Mehmet MAÇ

Yeminli Mali Müşavir

mehmet.mac@bdodenet.com

 

 

 

 

Bu yazımızda yurt dışından sağlanan hizmetlere ilişkin fatura kayda alınıp, varsa sorumlu sıfatı ile ödenmesi gereken KDV yatırıldıktan ve yine varsa Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 24 üncü maddesi uyarınca stopaj beyan ve tediye edildikten sonra, fatura bedelinin geç ödenmesi nedeniyle ortaya çıkan kur farkının da KDV sorumluluğu ve stopaj gerektirip gerektirmediği konusundaki görüşlerimiz açıklanmıştır.

 

 

Yurt dışından sağlanan ve Türkiye’de yararlanılan hizmetler prensip olarak (istisna kapsamına girmiyorsa), KDVK’nun 9’uncu maddesi uyarınca sorumlu sıfatıyla KDV ödenmesini gerektirmektedir.

 

Hizmetlerde KDV doğuran olay hizmetin tamamlanmasıdır. Ancak tamamlama anı çoğu zaman tesbit edilemediği için, uygulamada yurtdışı hizmet faturaları bu faturaların tebellüğ edilerek kayda alındığı ay itibariyle KDV sorumluluğuna konu edilmektedir.

 

Bundan sonra ortaya çıkan kur farkları için tekrar KDV sorumluluğu söz konusu olmamalıdır.

 

KDV Kanunu’nun 26 ncı maddesinde, bedelin döviz ile hesaplandığı hallerde dövizin vergiyi doğuran olayın meydana geldiği andaki cari kur üzerinden, cari kur belli değil ise, Bakanlıkça belirlenen (uygulamada TCMB döviz alış kuru) üzerinden Türk Lirasına çevrileceği hükme bağlanmıştır. Yurtdışı hizmet faturasının kayda alınmasına bağlı olarak, resmi döviz alış kuru üzerinden Türk Lirasına çevrilen hizmet bedeli üzerinden KDV sorumluluğu yerine getirilmektedir. Böylelikle söz konusu hizmet KDV’lendirilmiş olmaktadır. Her ne kadar fiyat farkları da KDV Kanunu’nun 24/c maddesi uyarınca KDV kapsamında ise de, fatura bedelinin geç ödenmesi dolayısıyla döviz bazında bir artış meydana gelmemişse fiyat farkından söz edilmesi mümkün değildir. Parite değişiminden kaynaklanan TL tutardaki artış fiyat farkı olarak düşünülmez. Kaldı ki, hizmeti veren yabancı kurumun bu hizmeti KDV’lendirilmek istenildiğine göre olaya yabancının kazanımı açısından bakılmalıdır. Yabancı ise, döviz bazında yeni bir kazanım sağlamamıştır.

 

Maliye İdaresi verdiği birçok mukteza ile, dövizle yapılması mutad olan işlemlerle ilgili kur farklarının KDV’ye tabi olmayacağı görüşünü ifade etmiş olup yurt dışından sağlanan hizmetler, Maliye İdaresi’nce dövizle yapılması mutad işlem olarak kabul edilmektedir. Maliye İdaresi’nin bu yerleşmiş anlayışı da dikkate alındığında, yurtdışından sağlanan hizmetlerle ilgili KDV sorumluluğu tahakkuka bağlı olarak yerine getirildikten sonra meydana gelen kur farklarının KDV sorumluluğu gerektirmeyeceği sonucuna varmak mümkündür.

 

Ne var ki Maliye İdaresi 23.07.1997 tarih ve B.07.0.GEL.0.53/5324-88 sayılı muktezasında, şu cümlelere yer vermiştir :

 

 

Bu mukteza hem dövizle yapılması mutad işlerde kur farklarının KDV’ye tabi olmayacağı yolundaki görüş ile çelişmekte, hem de yıl sonu değerlemeleri sonucunda ortaya çıkan kur farklarının, bu farklar KDV kapsamında görülüyor olsa bile değerleme aşamasında KDV’ye tabi tutulmayacağı KDV’nin daha sonra ödeme yapılarak kesinleştiği dönemde ortaya çıkacağı şeklindeki çok sayıdaki muktezasına da ters düşmektedir.

 

Bizim görüşümüz, genel olarak dövizli işlemlerle ilgili kur farklarının KDV’ye tabi olmadığı yolunda olup, kur farklarının KDV karşısındaki durumu hakkındaki detaylı açıklamalarımız, Yaklaşım Dergisi’nin Nisan 2001 ve Mükellefin Dergisi’nin Şubat 2002 sayılarındaki yazılarımızda yer almaktadır.

 

2.       KUR FARKLARININ,

KVK’NUN 24 ÜNCÜ MADDESİ UYARINCA YAPILACAK STOPAJ AÇISINDAN DURUMU :

 

Maliye İdaresi, stopaja tabi bir yurt dışı hizmete ilişkin faturanın kayda alınması münasebetiyle stopaj yapıldıktan sonra, ödemenin gecikmesi nedeniyle ortaya çıkan kur farkları için de ayrıca stopaj yapılması gerektiği görüşünü içeren çok sayıda mukteza vermiştir.

 

Örnek vermek gerekirse İstanbul Defterdarlığı’nca verilen 06.04.2001 tarih ve B.07.4.DEF.0.34.11/KVK-24-4544 sayılı muktezada ;

 

 

KVK nun 24 üncü maddesi uyarınca yapılması gereken stopajın ya nakden ödeme ya da hesaben ödeme veya tahakkuk ettirme anı itibariyle bir kereye mahsus olarak doğacağı, stopaj bu şekilde doğup ödendikten sonra kur farkı nedeniyle ilave bir stopajdan bahsedilemeyeceği görüşündeyiz. Bahsi geçen kur farklarının stopaj dışı tutulduğu gerekçesi ile yapılabilecek muhtemel bir tarhiyatın vergi yargı organlarınca kaldırılacağı kanaatindeyiz.

 

 

Bu kanaatimiz için birkaç dayanak göstermek gerekirse,

 

·     Maliye İdaresi yurtdışı firmalarla olan ilişkilerde kur farklarının KDV’ye tabi

olmadığı görüşünde olup, aynı ilişkide kur farklarının stopaja tabi olduğunu ileri sürmek suretiyle çelişkiye düşmektedir.

 

·     KVK’nun 24’üncü maddesi uyarınca yaptırılan stopaj, dar mükellefiyete tabi kurumun

Türkiye kaynaklı kazancının vergilenmesini amaçlamaktadır. Dar mükellef kurumun stopaja tabi istihkakı, stopaj doğurucu olayın meydana geldiği yani faturanın kayda alınarak dar mükellefe borçlu olunduğuna dair yevmiye maddesi yapıldığı gündeki kur üzerinden vergilenmiştir. Dar mükellefiyete tabi kurumun hizmeti bu şekilde vergilenmiş olmaktadır. Dar mükellef kurum, daha sonra yeni bir hizmette bulunmadığı gibi, söz konusu hizmeti ile ilgili ek bir kazanımı da olmamıştır. (Yabancı kurumun kur farkı adı altında munzam bir gelir elde etmesi söz konusu değildir. Zaten kur farkları, herhangi bir mal veya hizmetin bedeli olmayıp sadece para birimlerindeki değer değişikliklerini ifade etmekte, gelirin tanımı içinde yer almamaktadır. Ticari kazançların bilanço mukayesesi yoluyla tespitinde kur farklarının değerleme farkı olarak gelir veya gider gibi dikkate alınması, vergi tekniği ile ilgilidir ve kur farklarının gerçek bir gelir ya da gider olduğunu göstermez.)

 

·     Döviz tevdiat hesaplarında kur farkları için stopaj yapılmamaktadır.

 

·     Yurtdışından alınan kredilerde, şayet bu kredi stopaja tabi ise stopaj tutarı sadece

döviz bazındaki faiz üzerinden hesaplanmakta, kur farkları stopaj hesaplamasına konu edilmemektedir.

 

·     Yıllara sari taahhüt işlerinde, avans ödemeleri de fon payı dahil %5,5 stopaj

yapılmasını gerektirmektedir. Taahhüt işinin dövizli olması nedeniyle istihkak onayına bağlı olarak ortaya çıkan avans mahsuplarında kur farkları stopaja tabi tutulmamaktadır (21.02.1997 tarih ve 6524 sayılı Bakanlık Muktezası. Mehaz : Yaklaşım Dergisi, Sayı:51, Sayfa:147).

 

·     Kur farkında stopaj aranması VERGİ MÜKERRERLİĞİ doğurmaktadır. Mesela kur

1.000.000 lira iken, faturanın kayda alınışı dolayısıyla stopaj hesaplanıp ödenmiş olsun. Daha sonra kur 1.500.000 liraya çıktığı tarihte ödeme gerçekleşsin. Burada TL cinsinden stopaja tabi istihkak 1.500.000 liralık kura göre belirlenmiş olmakla beraber, mükellef stopajı kur 1.000.000 lira iken, yani TL daha değerli iken hesaplayıp ödemiştir. Başka bir anlatımla, stopajı ödenen para ile, kur farkı dahil toplam tediye aynı reel değeri ifade etmektedir. Reel anlamda stopaj eksikliği olmadığına göre, sonradan kur farkı nedeniyle yeni bir stopaj alınması mükerrer ve haksız vergilemeye yol açmaktadır.

 

·     Yukarıda bahsi geçen vergi mükerrerliği , yabancı kurumun eline geçen net tutarın,

stopaj oranı ile uyumlu olmaması şeklinde de kendini göstermektedir.

 

Örneğin, stopaj yükü dar mükellef kuruma ait olan bir durumda, 100.000 USD tutarında lisans faturası kayda alındığında (1 USD = 700.000.-TL) stopajın hesaplandığını, ilgili kuruma ödemenin daha sonra (1 USD = 1.600.000.-TL) yapıldığını varsayalım. Örnek basitliği açısından KDV dikkate alınmamıştır. (Türkiye ile vergi anlaşması olmayan ülke mukimlerinden alınan lisanslarda stopaj oranı, fon payı dahil % 22 dir.)

 

 

 

 

Faturanın kayda alınışı ve stopaj tahakkuku,

 

____________________________ / _______________________________

 

770   70.000.000.000

320      54.600.000.000

 

360   15.400.000.000

____________________________ / _______________________________

 

 

Ödemenin yapılması esnasında kur farkı üzerinden tekrar stopaj hesaplanması,

 

____________________________ / _______________________________

 

320                    54.600.000.000

 

770                        70.200.000.000

                  78.000 $ x (1.600.000 – 700.000)

 

102                   109.356.000.000

 

360                       15.444.000.000

____________________________ / _______________________________

 

Yukarıdaki örnekte görüldüğü üzere, kur farkından ayrıca stopaj hesaplanması, toplam 100.000 $ ‘lık ödemeden (22.000 + 9.652,5=) 31.652,5 $ yani % 22 yerine %31,65 oranında stopaj yapılması sonucunu doğurmuş, dar mükellef kurum, 78.000 $ yerine 68,347,5 $’lık tahsilat yapabilmiştir.

 

Bunun özellikle vergi anlaşması olan ve stopaj oranı bu anlaşmalarla sınırlanmış bulunan durumlarda ne derece kabul edilemez bir sonuç yarattığı ortadadır.

 

Buradaki 15.444.000.000 TL. lık kur farkı stopajını, stopajı yapanın üstlenmesi ise stopaj mantığına ters bir durumdur.

 

·     Danıştay’ın da yabancı paraların Türk Lirası karşısındaki değer artışlarının

vergilendirilemeyeceği yolunda bir çok kararı bulunmaktadır.

 

Örnek vermek gerekirse,

 

Danıştay 4. Daire : 12.12.1998 tarih ve E:1997/3053 – K:1998/452 sayılı Karar

(MEHAZ : Danıştay Kararları – 8/1)

Danıştay 4. Daire : 16.05.1995 tarih ve E:1994/3894 – K:1995/2937 sayılı Karar

Danıştay V.D.D. Gn. Kur : 14.04.1995 tarih ve E:1994/201 – K:1995/124 sayılı Karar

(MEHAZ : OLUŞ – Sirküler No:XI/136)

 

Son 20 – 30 yıldır ülkemiz üzerinde büyük tahribatlar yapmış olan enflasyon canavarı, Maliye İdaresi’nin, mükellef, muhasebeci ve mali müşavirlerin başlıca meşguliyet konusu olmuştur. Enflasyonun sebebiyet verdiği kur farkları konusunda gerek yasalarımızın gerekse Maliye İdaresi’nin, bunca yıldır tutarlı ve istikrarlı bir anlayış ortaya koyamamış olması üzüntü vericidir. Bu durumun ortaya çıkmasında, enflasyon üzerinden de vergi alınmak istenmesi, daha doğru bir deyimle enflasyonun getirdiği haksız ve tatlı gelen vergiden bir türlü vazgeçilememesi sonucunda bu çelişkinin bilinçli olarak sürdürülmesi, üzüntümüzü daha da artırmaktadır.

 

Devleti bu derece para ihtiyacı içine düşüren ve doymak bilmez bir dev haline getiren ana neden, Devlet’teki aşırı kadrolaşma ve inanılmaz boyutlardaki ihtiyaç dışı personel sayısıdır. Bundan 30 yıl kadar önce yaklaşık 700.000 kişiye maaş ödeyen Devlet bu günlerde 3.000.000’a yakın insana maaş ödemektedir. Erken emeklilikler bu kaosun önemli nedenlerinden biridir. Üstelik Devlet maaş ödemedeki tıkanıklıklarını borçlanarak gidermeye yönelmiş ve zamanla borç sarmalı, ihtiyaç dışı istihdamdan daha korkunç bir sorun haline gelmiştir. Devletçe ödenen maaşları, enflasyonun ana nedenlerinden biri olarak görüyoruz. Çünkü verimli alanlardan çekilen paraların, maaş olarak dağıtılması, ekonomiye mal veya hizmet sunmaksızın mal ve hizmet talebi doğmasına yol açmakta ve bu da doğal olarak kronik enflasyon yaratmaktadır.