Gayrimenkul sermaye iratlarının vergilendirilmesi ile ilgili yapılan değişiklikler ve düzenlemeler kapsamında, 2006 vergilendirme dönemine ilişkin olarak beyan esasları bu yazımızda irdelenmeye çalışılacaktır.

Kamu idare ve müesseseleri, iktisadî kamu müesseseleri, sair kurumlar, ticaret şirketleri, iş ortaklıkları, dernekler, vakıflar, dernek ve vakıfların iktisadî işletmeleri, kooperatifler, yatırım fonu yönetenler, gerçek gelirlerini beyan etmeye mecbur olan ticaret ve serbest meslek erbabı, zirai kazançlarını bilanço veya ziraî işletme hesabı esasına göre tespit eden çiftçiler, gayrimenkul ve mal/hak kiralamaları karşılığında yaptıkları ödemeleri (avans olarak ödenenler dahil) nakden veya hesaben yaptıkları sırada, istihkak sahiplerinin gelir vergilerine mahsuben tevkifat yapmaya mecburdurlar.

 

Bu çerçevede tevkifat yapmakla mükellef olanlar, tadadi olarak şu şekilde sayılabilir:

-   Ticaret şirketleri,

-   İş ortaklıkları,

-   Dernekler, vakıflar,

-   Dernek ve vakıfların iktisadî işletmeleri,

-   Kooperatifler,

-   Yatırım fonu yönetenler,

-   Gerçek gelirlerini beyan etmeye mecbur olan ticaret ve serbest meslek erbabı,

-   Zirai kazançlarını bilanço veya ziraî işletme hesabı esasına göre tespit eden çiftçiler,

-   Genel bütçeye dahil daireler, özel bütçeli idareler , katma bütçeli idareler[1], il özel idareleri, belediyeler ve bunların teşkil ettikleri birlikler,

-   Döner sermayeli kuruluşlar,

-   Kanunla kurulan kamu kurum ve kuruluşları,

-   Kamu kurumu niteliğindeki meslek kuruluşları,

-   Üniversiteler (vakıf üniversiteleri dahil),

-   Kanunla kurulan veya tüzel kişiliği haiz emekli ve yardım sandıkları (sosyal güvenlik kurumları ,

-   Kamu iktisadi teşebbüsleri (Kamu İktisadi Kuruluşları, İktisadi Devlet Teşekkülleri),

-   Özelleştirme kapsamındaki kuruluşlar,

-   Organize sanayi bölgeleri ile menkul kıymetler, vadeli işlemler borsaları dahil bütün borsalar,

-   Yarıdan fazla hissesi doğrudan yukarıda sayılan kurum ve kuruluşlara ait olan (tek başına ya da birlikte) kurum, kuruluş ve işletmeler,

-   Kamu Tüzel Kişiliğine haiz denetleyici ve düzenleyici kurumlar ,

  - Sair kurumlar,

Gelir Vergisi Kanununun 94 ncü maddesi I/5 numaralı fıkrasına göre,

 

·        70'inci maddede yazılı mal ve hakların kiralanması karşılığı yapılan ödemelerden, ( 2006/11449 sayılı B.K.K. ile Yürürlük; 01.01.2007) % 20,

·        Vakıflar (mazbut vakıflar hariç) ve derneklere ait gayrimenkullerin kiralanması karşılığında bunlara yapılan kira ödemelerinden, ( 2006/11449 sayılı B.K.K. ile Yürürlük; 01.01.2007) % 20,

·        Kooperatiflere ait gayrimenkullerin kiralanması karşılığında bunlara yapılan kira ödemelerinden, ( 2006/11449 sayılı B.K.K. ile Yürürlük; 01.01.2007) % 20,

 Oranında tevkifat yapılması gerekmektedir.

Gelir Vergisi Kanunu’nda gayrimenkullerin kiralanması işlemlerinde, GVK’nin 70. maddesinde sayılan mal ve hakların kiralanması karşılığı yapılan ödemeler ile vakıf ve derneklerle ile kooperatiflerin gayrimenkul kiralamaları karşılığı yapılacak ödemeler şeklinde 3 bent halinde farklılaştırılmaya gidilmiştir.

Dikkat edilecek hususlar;

·        GVK’nin 70. maddesinde sayılan mal ve hakların tamamı gayrimenkul tanımına uymaz. Daha geniş bir tanımla mal ve hak kiralamaları karşılığı ödemeler tevkifat kapsamına alınmıştır.

·        Dernek, vakıf ve kooperatiflerin kiralama işlemlerinde yapılacak tevkifat, sadece gayrimenkuller için geçerlidir.

 

Gayrimenkul tanımı ise;

 

Türk Medeni Kanunu’nun “Taşınmaz mülkiyetinin konusu”nu düzenleyen 704. maddesinde yapılmaktadır. Buna göre;

Taşınmaz mülkiyetinin konusu şunlardır:

1- Arazi,

2- Tapu kütüğünde ayrı sayfaya kaydedilen bağımsız ve sürekli haklar,

3- Kat mülkiyeti kütüğüne kayıtlı bağımsız bölümler.

Öte yandan Gelir Vergisi Kanunu’nun 70. maddesinde yazılı mal ve hakların sahipleri, mutasarrıfları, zilyedleri, irtifak ve intifa hakkı sahipleri veya kiracıları tarafından kiraya verilmesinden elde edilen iratlar gayrimenkul sermaye iradı olarak addedilmiştir. Söz konusu mal ve haklar,

a- Arazi, bina (Döşeli olarak kiraya verilenlerde döşeme için alınan kira bedelleri dahildir), maden suları, memba suları, madenler, taş ocakları, kum ve çakıl istihsal yerleri, tuğla ve kiremit harmanları, tuzlalar ve bunların mütemmim cüzileri ve teferruatı;

Dalyan yeri: Bir veya müteaddit sabit yahut muvakkat dalyan kurmaya elverişli istihsal sahalarıdır.

Sabit dalyan: Denizlerde ve iç sularda su ürünleri istihsal etmek için kazık, çit, çubuk, tel, taş veya beton ve benzeri manialarla çevrilmek suretiyle, sınırları değişmeyecek şekilde kurulan veya tabiî olarak çevrilmiş su sahalarından meydana getirilen diple irtibatlı tesislerdir.

Muvakkat dalyan (Yüzer): Şamandıra, duba, tekne ve saireye bağlı ağlarla çevrilmek suretiyle kurulan su mahsulleri istihsaline mahsus tesislerdir.

Voli yeri: Deniz ve iç sularda su ürünleri istihsaline elverişli, sahile bitişik ve sınırları belli su sahalarıdır.

e- (3239 sayılı Kanun’un 55. maddesiyle değişen bent) Arama, işletme ve imtiyaz hakları ve ruhsatları, ihtira beratı (İhtira beratının mucitleri veya kanuni mirasçıları tarafından kiralanmasından doğan kazançlar, serbest meslek kazancıdır.), alameti farika, marka, ticaret unvanı, her türlü teknik resim, desen, model, plan ile sinema ve televizyon filmleri, ses ve görüntü bantları, sanayi ve ticaret ve bilim alanlarında elde edilmiş bir tecrübeye ait bilgilerle gizli bir formül veya bir imalat usulü üzerindeki kullanma hakkı veya kullanma imtiyazı gibi haklar (Bu hakların kullanılması için gerekli malzeme ve teçhizat bedelleri de gayrimenkul sermaye iradı sayılır.);

f- Telif hakları (bu hakların, müellifleri veya bunların kanuni mirasçıları tarafından kiralanmasından doğan kazançlar, serbest meslek kazancıdır);

g- Gemi ve gemi payları (Motorlu olup olmadıklarına ve tonilatolarına bakılmaz) ile bilumum motorlu tahmil ve tahliye vasıtaları;

Yukarıda yazılı mallar ve haklar ticarî veya zirai bir işletmeye dahil bulunduğu takdirde bunların iratları ticarî veya zirai kazancın tespitine müteallik hükümlere göre hesaplanır.

Tüccarlara ait olsa dahi, işletmeye dahil bulunmayan gayrimenkullerle haklar hakkında bu bölümdeki hükümler uygulanır.

Vakfın gelirinden hizmet karşılığı olmayarak alınan hisseler ile zirai faaliyete bilfiil iştirak etmeksizin sadece üründen pay alan arazi sahiplerinin gelirleri bu Kanun’un uygulanmasında gayrimenkul sermaye iradı addolunur.

Bu hükümlere göre; arazi sahiplerinin zirai faaliyete bilfiil iştirak etmeksizin üründen pay almak suretiyle yaptıkları kiralama hizmetleri hariç olmak üzere, çiftçilerin zirai işletmelerini, tarımsal alet ve makinalarını kiralamaları veya çiftçilerin zirai işletmelerini, tarımsal alet ve makinalarını el emekleriyle birleştirmek suretiyle, diğer kişilere yapmış oldukları hizmetler, zirai faaliyet kapsamında ifa edilen hizmet olarak kabul edilecektir.

 

(A) Anonim Şirketi, kendisi için piliç yetiştirilmesi konusunda çiftçi (B) ile anlaşmış ve bu kişiye civciv, yem, ilaç gibi üretici girdilerini sağlamıştır. Çiftçi (B), sahip olduğu kümesini ve el emeğini kullanmak suretiyle piliç yetiştiriciliği konusunda (A) Anonim Şirketi’ne zirai faaliyet kapsamında hizmet ifa etmiştir.

Bu iş karşılığında, 2006/Kasım ayında Çiftçi (B)’ye 800 YTL hizmet bedeli ödenmiştir. (A) Anonim Şirketi, bu ödeme üzerinden gelir vergisi tevkifatı yapacaktır. Tevkif edilen bu vergi süresi içinde muhtasar beyanname ile beyan edilerek ödeneceği tabiidir.

Çiftçi (C), Tarım İşletmeleri Genel Müdürlüğü’ne bağlı Kırşehir Malya Çiftliği ile anlaşarak, bu çiftliğin 250 dönüm tarlasının buğday hasadını, biçer döveri ile yapmıştır.

Çiftçi (C)’ye bu iş karşılığında Mart/2005’de 12.500 YTL hizmet bedeli ödenmiştir.

Adı geçen Çiftlik tarafından Çiftçi (C)’ye yapılan bu ödeme üzerinden gelir vergisi, tevkifatı yapılacak ve tevkif edilen vergi muhtasar beyanname ile süresi içinde beyan edilerek ödenecektir ⁽[2]⁾.

Aynı zamanda hem işyeri hem ikametgah olarak kiralanan gayrimenkuller vergi mevzuatımız açısından işyeri olarak kabul edildiğinden bu gayrimenkuller için ödenecek kiraların tamamı üzerinden tevkifat yapılacaktır.

Tevkifat gerçek kişilerin gayrimenkul sermaye iratlarına ilişkin gelir vergilerine mahsuben yapılacağından, bu hükmün kurumlar vergisine tabi mükelleflerle bir ilgisi bulunmamaktadır. Bu itibarla kurumların elde ettiği bu mahiyetteki iratlardan ödeme yapanlar tarafından tevkifat yapılmayacaktır. Diğer taraftan herhangi bir işletmenin aktifinde kayıtlı gayrimenkul veya hakların kiraya verilmesi karşılığında elde edilen gelir, Gelir Vergisi Kanunu yönünden ticari kazanç olarak kabul edildiğinden, gayrimenkul sermaye iradı niteliğinde olmayan bu tür ödemelerden de söz konusu tevkifat yapılmayacaktır.

Kamu kurum ve kuruluşlarınca, Kamu Konutları Yönetmeliği hükümlerine göre bedeli bütçeden karşılanmak suretiyle bina kiralanarak;

-   Emniyet Genel Müdürlüğünce ihtiyaç gösterilecek hal ve yerlerdeki emniyet personeline,

-   Türk Silahlı Kuvvetleri personeline,

-   Görevlerinin devamı süresince konut tahsis edilemeyen, 2802 sayılı Hakimler ve Savcılar Kanunu’nun 2. maddesinde sayılanlar ile Devlet Güvenlik Mahkemelerinin başkan ve üyelerine, Cumhuriyet Savcı ve Cumhuriyet Savcı yardımcılarına

tahsis edilmektedir.

 

193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 61. maddesinde, “ücret” işveren tarafından verilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatler olarak tanımlanmıştır. Anılan Kanun’un 63. maddesinde de, konut tedariki ve sair suretle sağlanan menfaatlerin, konutun emsal kirasına veya menfaatin emsal bedeline göre değerleneceği hükmüne yer verilmiştir.

Diğer taraftan, aynı Kanun’un 23/9. maddesinde, özel kanunlarına göre barındırılması gereken memurlarla müstahdemlere konut tedariki ve bunların aydınlatılması, ısıtılması ve suyunun temini suretiyle sağlanan menfaatler ile mülkiyeti işverene ait brüt alanı 100 m²’yi aşmayan konutların hizmet erbabına mesken olarak tahsisi suretiyle sağlanan menfaatler (Bu konutların brüt alanı 100 m²’yi aşması halinde, aşan kısma isabet eden menfaat için bu istisna hükmü uygulanmaz.) gelir vergisinden istisna edilmiştir.

Maddede yer alan istisna hükmünün uygulanabilmesi için kendisine konut tahsis edilen personelin kanun uyarınca barındırılması gereken kişilerden olması veya konutun işverene ait olması gerekmektedir.

Buna göre;

·        İdarelerince kiralanan konutların, kendilerine bedelsiz olarak tahsis edilmesi halinde söz konusu konutlara ait kira bedellerinin ücretlerden istisna edilmesi mümkün olmadığından, bu ödemelerin (kira bedeli) aylık gayrisafi tutarının (kira kontratosunda belirtilen aylık tutarının) her ay ilgililerin ücretlerinin gelir vergisine tabi matrahına eklenmek suretiyle, ilgililerin ücretlerinden de gelir vergisi tevkifatı yapılması gerekmektedir.

·        Kiralanan konutların Kamu Konutları Yönetmeliği uyarınca hesaplanan kira bedelinin tahsis edilen personelin ücretinden kesilmesi halinde personele bedelsiz olarak sağlanmış bir menfaatten söz edilmesi mümkün olmayacağından, konutlardan yararlanan personelden alınan kira bedelinin personelin ücretinin gelir vergisine tabi matrahına ilave edilmek suretiyle vergilendirilmesi yoluna gidilmeyecektir.

“Apartman Yöneticiliği” tüzel kişiliğe sahip olmayıp gelir ve kurumlar vergisine tabi değildir. Ayrıca, binaların dış cepheleri, apartman yöneticiliğine ait olmayıp kat maliklerine aittir. Dolayısıyla, apartmanın dış cephelerinin kira bedeli apartman yöneticiliğine değil kat maliklerine aittir. Kira ödemesi apartman yöneticiliğine yapılsa dahi kat maliklerinin geliri sayılır. Bu nedenle, gerek apartman yöneticiliğine gerekse kat maliklerine yapılan ödemelerinden yukarıda belirtilen hükümler çerçevesinde gelir vergisi tevkifatı yapılması gerekmektedir.

193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 52. maddesinde “Zirai faaliyetten doğan kazanç zirai kazançtır. Zirai faaliyet; arazide, deniz, göl ve nehirlerde, ekim, dikim, bakım, üretme, yetiştirme, ve ıslah yollarıyla veyahut doğrudan doğruya tabiattan istifade etmek suretiyle nebat, orman, hayvan, balık ve bunların ürünlerinin istihsalini, avlanmasını, avlanan veya yetiştiricileri tarafından muhafazasını, taşınmasını, satılmasını veya bu ürünlerden sair bir şekilde faydalanılmasını ifade eder” şeklinde tanımlanmıştır.

Öte yandan, anılan Kanun’un 53. maddesinde de; “çiftçilerin elde ettikleri zirai kazançlar bu Kanun’un 94. maddesine göre hasılatları üzerinden tevkifat yapılmak suretiyle vergilendirilir.” denilmiştir.

Diğer taraftan söz konusu Kanun’un 56. maddesinde zirai işletme hesabı esasında hasılatın hangi unsurlardan oluştuğu sayılmıştır. Buna göre söz konusu ürünlerin kaybından dolayı ödenecek ürün bedellerinin anılan madde gereğince hasılat olarak sayılarak, aynı Kanun’un 94. maddesi gereğince de tevkifata tabi tutulması gerekmektedir.

Gelir Vergisi Kanunu’nun 70. maddesinin birinci fıkrasında, maddede belirtilen mal ve hakların sahipleri, mutasarrıfları, zilyetleri, irtifak ve intifa hakkı sahipleri veya kiracıları tarafından kiraya verilmesinden elde edilen iratların gayrimenkul sermaye iradı olduğu, 71. maddesinde ise gayrimenkul sermaye iradında safi iradın, gayrisafi hasılattan iradın sağlanması ve idamesi için yapılan giderler indirildikten sonra kalan müspet fark olduğu belirtilmiştir.

Bu hükme göre, kiracıların kira bedellerini ödememeleri nedeniyle açılan davalar sonucu verilen yargı kararlarına göre tahsil edilen kira bedelinin gayrimenkul sermaye iradı olarak vergilendirilmesi gerekir.

Bir takvim yılı içinde o yıla veya geçmiş yıllara ait olarak yargı kararına göre tahsil edilen kira ve faiz gelirleri tahsil edildiği yılın geliri olarak vergilendirilir. Kira gelirlerinin vergilendirilmesine ilişkin gerekli açıklamalar “Gelirin Toplanması ve Beyanı” ile ilgili 16 Seri No.lu Gelir Vergisi Sirküleri’nde yer almaktadır.

Gelir Vergisi Kanunu’nun 74. maddesinde, gayrisafi hasılattan indirilecek giderler sayılmış, safi iradın bulunmasında aynı Kanun’un 21. maddesine göre istisna edilen gayrisafi hasılata isabet eden tutarın hariç olduğu hükme bağlanmıştır.

Aynı maddede, mükelleflerin (hakları kiraya verenler hariç) diledikleri takdirde maddede yazılı giderlere karşılık olmak üzere hasılatlarının % 25’ini götürü gider olarak indirebilecekleri belirtilmiştir.

Buna göre, mükellefler, beyannamelerine dahil ettikleri gayrimenkul sermaye iradı gelirleri için gerçek gider usulünü seçmeleri halinde, yargı kararına göre icra kanalıyla tahsil ettikleri kira bedelleri üzerinden icra idaresince icra masrafları karşılığı kesilen tutarları kiraya verilen malların idare gideri olarak indirim konusu yapabileceklerdir. Götürü gider yönteminin seçilmesi durumunda ise bu masrafların indirim konusu yapılması mümkün değildir.

Kiracının, Gelir Vergisi Kanunu’nun 94. maddesinin birinci fıkrasında sayılan tevkifat yapmakla sorumlu olanlar arasında bulunması durumunda, ödenen kira bedeli üzerinden aynı maddenin 94/5-a bendine göre gelir vergisi tevkifatı yapılması gerekir (Gelir Vergisi Sirküleri / 25).

193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun “Vergi Tevkifatı” başlıklı 94.maddesinde; “Kamu idare ve müesseseleri, iktisadi kamu müesseseleri, sair kurumlar, ticaret şirketleri, iş ortaklıkları, dernekler, vakıflar, dernek ve vakıfların iktisadi işletmeleri, kooperatifler, yatırım fonu yönetenler, gerçek gelirlerini beyan etmeye mecbur olan ticaret ve serbest meslek erbabı, zirai kazançlarını bilanço veya zirai işletme hesabı esasına göre tespit eden çiftçiler aşağıdaki bentlerde sayılan ödemeleri (avans olarak ödenenler dahil) nakden veya hesaben yaptıkları sırada istihkak sahiplerinin gelir vergilerine mahsuben tevkifat yapmaya mecburdurlar” hükmü yer almış aynı fıkranın 5.maddesinin a) bendiyle 70.maddede yazılı mal ve hakların kiralanması karşılığında yapılan ödemelerden % 22 oranında stopaj yapılacağı hükmü yer almaktadır

           

Öte yandan, “Okul Aile Birlikleri” hakkında 05/08/2004 tarihinde Maliye Bakanlığınca yayınlanan Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 11 Nolu Sirküsünün; “Okul ve Kurumlardaki Kantin, Açık Alan, Salon ve Benzeri yerlerin Okul Aile Birlikleri tarafından işletilmesi” başlıklı 2.maddesinde;

          

  “Kurumlar Vergisi Kanununun 1 inci maddesinin (C) bendinde; iktisadi kamu müesseseleri kurumlar vergisi mükellefleri arasında sayılmış, 4 üncü maddesinde de Devlete, özel idarelere, belediyelere ve diğer kamu idare ile müesseselerine ait veya tabi olup, faaliyetleri devamlı bulunan ve birinci maddenin (A) ve (B) işaretli bentleri dışında kalan ticari, sınai ve zirai işletmelerin iktisadi kamu müesseseleri olduğu, bunların kazanç gayesi gütmemelerinin, faaliyetlerinin kanunla tevdi edilmiş görevler arasında bulunmasının, tüzel kişiliklerinin olmamasının, müstakil muhasebeleri ve kendilerine tahsis edilmiş sermayelerinin veya işyerlerinin bulunmamasının mükellefiyetlerine tesir etmeyeceği yer almaktadır.

              

    Bu hükme göre, Devlete, özel idarelere, belediyelere ve diğer kamu idare ve müesseselerine ait veya tabi olup devamlı olarak ticari, sınai ve zirai konularda faaliyet gösteren işletmeler kurumlar vergisi mükellefidirler.

 

Okul aile birlikleri, Milli Eğitim Temel Kanununa göre çıkarılan yönetmelik uyarınca kurulan ve tüzel kişiliği bulunmayan amacı; okulun ihtiyaçlarının karşılanması, veli ve öğretmenler arasında işbirliğinin sağlanması olan ve bulundukları okul bünyesinde faaliyet gösteren birliklerdir.

 

Buna göre, bulunduğu okul bünyesinde ve okul adına faaliyet gösteren anılan birliklerin söz konusu yerleri işletmeleri halinde, Kurumlar Vergisi Kanununun 1/C ve 4 üncü maddesi hükümleri uyarınca iktisadi kamu müessesesi olarak kurumlar vergisi mükellefiyetinin tesis ettirilmesi ve mükellefiyetle ilgili ödevlerini yerine getirmesi gerekir. Vergisel yükümlülüklerin yerine getirilmesinden okul aile birliği yönetiminde bulunanlar sorumludur.” lar denilmektedir.

           

 Ayrıca, yukarıda açıklanan Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 11 Nolu Sirküsünün “Okul ve Kurumlardaki Kantin, Açık Alan, Salon ve Benzeri Yerlerin Okul Aile Birlikleri Tarafından Üçüncü Kişilere Kiraya Verilmesi” başlıklı 3.maddesinde;

 

            “Okul aile birliklerince söz konusu yerlerin kendilerince işletilmeyip üçüncü kişilere kiraya verilmesi halinde, Gelir Vergisi Kanunu’nun 94.maddesinde sayılanlardan olmaması nedeniyle bunlara yapılacak kira ödemeleri üzerinden ödemeyi yapanlarca gelir vergisi tevkifatı yapılmayacaktır.

            …”açıklamaları getirilmiştir.

 

            Bu açıklamalara göre; Okul Aile Birliklerine yapılacak kira ödemeleri üzerinden (ödemeyi yapanlarca) gelir vergisi tevkifatı yapılmayacaktır.[3]

 

 

Gelir Vergisi Kanunu’nun 96. maddesinde, “Vergi tevkifatı, 94. madde kapsamına giren nakden veya hesaben yapılan ödemelere uygulanır. Bu maddede geçen hesaben ödeme deyimi, vergi tevkifatına tabi kazanç ve iratları ödeyenleri istihkak sahiplerine karşı borçlu durumda gösteren her türlü kayıt ve işlemleri ifade eder.” hükmü yer almıştır.

 

Öte yandan, söz konusu Kanun’un 73. maddesinde kiraya verilen mal ve hakların kira bedellerinin emsal kira bedelinden düşük olamayacağı, bedelsiz olarak başkalarının intifaına bırakılan mal ve hakların emsal kira bedelinin, yetkili özel mercilere takdir edilmiş kirası, bu suretle takdir edilmiş kira mevcut değilse Vergi Usul Kanunu’na göre belirlenen vergi değerinin % 5’i olacağı belirtilmiştir.

 

Bu hükümlere göre; işyeri için nakden veya hesaben bir kira ödemesi yapılmadığı durumlarda, tevkifat söz konusu olmayacaktır. Ancak, söz konusu işyerini kiralayan gayrimenkulün sahibi tarafından emsal kira bedel hükümlerine göre yıllık gelir vergisi beyannamesinde genel hükümlere göre beyan edilerek vergilendirilmesi gerekmektedir.

193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 94. maddesinde; “Kamu idare ve müesseseleri, iktisadi kamu müesseseleri, sair kurumlar, ticaret şirketleri, iş ortaklıkları, dernekler, vakıflar, dernek ve vakıfların iktisadi işletmeleri, kooperatifler, yatırım fonu yönetenler, gerçek gelirlerini beyan etmeye mecbur olan ticaret ve serbest meslek erbabı, zirai kazançlarını bilanço veya zirai işletme hesabı esasına göre tespit eden çiftçiler aşağıdaki bentlerde sayılan ödemeleri (avans olarak ödenenler dahil) nakden veya hesaben yaptıkları sırada istihkak sahiplerinin gelir vergilerine mahsuben tevkifat yapmaya mecburdurlar.” hükmü yer almış olup, maddenin 5/a bendinde de; “70. maddede yazılı mal ve hakların kiralanması karşılığı yapılan ödemelerden” tevkifat yapılacağı hükme bağlanmıştır.

 

Aynı Kanun’un 96. maddesinde; “Vergi tevkifatı, 94. madde kapsamına giren nakden veya hesaben yapılan ödemelere uygulanır. Bu maddede geçen hesaben ödeme deyimi, vergi tevkifatına tabi kazanç ve iratları ödeyenleri istihkak sahiplerine karşı borçlu durumda gösteren her türlü kayıt ve işlemleri ifade eder.” denilmektedir.

 

Yine aynı Kanun’un “Emsal Kira Bedeli Esası” başlıklı 73. maddesinde de; “Kiraya verilen mal ve hakların kira bedelleri emsal kira bedelinden düşük olamaz. Bedelsiz olarak başkalarının intifaına bırakılan mal ve hakların emsal kira bedeli, bu mal ve hakların kirası sayılır. Bina ve arazide emsal kira bedeli, yetkili özel mercilerce veya mahkemelerce takdir veya tespit edilmiş kirası, bu suretle takdir veya tespit edilmiş kira mevcut değilse Vergi Usul Kanunu’na göre belirlenen vergi değerinin % 5’idir...” hükmü yer almıştır.

 

Diğer taraftan, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 156. maddesinde ticari, sınai ve mesleki faaliyette işyeri; bu faaliyetlerin icrasına tahsis edilen veya bu faaliyetlerde kullanılan yer olarak tanımlanmıştır.

 

128 Seri No.lu Gelir Vergisi Kanunu Genel Tebliği’nin x-a-4 bölümünde “...aynı zamanda hem işyeri hem ikametgah olarak kiralanan gayrimenkuller vergi mevzuatımız açısından işyeri olarak kabul edildiğinden bu gayrimenkuller için ödenecek kiraların tamamı üzerinden tevkifat yapılacaktır...” açıklamaları yer almıştır.

 

Buna göre, emsal kira bedeli sadece ikametgah olarak kullanılan konutlara uygulanmamaktadır. Gayrimenkulün hem işyeri hem de ikametgah olarak kullanılması durumunda söz konusu ikametgah vergi mevzuatımız açısından işyeri olarak kabul edilmektedir.

 

Bu açıklamalara göre ticari, sinai veya mesleki faaliyete tahsis edilen gayrimenkul için nakden veya hesaben ödemede bulunmama, diğer bir ifadeyle işyeri kirası olarak hesaplarınızda gider olarak göstermeme durumunda söz konusu gayrimenkulden emsal kira bedeli üzerinden tevkifat yapılmaması gerekmektedir. Ancak mülkiyet sahibi tarafından emsal kira bedelinin tamamı üzerinden yıllık gelir vergisi beyannamesi verileceği tabiidir. 

 

 

 

Binaların mesken olarak kiraya verilmesinden bir takvim yılı içinde elde edilen hâsılatın 2.200 YTL si gelir vergisinden müstesnadır. İstisna haddi üzerinde hâsılat elde edilip beyan edilmemesi veya eksik beyan edilmesi halinde, bu istisnadan yararlanılamaz.

 

Ticari, zirai veya mesleki kazancını yıllık beyanname ile bildirmek mecburiyetinde olanlar ile gelirleri bunlar tarafından bildirilecek olanlar bu istisnadan faydalanamazlar.

 

Bir konuta birden fazla kişinin ortak olması halinde, bu konuttan elde edilen kira gelirlerinin vergilendirmesinde, her bir ortak için 2.200 Yeni Türk Liralık istisna ayrı ayrı uygulanacaktır. Mirasın paylaşılmamış olması halinde de her bir mirasçı istisnadan ayrı ayrı yararlanacaktır.

Bir mükellefin birden fazla konuttan kira geliri elde etmesi halinde, istisna kira gelirleri toplamına bir defa uygulanacaktır.

 

 

Tam mükellef gerçek kişiler, vergi tevkifatına tabi tutulmuş gayrimenkul sermaye iratları için beyan sınırını (2006 için 18Bin YTL) aşmaları halinde beyanname vereceklerdir.

 

Konut kira geliri ile vergi tevkifatına tabi tutulmuş gayrimenkul sermaye iradının birlikte elde edilmesi halinde, (103. maddede yazılı tarifenin ikinci gelir diliminde yer alan tutar) 18Bin YTLlik haddin hesabında; konut kira geliri için istisna tutarı düşüldükten sonra kalan tutar ile tevkifata tabi tutulmuş gayrimenkul sermaye iradının brüt tutarının toplamı dikkate alınacaktır.

 

Dar mükellef gerçek kişiler Türkiye’de tevkif suretiyle vergilendirilmiş gayrimenkul sermaye iratları için tutarı ne olursa olsun yıllık beyanname vermeyeceklerdir. Konut kira gelirlerinde ise tam mükellef gerçek kişiler için geçerli usul ve esaslara tabi olacaklardır.

 

Gayrimenkul sermaye iradında safi iradın saptanması için, kira gelirlerinden indirilecek giderler konusunda seçilebilecek iki yöntem vardır.

1-Gerçek Gider Yöntemi
2- Götürü Gider Yöntemi

Götürü veya gerçek gider yönteminin seçimi, taşınmaz malların tümü için yapılır. Bunlardan bir kısmı için gerçek gider, diğer kısmı için götürü gider yöntemi seçilemez.

Gerçek gider yönteminin seçilmesi durumunda;

1- Kiraya veren tarafından, kiraya verilen gayrimenkul için ödenen; aydınlatma, ısıtma, su ve asansör giderleri,

2- Kiraya verilen malların idaresi için yapılan ve gayrimenkulün önemi ile mütenasip olan idare giderleri,

3- Kiraya verilen mal ve haklara ait sigorta giderleri,

4- Kiraya verilen mal ve haklar dolayısıyla yapılan ve bunlara sarf olunan borçların faizleri ile konut olarak kiraya verilen bir adet gayrimenkulün iktisap yılından itibaren 5 yıl süre ile iktisap bedelinin %5’i (iktisap bedelinin %5’i tutarındaki bu indirim, sadece ilgili gayrimenkule ait hasılata uygulanacak, indirilmeyen kısım gider fazlalığı sayılmayacaktır),

5- Kiraya verilen mal ve haklar için ödenen, emlak vergisi, resim, harç ve şerefiyelerle kiraya veren tarafından belediyelere ödenen harcamalara katılma payları,

6- Amortismanlar,

7- Kiraya veren tarafından, kiraya verilen gayrimenkul için yapılan onarım giderleri ile bakım ve idame giderleri ,

8- Kira ile tuttukları mal ve hakları kiraya verenlerin ödedikleri kiralar ve diğer gerçek giderler,

9- Sahibi bulundukları konutları kiraya verenlerin kirayla oturdukları konut veya lojmanların kira bedeli [Dar mükelleflerin (yurt dışında işçi olarak çalışan Türk vatandaşlarımız da dar mükellef kapsamındadır) yabancı ülkelerde ödedikleri kira bedelleri hariç],

10- Kiraya verilen mal ve haklarla ilgili olarak sözleşmeye, kanuna veya ilama istinaden ödenen zarar, ziyan ve tazminatlar,

brüt kira tutarından indirilir.

Ancak, bu giderlerin vergiden istisna edilen tutara isabet eden kısmı indirilemez. Vergiye tabi hasılata isabet eden yani indirilebilecek gider kısmı aşağıdaki formül kullanılarak bulunacaktır.

Götürü gider yöntemini seçen mükellefler, (hakları kiraya verenler hariç) kira gelirlerinden istisna tutarını düştükten sonra kalan tutarın %25’i oranındaki götürü gideri gerçek giderlere karşılık olmak üzere indirebilirler.

Ancak, bu usulü seçen mükellefler iki yıl geçmedikçe gerçek gider yöntemine dönemezler.

d- Emsal Kira Bedeli Esası Uygulaması

Kira bedelinin hiç olmaması veya düşük olması halinde, “emsal kira bedeli” esas alınır.
Buna göre;

- Kiraya verilen gayrimenkulün kira bedelinin emsal kira bedelinden düşük olması,
- Gayrimenkulün bedelsiz olarak başkalarının kullanımına bırakılması,

hallerinde emsal kira bedeli esası uygulanacaktır.

Emsal kira bedeli esası uygulanmayacak haller ise;

- Boş kalan gayrimenkullerin korunması amacıyla bedelsiz olarak başkalarının kullanımına bırakılması,

- Binaların mal sahiplerinin çocuklarının, anne ve babalarının veya kardeşlerinin ikâmetine tahsis edilmesi (Ancak, bu kimselerin ikâmetine birden fazla konut tahsis edilmişse bu konutların yalnız birisi hakkında emsal kira bedeli hesaplanmaz),

- Mal sahibi ile birlikte akrabaların da aynı evde veya dairede oturması,

- Genel bütçeye dahil daireler ve katma bütçeli idareler, il özel idareleri ve belediyeler ile diğer kamu kurum ve kuruluşlarınca yapılan kiralamalar.
 

 

Kira geliri elde eden gayrimenkul sermaye iradı sahibi mükellefler, Gelir Vergisi Kanununun 89 uncu maddesinde yer alan ve aşağıda özetlenen bağış ve yardımlar ile harcamalarının tamamını veya belli bir tutarını verdikleri beyanname üzerinde safi iratlarından indirim konusu yapabileceklerdir.

1- Şahıs ve Bireysel Emeklilik Sigorta Primleri

Beyan edilen gelirin (safi iradın) %10’unu (bireysel emeklilik sistemi dışındaki şahıs sigorta primleri için beyan edilen gelirin %5’ini) ve asgari ücretin yıllık tutarını aşmamak şartıyla, mükellefin şahsına, eşine ve küçük çocuklarına ait hayat, ölüm, kaza, hastalık, sakatlık, analık, doğum ve tahsil gibi şahıs sigorta primleri ile bireysel emeklilik sistemine ödenen katkı payları,

2- Eğitim ve Sağlık Harcamaları

Beyan edilen gelirin (safi iradın) %10’unu aşmaması, Türkiye’de yapılması ve gelir veya kurumlar vergisi mükellefiyeti bulunan gerçek veya tüzel kişilerden alınacak belgelerle tevsik edilmesi şartıyla, mükellefin kendisi, eşi ve küçük çocuklarına ilişkin olarak yapılan eğitim ve sağlık harcamaları, (eğitim ve sağlık harcamaları nedeniyle vergi indiriminden yararlanan ücretliler, aynı harcamalarını bu hükümden yararlanarak matrahlarından indiremezler)

3- Okul, Yurt ve Sağlık Tesisleri İçin Yapılan Bağış ve Yardımlar

Genel ve özel bütçeli kamu idarelerine, il özel idarelerine, belediyelere ve köylere bağışlanan okul, sağlık tesisi ve yüz yatak (kalkınmada öncelikli yörelerde elli yatak) kapasitesinden az olmamak üzere öğrenci yurdu ile çocuk yuvası, yetiştirme yurdu, huzurevi, bakım ve rehabilitasyon merkezi inşası dolayısıyla yapılan harcamalar veya bu tesislerin inşası için bu kuruluşlara yapılan her türlü bağış ve yardımlar ile mevcut tesislerin faaliyetlerini devam ettirebilmeleri için yapılan her türlü nakdî ve aynî bağış ve yardımların tamamı.

4- Diğer Bağış ve Yardımlar

4.1- Genel ve özel bütçeli kamu idareleri, il özel idareleri, belediyeler, köyler ile kamu yararına çalışan dernekler ve Bakanlar Kurulunca vergi muafiyeti tanınan vakıflara yıllık toplamı beyan edilen gelirin (safi iradın) %5’ini (kalkınmada öncelikli yöreler için %10’unu) aşmamak üzere, makbuz karşılığında yapılan bağış ve yardımlar.

4.2- Genel ve özel bütçeli kamu idareleri, il özel idareleri, belediyeler, köyler, kamu yararına çalışan dernekler, Bakanlar Kurulunca vergi muafiyeti tanınan vakıflar ve bilimsel araştırma faaliyetinde bulunan kurum ve kuruluşlar tarafından yapılan ya da Kültür ve Turizm Bakanlığınca desteklenen veya desteklenmesi uygun görülen kültür ve sanat faaliyetleri, kültürel varlıkların korunması, yapımı, onarımı vb. ilişkin olarak Gelir Vergisi Kanununun 89 uncu maddesi çerçevesinde yapılan her türlü bağış ve yardımların tamamı.

f- Gayrimenkul Sermaye İradında Zarar Hali

Gayrimenkul sermaye iradına konu olan sermayenin kendisinde meydana gelen eksilmeler zarar sayılmaz ve iradın gayrisafi miktarının tespitinde gider olarak kabul edilmezler.

Gayrimenkul sermaye iradının gider indirim hesabında gider fazlalığı dolayısıyla doğan zararlar, gelecek yıllarda elde edilen kira gelirinden gider olarak düşülebilir. Ancak, sahibi bulundukları konutları kiraya verenlerin kira ile oturdukları konut veya lojmanların kira bedelini indirim konusu yapması durumunda, zarar doğması halinde, bu zararın gelecek yıllarda elde edilen gayrimenkul sermaye iradından indirim konusu yapılması söz konusu değildir.

 

Konutlardan elde edilen kira gelirleri beyan edilmez veya eksik beyan edilirse, 2.200 Yeni Türk Liralık istisnadan yararlanılamaz.

Beyan edilmesi gereken kira gelirinin bildirilmemesi halinde, mükellef adına iki kat I’inci derece usulsüzlük cezası kesilir ve gelir takdir komisyonunca takdir edilir.

Geçmiş takvim yıllarına ait kira gelirlerini ilgili beyan döneminde hiç beyan etmeyen veya eksik beyan eden kira geliri sahibinin bu gelirlerini, Vergi Usul Kanunu’nda yer alan Pişmanlık ve Islah hükümlerinden yararlanarak beyan etmeleri mümkündür. Kira gelirlerini pişmanlık yoluyla beyan eden mükellefler istisnadan yararlanacak ve Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre vergi cezaları kesilmeyecektir. Bu mükellefler hakkında sadece pişmanlık zammı uygulanacaktır.

 

Bay (G), 2006 yılında tamamı tevkif yoluyla vergilendirilmiş işyeri kira geliri, mevduat faizi ile birlikte konut kira geliri elde etmiştir.

 

İşyeri kira geliri (Brüt)	8.000 YTL
Konut kira geliri	2.000.YTL
Mevduat faizi	10.000 YTL

 

Gelir Vergisi Kanunu’nun geçici 67. maddesine göre tevkif yolu ile vergilendirilen mevduat faizi geliri tutarı ne olursa olsun beyan edilmeyecektir.

 

Konut kira gelirinden 2.200 YTL lik istisna düşülecek olup, kalan tutar her halükarda beyan edilecektir. Dolayısı ile örneğimizde istisna sonrası beyan edilecek bir kira geliri de bulunmamaktadır.

 

İşyeri kira geliri ise, 18 BİN YTL lik beyan sınırını aşmadığından yıllık beyannameye ile beyan edilmeyecektir. 

Örnek 2:

Mükellef  Yaşar Duygu, Ankara’da bulunan dairesini konut olarak kiraya vermesi sonucu, 2006 yılında 8400 Yeni Türk Lirası kira geliri elde etmiştir.

Beyana tabi başka geliri olmayan mükellef, gerçek gider yöntemini seçmiş olup, bu konut ile ilgili gerçek giderleri toplamı 4.200 Yeni Türk Lirasıdır.

Gerçek gider usulünü seçen mükellefler, vergiden istisna edilen kısma isabet eden giderleri hâsılatlarından gider olarak indiremeyecekler, sadece vergiye tabi hasılata isabet eden giderleri indirebileceklerdir. Bunun için toplam gider tutarından vergiye tabi hasılata isabet eden kısmının hesaplanması gerekir. Vergiye tabi hasılata isabet eden gider aşağıdaki formüle göre hesaplanacaktır.

Vergiye Tabi Hasılat x Toplam Gider
Toplam Hasılat

 

6.200 YTL x 4200 YTL	= 3100 YTL
8.400 YTL

Mükellefin kira gelirine ilişkin gelir vergisi aşağıdaki gibi hesaplanacaktır.

  

Örnek 3:

Mükellef Bayram ÇELİK, Malatya-Merkez’de bulunan dairesini 2006/Şubat döneminden başlamak üzere konut olarak kiraya vermesi sonucu, 9.000 YTL kira geliri elde etmiştir. Mükellef 2006 yılı içinde bireysel emeklilik sistemine (1) 600 YTL katkı payı ödemiş ve Devlete ait bir hastaneye 20.11.2006 tarihinde 725 YTL nakit olarak bağışta (2) bulunmuştur.

Beyana tabi başka geliri bulunmayan mükellef, götürü gider yöntemini seçmiştir.

Mükellefin kira gelirine ilişkin gelir vergisi aşağıdaki gibi hesaplanacaktır
 

(1) Bireysel emeklilik sistemine ödenen katkı paylarının beyan edilen gelirden indirimine ilişkin gerekli açıklamalar 13.08.2003 tarih ve 2003/3 sayılı Gelir Vergisi Sirkülerinde yer almıştır.

(2) Okul, sağlık tesisi ve öğrenci yurtlarına ilişkin bağış ve yardımların gelir vergisi matrahının tespitinde indirimine yönelik açıklamalar 10.03.2004 tarih ve 2004/21 sayılı Gelir Vergisi Sirkülerinde yer almıştır.

(3) Bireysel emeklilik sistemine ödenen katkı payının indirim konusu yapılabilecek yıllık toplam tutarı beyan edilen gelirin (safi iradın) %10’u (5.100 x %10) olan 510 Yeni Türk Lirasını aşamayacağından sadece 510 YTL’lik kısmı indirim konusu yapılabilecektir.

(4)Okul, yurt, sağlık tesisleri ve huzurevleri için genel ve özel bütçeli kamu idarelerine, il özel idarelerine, belediyelere ve köylere yapılan bağışların tamamı indirim konusu yapılabilecektir. Bu nedenle örneğimizdeki, devlete ait hastaneye nakit olarak yapılan 725 YTL bağışın tamamı indirim konusu yapılabilecektir.

  

 

Gelir Vergisi Kanununun 86 ncı maddesine göre, bir takvim yılı içinde elde edilen ve toplamı 2006 yılı için 875 YTL yi aşmayan, tevkifata ve istisna uygulamasına konu olmayan gayrimenkul sermaye iratları için yıllık beyanname verilmeyecek veya diğer gelirler için beyanname verilmesi halinde bu gelirler beyannameye dahil edilmeyecektir.

 

Bu bağlamda özel olarak, vergi tevkif edecekler arasında basit usulde vergilendirilen mükellefler sayılmamıştır. Söz konusu mükellefler yaptıkları ödemelerden gelir vergisi tevkifatı yapmayacaklar ve muhtasar beyanname vermeyeceklerdir. Ancak, basit usule tabi mükelleflere yapılan kiralamalardan elde edilen iradın yıllık tutarının yukarıda belirlenen haddi aşması halinde, yıllık beyanname verileceği tabidir.

---