği nedeniyle ve genel hükümler uyarınca, bu hesabın kur değerlemesine tabi tutulması gerekmektedir.

 

Dönem sonlarında söz konusu  393 no.lu carî  hesabın değerlenmesi nedeniyle ortaya çıkan kur farklarının hangi işleme tabi tutulacağı ise,

 

-          Carî hesabın süreklilik arz eden bir işyerine mi,

 

-          Yoksa, yıllara sari  bir inşaat onarım işi nedeniyle kurulmuş olan bir şantiyeye mi,

 

ait olduğuna göre değişkenlik gösterebilmektedir.

3.1. Cari Hesabın Yurt Dışındaki veya Türkiye’de Kurulmuş Bir Serbest Bölgedeki SÜREKLİ  İŞYERİ İçin Açılmış Olması :

 

Yurt dışında sürekli faaliyet göstermekte olan şube için açılan 393 nolu hesap dönem sonlarında kur değerlemesine tabi tutulduğunda ortaya çıkan kur farkları gelir veya gider niteliğindedir.

 

Türkiye’deki serbest bölgelerden birinde sürekli faaliyet göstermek üzere kurulmuş şubeler hakkındaki aşağıda yer alan izahatımız genel mantığı itibarıyla yurt dışı şubeler için de geçerlidir.

 

Serbest Bölgeler Uygulama Yönetmeliğinde, bu bölgede faaliyet gösteren şubelerin muhasebe kayıtlarını müstakil olarak tutmaları ve serbest bölge dışındaki hesapları bu kayıtlara hiçbir şekilde işlememeleri öngörülmektedir. Vergisel yapısının farklılığı nedeniyle aynen yurt dışında  kurulmuş bir şube gibi müstakil muhasebesi bulunan şube ile merkez arasındaki cari hesap ilişkileride üçüncü kişilerle  olan cari hesap ilişkileri gibi düşünülmelidir.

 

Öte yandan serbest bölgedeki firma ve şubelerin hesaplarını döviz bazlı olarak tutmaları esası vardır.

 

Yukarıda açıklanan nedenlerle serbest bölgedeki şube ile merkez arasındaki yabancı para üzerine işleyen cari hesabın, borç bakiye verdiği  sürece lehte kur farkı ve matrah arttırıcı etki, alacak bakiye verdiği sürece aleyhte kur farkı ve matrah azaltıcı etki yapması doğaldır.

 

Her nekadar merkezin şubeye borçlu olduğu durumda şubenin merkeze aidiyeti nedeniyle kendine ait paraya kur farkı hesaplamış olmak gibi ilk anda mantıksızmış gibi gelen bir durum var ise de, şubeden gelen paranın merkeze  ait banka hesabında yattığı ve buradan gelen kur farkı ile aleyhteki kur farkının telafi edildiği varsayıldığında, söz konusu kur farkı giderinin kanunen kabul edilmeyen gider sayılmasının mantıksızlığı ortaya çıkacaktır.

 

Şubeden alınan para bankaya yatırılmayıp dövizli bir borcun ödenmesinde kullanılsa veya başka bir işe yönlendirilse buradan doğacak olumlu sonuçlar da söz konusu kur farkı giderini karşılayacak ve bu giderin kabul edilir gider olmasının izahının teşkil edecektir. Kaldı ki şubeden döviz alınması ve bu dövizin aynen şubeye iadesi şubeye döviz bazında herhangi bir şey kazandırmamakta, dolayısıyla merkezden şubeye kazanç aktarımı anlamına gelmemektir.

 

Şubede yıl boyunca oluşan kazanç veya zarar yıl kapanıp hesaplar çıkarıldıktan sonra merkeze dekont edilir. Şubenin bildirdiği kazanç veya zarar, dönem sonu itibarıyla gelir tablosu hesaplarına (borç ve  alacak) ve şube carî hesabına (borç veya alacak) kaydedilmek suretiyle muhasebeleştirilir.

 

3.2. Cari Hesabın, Yurt Dışında Yıllara Sarî İnşaat veya Onarım İşi İçin Kurulmuş Şantiye İçin Açılmış Olması :

      

       Yabancı ülkelerde yapılan işler için, Türkiye’de fatura kesilmeyip mahallinde o ülkenin mevzuatına uygun defter tutulduğu ve safî kurum kazancının da o ülke mevzuatına göre tespit edildiği durumlarda, Türkiye’de Türk yasaları uyarınca ayrıca defter tutulmasına gerek olmayıp, aynen merkez-şube ilişkilerinde olduğu gibi, varsa sermaye hesabı ile

 

şube (veya şantiye) carî hesaplarının tutulması ve elde edilen kazanç veya zarar hesap ve tesbit edilince merkeze dekont edilmesi yeterli bulunmaktadır. (1)

 

       Yabancı ülkelerde elde edilen kazançlar, KVK’nun 45’inci maddesi delâletiyle, GVK’nun 85’inci maddesi hükmüne göre,

 

-          Kurumun bunları Türkiye’de hesaplarına intikal ettirdiği yılda,

 

-          Türkiye’de hesaplara intikal ettirilmemesinin, kurumun iradesi dışındaki sebeplerden ileri geldiği tevsik olunan hallerde, kurumun bunlara tasarruf edebildiği yılda,

 

elde edilmiş sayılır.

 

       34 seri no.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinde yer alan ifadeler de, kazancın faaliyette bulunulan ülke kanunlarına göre tespit edileceğini ve sadece faaliyet sonuçlarının Türkiye’de genel netice hesaplarına aktarılacağını teyid etmektedir.

 

       Öte yandan, yurt dışında elde edilen inşaat taahhüt kazançlarının, dışarıda yıllık olarak elde edilmiş sayılarak vergiye tâbi tutulsalar dahî, geçici kabul tarihi itibariyle işin sonunda elde edilmiş sayılmaları ve o şekilde vergilenmeleri gerektiği yönünde bir mukteza mevcuttur. (2)

         Yurt dışındaki inşaat veya onarım işinin kârı veya zararı işin bittiği yılda dikkate alınacağına göre, bu iş ile ilgili şantiye carî hesabının yaratacağı kur farkı gelir veya giderlerinin de, söz konusu işin nihaî sonucu ile birleştirilmek üzere işin bittiği döneme kadar geçici hesaplarda (380,480 veya 180,280 nolu hesaplarda) bekletilmesi gerekmez mi?

 

       Maliye Bakanlığının bu konudaki görüşü , finansman gelir ve giderlerinin faaliyetle ilgili bulunmayıp, faaliyet dışı bir gelir ve gider olduğu, dolayısıyla  da yıllık dönemler itibariyle gelir tablosuna yazılacağı istikametindedir. (3)

         Danıştay’ın özellikle son yıllardaki kararları ise, yıllara sarî inşaat işleri ile ilgili finansman gelir ve giderlerinin, inşaat kazançlarının bir cüz’ü olduğu şeklindedir. (4)

       Danıştay’ın bu görüşü yurt içinde yapılan yıllara sarî inşaat işleri açısından olduğu gibi, Bakanlıkça işin sonunda beyan edilmesi kabul edilen ve genelde o şekilde beyan olunan yurt dışındaki yıllara sarî inşaat taahhüt işleri açısından da geçerlidir. (5)

Dolayısıyla yurt dışındaki bu tür işlere ilişkin finansman gelir ve giderlerinden, yurt dışındaki hesaplara yazılması kâbil olmayan faiz giderleri ve hasılât yazılması gerekmeyen faiz gelirleri ile dış şantiyeler açısından bir gelir ve gider niteliği taşımayan müsbet ve menfî kur farklarının, oralardaki inşaatlar dolayısıyla yurt içinde oluşan talî birer gelir ve gider olarak aktif ve pasif geçici hesaplarda bekletilmesi ve işin bittiği yılda ortaya çıkan şantiye kâr ve zararı ile birleştirilmesi, Danıştay’ın görüşüne uygun bir kayıt tarzıdır.

 

       Yurt dışı taahhüt işinin kâr veya zararı işin bitimine kadar vergi matrahlarını etkilemeyecek olmakla beraber  yurt dışı şantiyenin, her bir dönemin (yılın veya geçici vergi döneminin) sonu itibariyle “(Hakedişler – Maliyetler)” hesabı yaparak, sonucu merkeze dekont etmesi, carî hesap bakiyesinin doğru teşekkülünü, dolayısiyle de kur farklarının doğru hesaplanmasını sağlayacaktır. Bu dekontlarda belirtilen kâr veya zararın, iş bitinceye kadar vergi hesabına dahil edilmeyeceği (280 veya 480 no.lu hesaplarda izleneceği) tabiidir. Bu yöntem Danıştay görüşü açısından geçerlidir.

 

       Yıllara sarî taahhüt işine bağımlı olarak ortaya çıkan finansman gelirlerinin gelir tablosuna dönemsel olarak dahil edilmeyip, taahhüt işine ait bir türev hasılat olarak işin bitimine kadar bilançonun pasifinde  tutulması gerektiği yolundaki Danıştay görüşüne katılıyoruz. Taahhüt işi ile ilgili finansman giderleri de, uygulamada gider yazılmayarak, taahhüt işinin maliyetine dahil edilmektedir.

 

       Yurt dışı taahhüt işlerinde ise bu işi almış olan firma,  kredi alsa ve bu krediyi yurt dışındaki şantiyesine kullandırsa, kredinin kur farkını ve maliyetini Türkiye’de gider yazıp, şantiyeden olan alacağından kaynaklanan kur farkı gelirini geçici hesapta beklettiğinde vergisel açıdan dengesiz bir durum meydana gelmektedir. Bu dengesizliğin giderilmesi için ve işin mahiyeti gereği olarak merkez, yurt dışı şantiyesine kullandırdığı kredinin maliyetlerini (kur farkları hariç) bu şantiyeye dekont etmeli veya bir geçici aktif hesapta işin bitimine kadar bekletmelidir. Buna mukabil yurt dışı şantiye, eline  geçen nakdi merkezine kullandırdığında, merkezin bu şubeye olan borcundan doğan kur farkının carî yıla gider yazılmayıp, işin bitimine kadar bilançonun aktifinde bekletilmesi, Danıştay görüşüne uygun kayıt tarzıdır.

 

       Söz açılmışken ve bu yazının konusu ile ilgisi nedeniyle KVK’nun Geçici 24’üncü maddesi ile ilgili birkaç görüşümüzü daha ifade etmek istiyoruz:

 

Yurtdışında yapılan inşaat, onarım, montaj, teknik hizmetler hakkında, gerek ilgili ülkede kurulan şantiye veya şubenin o ülkede vergi mükellefi olması, gerekse böyle bir mükellefiyet tesis edilmediği hallerde, söz konusu işe ait faturanın Türkiye’den kesilip gönderilmesi maliyet unsurlarının da Türkiye’de kayıtlara alınması durumlarında,

 

 

KVK’nun Geçici 24 üncü maddesi tatbik edilebilmelidir. (Her ne kadar madde metninde yurtdışında ödenen vergi oranına göre, stopajın değişeceği belirtilmekte ise de, bu

hüküm sadece stopaj oranı ile ilgili olup yurtdışında vergi ödenmesinin istisna şartlarından biri olduğu şeklinde anlaşılamaz.)

KVK nun 24 üncü maddesinin uygulanması mecburiyeti yoktur. Şayet mükellef bu maddeyi uygulamak istemiyorsa yurt dışı kazancın vergi öncesi tutarı Türkiye’deki KV beyannamesine dahil eder, yurt dışında ödediği vergiyi mahsup eder (KVK Md.43)

 

Teşebbüsün zararla sonuçlanması halinde söz konusu zarar, kurumun diğer kazançlarıyla buluşarak kurumlar vergisi matrahını olumsuz yönde etkileyebilmelidir. (Bu konuda Kurumlar Vergisi isimli kitabımızın 3 üncü baskısındaki 1036-1038 sahifelere bakınız.)

 

4.         KONSOLİDASYON VE SONUÇLARI :

Konsolidasyon, malî açıdan yapılması zorunlu bir işlem değildir. Nitekim yurt dışında veya serbest bölgede şubesi bulunan firmaların ekseriyetle şube bilançosu ile merkez bilançosunu konsolide etmedikleri görülmektedir.

 

Ancak, şube merkeze ait bir işyeri olduğu için, firmanın şubeler de dahil olmak üzere mal varlığını, borç-alacak durumunu tek bir bilanço üzerinde topluca görmek ve gösterebilmek ancak konsolidasyonla mümkündür.

 

Konsolidasyon yapılması halinde şubeye tahsis edilen sermaye hesabı ve şube ile merkez arasındaki carî hesaplar ortadan kalkar.

 

Ancak bu eliminasyon, şube carî hesapları için konsolidasyon öncesinde kur değerlemesi yapılması gereğini ortadan kaldırmamakta, bu kur farklarının hangi işleme konu olacağı sorunu konsolidasyon yapılması halinde de devam etmektedir. Şube veya şantiye carî hesaplarından kaynaklanan kur farklarının tabi tutulması gereken işlem, yukarıdaki 3 no.lu bölümde açıklanmıştır.