Bilindiği üzere 21.06.2006 tarih ve 26205 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanarak yürürlüğe giren 5520 sayılı K.V.K.’nın 32. maddesi uyarınca 2006 ve izleyen hesap dönemlerinde elde edilecek kurum kazançları genel olarak %20 oranında vergilendirilecektir. Bununla birlikte mezkur Kanunun Geçici 1. maddesinin (6) numaralı fıkrasında ise kendilerine özel hesap dönemi tayin edilen kurumların 2006 takvim yılı içinde biten hesap dönemlerine ait kazançlarının vergilendirilmesinde esas alınacak kurumlar vergisi oranı ile ilgili olarak özel düzenleme yapılmıştır. Diğer taraftan bizce kurumlar vergisi mükelleflerinin 2006 ve izleyen hesap dönemlerinde elde edecekleri bir kısım kazançların %20’den farklı oranlarda (elde edilen kazancın mahiyetine göre %10, %15 veya %30 oranında) vergilendirileceği durumlarda söz konusudur.

 

Yazımızın izleyen bölümlerinde öncelikle 5520 sayılı K.V.K.’nda kurumlar vergisi oranına ilişkin olarak yer alan düzenlemeler ana hatları ile belirtilecek daha sonra ise farklı kurumlar vergisi oranı uygulanmak suretiyle vergilendirilecek kurum kazançları ayrıntılı olarak açıklanacaktır.

 

 

2005 ve daha önceki hesap dönemlerinde elde edilen kurum kazançlarının tespiti ve vergilendirilmesine ilişkin usul ve esasların düzenlendiği 5422 sayılı K.V.K.’nın “Kurumlar vergisi ve geçici vergi oranı” başlıklı 25. maddesi uyarınca kurum kazançları %30 oranında vergilendirilmekteydi. Ancak 5520 sayılı K.V.K.’nın 32. maddesi ile 2006 yılına ait kurum kazançlarından başlamak üzere kurumlar vergisi oranı ile kurumlar vergisi mükellefleri açısından geçici vergi oranı %20’ye indirilmiştir.

 

Diğer taraftan anılan Kanunun Geçici 1. maddesinin (6) numaralı fıkrasında kendilerine özel hesap dönemi tayin edilen kurumların 2006 yılı içinde kapanan hesap döneminde elde etmiş oldukları kurum kazançlarının vergilendirilmesinde esas alınacak kurumlar vergisi oranı ile ilgili olarak özel bir düzenleme yapılmıştır. Bilindiği üzere Vergi Usul Kanunu’nun “Hesap Dönemi” başlıklı 174. maddesi uyarınca hesap dönemi normal olarak takvim yılı olmakla birlikte takvim yılı dönemi faaliyet ve muamelelerinin mahiyetine uygun bulunmayanlar Maliye Bakanlığı’na müracaat etmek suretiyle kendilerine 12’şer aylık özel hesap dönemlerinin tayin edilmesini talep edebilirler. Bu kapsamda olmak üzere 5520 sayılı K.V.K.’nın Geçici 1. maddesinin (6) numaralı fıkrasında; kendilerine özel hesap dönemi tayin edilen kurumların 2006 takvim yılı içinde kapanan hesap dönemine ait kazançlarının vergilendirilmesinde, 01.01.2006 tarihinden önceki aylara % 30, sonraki aylara ise % 20 oranının aritmetik ortalaması dikkate alınarak hesaplanan oranın uygulanacağı, bu şekilde yapılan hesaplamalar sonucunda ortaya çıkan oran kesirlerinin ise dikkate alınmayacağı hüküm altına alınmıştır. İstanbul Vergi Başkanlığı tarafından verilen bir mukteza’da kendisine özel hesap dönemi tayin edilen bir kurumun 2006 yılı içinde kapanan hesap dönemi itibariyle elde etmiş olduğu kurum kazancına uygulayacağı kurumlar vergisi oranına ilişkin bir kısım açıklamalar yapılmış olup, söz konusu bu muktezanın kurumlar vergisi oranının belirlenmesine ilişkin kısmı şu şekildedir;[1]

 

 

Öte yandan G.V.K.’nın 42. maddesi kapsamında yer alan birden fazla takvim yılına sirayet eden inşaat ve onarım işleri ile iştigal eden kurumların 2006 yılı itibariyle tamamlanmış bulunan anılan işlerden elde etmiş oldukları kurum kazançlarının hangi oranda vergilendirileceğine ilişkin olarak uygulamada bir kısım tereddütlerin ortaya çıkması muhtemeldir. Bizce, G.V.K.’nın anılan maddesi kapsamındaki işlerden elde edilen kazançlar, söz konusu işin tamamlandığı yıla ait olması ve bu yıla ait beyanname de gösterilmesi nedeniyle 2006 yılı itibariyle tamamlanmış bulunan yıllara sari inşaat ve onarım işlerinden elde edilen kazançların 2006 yılı kurum kazançlarının vergilendirilmesinde geçerli olan %20 oranında vergilendirilmesi gerekmektedir.

 

 

Yazımızın önceki bölümünde belirtildiği üzere 5520 sayılı yeni K.V.K.’nın 32. maddesi uyarınca kurumlar vergisi mükelleflerinin 2006 ve izleyen hesap dönemlerinde elde edecekleri kurum kazançları genel olarak %20 oranında vergilendirilecek olmakla birlikte, bizce bazı şartlar altında farklı kurumlar vergisi oranlarının uygulanacağı durumlar söz konusu olabilir. Bu kapsamda olmak üzere kurumlar vergisi mükelleflerinin 2006 ve izleyen hesap dönemlerinde elde edecekleri kurum kazançlarının, %20 oranından farklı oranlarda vergilendirileceği durumlar şunlardır;

 

 

Gerek gelir gerekse kurumlar vergisi mükelleflerinin belirli şartlar altında yapmış oldukları yatırım harcamalarının yatırım indirimi oranına isabet eden kısmının gelir veya kurumlar vergisi matrahının tespitinde indirim olarak dikkate alınmasını düzenleyen G.V.K.’nın 19. maddesi 01.01.2006 tarihinden itibaren geçerli olmak üzere 5479 Sayılı Kanunun[2] 2. maddesi ile yürürlükten kaldırılmıştır. Ancak uygulamada ortaya çıkması muhtemel sorunları bertaraf etmek ve yatırımcıların kazanılmış haklarını korumak amacıyla mezkur Kanunla G.V.K.’na eklenen Geçici 69. madde ile geçiş dönemine ilişkin olarak bir kısım düzenlemeler yapılmış olup, anılan madde şu şekildedir;

 

 

Madde metninden de anlaşılacağı üzere kurumlar vergisi mükellefleri bir kısım şartlar altında 2006, 2007 ve 2008 yıllarında yatırım indirimi istisnasından yararlanabileceklerdir. Buna göre;

 

- 31.12.2005 tarihi itibariyle mevcut olup, 2005 yılı kazançlarından indirilememiş yatırım indirimi istisnası tutarları,

- 24.04.2003 tarihinden önce yapılan müracaatlara istinaden düzenlenen teşvik belgeleri kapsamında, G.V.K.’nın mülga ek 1 ilâ 6. maddeleri çerçevesinde başlanmış yatırımlar için, belge kapsamında 01.01.2006 tarihinden sonra yapılacak yatırımlar üzerinden, hesaplanacak yatırım indirimi istisnası tutarları,

- G.V.K.’nın mülga 19. maddesi kapsamında 01.01.2006 tarihinden önce başlanan yatırımlarla ilgili olarak, yatırımla iktisadî ve teknik bakımdan bütünlük arz edip, bu tarihten sonra yapılacak yatırımlar üzerinden hesaplanacak olan yatırım indirimi istisnası tutarları,

 

için yatırım indirimi istisnasından yararlanılması mümkündür. Ancak anılan madde metninden de anlaşılacağı üzere yatırım indirimi istisnasından yararlanılan dönemlere ait kazançların vergilendirilmesinde 31.12.2005 tarihi itibariyle yürürlükte bulunan mevzuat hükümleri geçerli olacaktır. Başka bir deyişle G.V.K.’nın anılan Geçici 69. maddesi kapsamında (2006, 2007 ve 2008 yılları için) yatırım indirimi istisnasından yararlanan kurumlar vergisi mükellefleri, söz konusu bu dönemlere ait kurum kazançlarının vergilendirilmesinde mülga 5422 sayılı K.V.K.’nın 25. maddesinde yer alan %30 kurumlar vergisi oranını esas alacaklardır. Doğal olarak yatırım indirimi istisnasından yararlanma imkanına sahip olmakla birlikte bu imkandan yararlanmayan kurum kazançları %20 oranında vergilendirilecektir.

 

Buna karşılık 2006 veya 2007 yıllarında G.V.K.’nın Geçici 69. maddesi kapsamında yararlanılabilecek yatırım indirimi istisnası tutarı bulunmayan veya bulunmakla birlikte bu yıllarda tercihlerini yatırım indirimi uygulamama yönünde kullanan mükelleflerin, 2008 yılında yatırım indirimi istisnasından yararlanmaları halinde, geçmiş söz konusu yıllar için herhangi bir işlem yapılmayacaktır. [3]

 

 

Bilindiği üzere G.V.K.’nın Geçici 67. maddesinin (1), (2), (3) ve (4) numaralı fıkraları uyarınca elde edenlerin hukuki kişilikleri ve mükellefiyet türlerine bakılmaksızın 2006-2015 yılları arasında menkul kıymetler ve diğer sermaye piyasası araçlarının elde tutulması ve elden çıkarılmasından sağlanan kazanç ve iratlar ile mevduat faizleri, katılım bankalarından elde edilen gelirler ve repo gelirleri üzerinden; işleme aracılık eden bankalar, aracı kurumlar, Takasbank dışındaki saklamacı kuruluşlar ve menkul sermaye iratlarını ödeyenlerce tevkifat yapılması gerekmektedir. Anılan maddenin (5) numaralı fıkrası uyarında gelir sahibinin gerçek veya tüzel kişi ya da dar veya tam mükellef olmasının, vergi mükellefiyeti bulunup bulunmamasının, vergiden muaf olup olmamasının ve elde edilen kazancın vergiden istisna olup olmamasının tevkifat uygulaması açısından herhangi bir önemi bulunmamaktadır. (Ancak Sermaye Piyasası Kanunu’na göre kurulan borsa yatırım fonları ve emeklilik yatırım fonlarının elde ettikleri kazançlar üzerinden anılan maddenin (1) ve (4) numaralı fıkraları uyarınca tevkifat yapılmayacaktır.)

 

Tevkifat uygulamasının kapsamına dahil bulunan menkul kıymetler ve diğer sermaye piyasası araçları, anılan maddenin (13) numaralı fıkrasında hüküm altına alınmıştır. Buna göre menkul kıymet ve diğer sermaye piyasası aracı kavramları; özel bir belirleme yapılmadığı sürece Türkiye’de ihraç edilmiş ve Sermaye Piyasası Kurulu’nca kayda alınmış ve/veya Türkiye’de kurulu menkul kıymet ve vadeli işlem ve opsiyon borsalarında işlem gören menkul kıymetler veya diğer sermaye piyasası araçları ile kayda alınmamış olsa veya menkul kıymet ve vadeli işlem borsalarında işlem görmese dahi Hazinece veya diğer kamu tüzel kişilerince ihraç edilecek her türlü menkul kıymet veya diğer sermaye piyasası aracını ifade eder. Ayrıca bankaların ve aracı kurumların taraf olduğu veya bunlar aracılığıyla yapılan; belirli bir vadede, önceden belirlenen fiyat, miktar ve nitelikte, ekonomik veya finansal göstergeye dayalı olarak düzenlenenler de dahil olmak üzere, para veya sermaye piyasası aracını, malı, kıymetli madeni ve dövizi alma, satma, değiştirme hak ve/veya yükümlülüğünü veren vadeli işlem ve opsiyon sözleşmeleri de anılan madde uygulamasında diğer sermaye piyasası aracı addolunacaktır. Bununla birlikte mezkur maddenin (9), (10) ve (16) numaralı fıkralarında tevkifat uygulamasının kapsamına dahil menkul kıymetler ve diğer sermaye piyasası araçlarına ilişkin olarak bir kısım düzenlemeler yapılmıştır. Buna göre anılan maddenin;[4]

 

            - (9) numaralı fıkrası uyarınca, 01.01.2006 tarihinden önce ihraç edilen her nev’i tahvil ve hazine bonolarının elde tutulması ve elden çıkarılmasından sağlanan kazanç ve iratlar,

            - (10) numaralı fıkrası uyarınca, 01.01.2006 tarihinden önce iktisap edilen her nev’i tahvil ve hazine bonoları dışında kalan diğer menkul kıymetler ve diğer sermaye piyasası araçlarının elde tutulması ve elden çıkarılmasından sağlanan kazanç ve iratlar,

            - (16) numaralı fıkrası uyarınca, bu madde kapsamına girmeyen ve 01.01.2006 tarihinden önce iktisap edilmiş olan menkul kıymetlerin elden çıkarılmasından sağlanan gelirler,

 

tevkifata tabi olmayıp, bu gelirlerin vergilendirilmesinde, 31.12.2005 tarihi itibarıyla geçerli olan hükümler uygulanacaktır. Buna göre kurumlar vergisi mükelleflerinin 2006 ve izleyen yıllarda elde edecekleri yukarıda belirtilen menkul kıymet gelirlerinin 31.12.2005 tarihi itibariyle yürürlükte bulunan kurumlar vergisi oranı olan %30 oranında vergilendirilmesi gerekmektedir.

 

Örneğin kurumlar vergisi mükelleflerinin 31.12.2005 tarihinden önce ihraç edilen her nev’i tahvil ve hazine bonolarından 2006 yılı içinde elde edecekleri faiz gelirleri G.V.K.’nın Geçici 67. maddesi uyarınca tevkifata tabi olmayıp kurum kazancına dahil edilerek %30 oranında kurumlar vergisine tabi olacaktır. Doğal olarak örneğimizdeki kurumun elde ettiği tahvil faizi üzerinden söz konusu kurumun mükellefiyet türüne göre (tam ya da dar mükellefiyet)  31.12.2005 tarihi itibariyle yürürlükte bulunan G.V.K.’nın 94. maddesi ile 5422 sayılı K.V.K.’nın 24. maddesi uyarınca tevkifat yapılacağı tabidir.

 

 

Kurumlar vergisi mükelleflerinin 01.01.2006 tarihinden itibaren elde edecekleri kazanç ve iratların bir kısmı, kazancı elde eden kurumun mükellefiyet türüne ve elde edilen kazancın niteliğine bağlı olarak 5520 sayılı K.V.K.’nın 15 ve 30. maddeleri ile G.V.K.’nın Geçici 67. maddesi uyarınca tevkifata tabi bulunmaktadır. Tam mükellefiyeti haiz kurumların elde ettikleri kazanç ve iratların tamamı kurum kazancı olarak adlandırılır ve ticari kazancın tabi olduğu usul ve esaslar çerçevesinde değerlendirilmek suretiyle vergilendirilir. Söz konusu bu durum, tam mükellefiyeti haiz kurumlarca elde edilen kazanç ya da iradın tevkifata tabi tutulmuş olması durumunda da geçerlidir. Buna göre kurumlar vergisi mükelleflerinin hesap dönemi içinde elde etmiş oldukları tevkif suretiyle vergilendirilmiş bulunan kazanç ve iratları da kurum kazancına dahil edilerek beyan edilecek, ancak beyanname üzerinden hesaplanan kurumlar vergisinden yıl içinde tevkif suretiyle ödenen vergiler mahsup edilebilecektir.[5]

 

Diğer taraftan dar mükellefiyeti haiz bulunan kurumların 01.01.2006 tarihinden itibaren Türkiye’de elde ettikleri bir kısım kazanç ve iratlar ise 5520 sayılı K.V.K.’nın 30. maddesi uyarınca tevkifata tabi bulunmaktadır. Dar mükellef kurumların Türkiye’de elde ettikleri tevkif suretiyle vergilendirilmiş bulunan kazanç ve iratlar için genel olarak yıllık veya münferit beyanname vermesi ya da diğer gelirler nedeniyle verilecek beyannamelere bu gelirlerin ithal edilmesi ihtiyari olmakla birlikte bir kısım tevkifata tabi tutulmuş bulunan kazançların ise verilecek beyannamelere ithali zorunludur. Buna göre dar mükellef kurumların Türkiye’de elde etmiş oldukları tevkif suretiyle vergilendirilmiş bulunan; her nev’i tahvil ve hazine bonosu faiz gelirleri, mevduat faizleri, repo gelirleri, yatırım fonları katılıma belgeleri ve yatırım ortaklıkları hisse senetlerinden elde edilen kar paylarının verilecek beyannamelere dahil edilmesi zorunludur.

 

Diğer taraftan yazımızın önceki bölümünde ana hatları itibariyle açıklandığı üzere gerek tam gerekse dar mükellef kurumların menkul kıymetler ve diğer sermaye piyasası araçlarının elde tutulması ve elden çıkarılmasından 2006-2015 yılları arasında sağlamış oldukları kazanç ve iratlar ile mevduat faizleri, repo gelirleri ve katılım bankalarından elde edilen gelirler G.V.K.’nın Geçici 67. maddesinin (1), (2), (3) ve (4) numaralı fıkraları uyarınca tevkifata tabi bulunmaktadır. Tam mükellef kurumların hesap dönemi içinde elde etmiş oldukları anılan madde uyarınca tevkifata tabi tutulmuş bulunan kazanç ve iratları, kurum kazancına dahil edilerek ayrıca kurumlar vergisine tabi olacaktır. Bununla birlikte dar mükellefiyeti haiz kurumların Türkiye’de elde ettikleri anılan madde uyarınca tevkifata tabi tutulmuş bulunan kazançların yıllık veya özel beyanname ile beyan edilmeyeceğine ilişkin olarak 5520 sayılı K.V.K.’nın Geçici 1. maddesinin (3) numaralı fıkrasında özel düzenleme yer almaktadır. Buna göre dar mükellef kurumların;

 

- Türkiye'deki iş yerlerine atfedilmeyen veya daimî temsilcilerinin aracılığı olmaksızın elde edilen ve G.V.K.’nın Geçici 67. maddesi kapsamında kesinti yapılmış kazançları,

- Tam mükellef kurumlara ait olup İstanbul Menkul Kıymetler Borsasında işlem gören ve bir yıldan fazla süreyle elde tutulan hisse senetlerinin elden çıkarılmasından sağlanan ve mezkur maddenin (1) numaralı fıkrasının altıncı paragrafı kapsamında vergi kesintisine tâbi tutulmayan kazançları,

- Daimî temsilcileri aracılığıyla elde ettikleri tamamı anılan madde kapsamında vergi kesintisine tâbi tutulmuş kazançları,

 

için yıllık veya özel beyanname verilmeyecektir.

 

Öte yandan G.V.K.’nın anılan Geçici 67. maddesinin (11) numaralı fıkrasında, anılan madde kapsamında tevkifata tabi tutulan ve yıllık veya münferit beyanname ile beyan edilmeyeceği belirtilen menkul kıymet ve diğer sermaye piyasası aracının elden çıkarılmasından sağlanan kazançlar için takvim yılı itibariyle yıllık beyanname verilebileceği ve bu şekilde beyan edilen gelir üzerinden %15 oranında (2006/10731 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı uyarınca 23.07.2006 tarihinden itibaren %10) vergi hesaplanacağı hüküm altına alınmıştır. Bu kapsamda olmak üzere dar mükellefiyeti haiz kurumların 2006-2015 yılları arasında Türkiye’de işyeri ve daimi temsilcileri vasıtası olmaksızın elde etmiş oldukları G.V.K.’nın Geçici 67. maddesi uyarınca tevkifata tabi tutulmuş menkul kıymetler ve diğer sermaye piyasası araçlarının satış kazançları için diledikleri takdirde takvim yılı itibariyle yıllık beyanname verilebilecek olup, bu şekilde elde edilen gelirler üzerinden;

 

- 23.07.2006 tarihinden önce elde edilen gelirler için %15,

- Bu tarihten sonra elde edilen gelirler için ise %10,

 

oranında vergi hesaplanması gerekmektedir. Söz konusu farklı oran uygulamasına ilişkin olarak 258 seri Numaralı Gelir Vergisi Genel Tebliğinde bir kısım açıklamalar yapılmış olup, buna göre 2006 yılına ilişkin olarak verilecek beyannamede, beyan edilen gelirin kıst dönemler itibariyle hesaplanması suretiyle 23.07.2006 tarihinden önceki kıst döneme ilişkin %15’lik oran, bu tarihten sonraki kıst dönem için ise %10 oranının uygulanması gerekmektedir.

 

 

Kurumlar vergisi mükelleflerinin 01.01.2006 tarihinden itibaren elde ettikleri kurum kazançlarının tespiti ve vergilendirilmesine ilişkin usul ve esasların düzenlendiği 5520 sayılı K.V.K.’nın 32. maddesinde 2006 ve izleyen hesap dönemlerinde elde edilecek kurum kazançlarının genel olarak %20 oranında vergilendirileceği hüküm altına alınmış olmakla birlikte bizce farklı kurumlar vergisi oranlarının uygulanacağı durumlar da söz konusudur. Buna göre; 2006-2008 yıllarında G.V.K.’nın Geçici 69. maddesi kapsamında yatırım indiriminden yararlanılmasının tercih edilmesi durumunda ve mezkur Kanunun Geçici 67. maddesinin (9), (10) ve (16) numaralı fıkraları kapsamındaki menkul kıymetler ve diğer sermaye piyasası araçlarından elde edilecek gelirlerin vergilendirilmesinde kurumlar vergisi oranı %30 olarak uygulanacaktır. Diğer taraftan mezkur Kanunun Geçici 67. maddesinin (11) numaralı fıkrası uyarınca anılan madde kapsamında tevkifata tabi tutulan ve yıllık veya münferit beyanname ile beyan edilmeyeceği belirtilen menkul kıymet ve diğer sermaye piyasası aracının elden çıkarılmasından sağlanan kazançlar için dar mükellef kurumlarca takvim yılı itibariyle ihtiyari olarak yıllık beyanname verilmesi durumunda kurumlar vergisi oranı olarak 23.07.2006 tarihinden önce elde edilen gelirler için %15, bu tarihten sonra elde edilen gelirler için ise %10 oranı esas alınacaktır.