Gayrimenkul sermaye iratlarının vergilendirilmesi ile ilgili yapılan değişiklikler ve düzenlemeler kapsamında, 2008 vergilendirme dönemine ilişkin olarak beyan esasları ile kira gelirlerinin banka ve finans kurumları aracı kılınarak tahsiline yönelik düzenlemeler, bu yazımızda işlenecektir.

 

Yazımızda öncelikle kira gelirlerinin finans sistemi kullanılarak kayda alınmasını öngören düzenlemelerle başlanılacaktır.

 

 

29.07.2008 tarih ve 26951 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 268 Seri No.lu Gelir Vergisi Kanunu Genel Tebliği ile,

 

- Konutlarda, her bir konut için aylık 500 TL ve üzerinde kira geliri elde edenlerin,

- İşyerlerinde, işyerini kiraya verenler ile kiracıların

kiraya ilişkin tahsilat ve ödemelerinin 01.11.2008 tarihinden itibaren banka veya Posta ve Telgraf Teşkilatı Genel Müdürlüğü tarafından düzenlenen belgelerle tevsik edilmesi zorunluluğu getirilmiştir.

— Konutlarda, her bir konut için aylık 500 TL ve üzerinde kira geliri elde edenlerin (konutları kiraya verenlerin),

— İşyerlerinde, işyerini kiraya verenler ile kiracıların herhangi bir alt sınırlamaya tabi olmaksızın

kiraya ilişkin tahsilat ve ödemelerinin 1/11/2008 tarihinden itibaren banka veya Posta ve Telgraf Teşkilatı Genel Müdürlüğü tarafından düzenlenen belgelerle tevsik edilmesi zorunluluğu getirilmiştir.

— Aynî olarak yapılan kira ödemeleri,

— Her bir konut için aylık tutarı 500 TL' nin altında kalan konut kira gelirleri,

— Mahkeme ve icra yoluyla yapılan konut ve işyeri kira gelirine ilişkin tahsilâtlar.

 

Banka veya Posta ve Telgraf Teşkilatı Genel Müdürlüğü aracı kılınmak suretiyle, para yatırma veya havale, çek veya kredi kartı gibi araçlar kullanılmak suretiyle yapılan tahsilat ve ödemeler karşılığında dekont veya hesap bildirim cetvelleri düzenlendiğinden bu belgeler tevsik edici belge kabul edilecektir. Bankaların internet şubeleri üzerinden yapılan ödeme ve tahsilâtlar da aynı kapsamda mütalaa edilecektir.

Vergi Usul Kanununun mükerrer 355 inci maddesinde yer alan hükme göre kira işlemlerine dair tahsilât ve ödemelerin banka veya Posta ve Telgraf Teşkilatı Genel Müdürlüğü aracı kılınmak suretiyle düzenlenen belgelerle tevsik etme zorunluluğuna uymayan mükelleflerden her birine, her bir işlem için bu maddeye göre uygulanan cezalardan az olmamak üzere işleme konu tutarın % 5'i nispetinde özel usulsüzlük cezası kesilecektir.

Buna göre 1.1.2009 tarihinden itibaren uygulanmak üzere;

1— Birinci sınıf tüccarlar ile serbest meslek erbabı hakkında 1.600 TL’den,

2— İkinci sınıf tüccarlar, defter tutan çiftçiler ile kazancı basit usulde tespit edilenler hakkında 760 TL’den,

3— Yukarıda yazılı bulunanlar dışında kalanlar hakkında 350 TL’den

az olmamak üzere her bir işlem için bu işleme konu tutarın %5'i oranında özel usulsüzlük cezası tatbik edilecektir.

Kamu idare ve müesseseleri, iktisadî kamu müesseseleri, sair kurumlar, ticaret şirketleri, iş ortaklıkları, dernekler, vakıflar, dernek ve vakıfların iktisadî işletmeleri, kooperatifler, yatırım fonu yönetenler, gerçek gelirlerini beyan etmeye mecbur olan ticaret ve serbest meslek erbabı, zirai kazançlarını bilanço veya ziraî işletme hesabı esasına göre tespit eden çiftçiler, gayrimenkul ve mal/hak kiralamaları karşılığında yaptıkları ödemeleri (avans olarak ödenenler dahil) nakden veya hesaben yaptıkları sırada, istihkak sahiplerinin gelir vergilerine mahsuben tevkifat yapmaya mecburdurlar.

 

Bu çerçevede tevkifat yapmakla mükellef olanlar, tadadi olarak şu şekilde sayılabilir:

-    Ticaret şirketleri,

-    İş ortaklıkları,

-    Dernekler ve vakıflar,

-    Dernek ve vakıfların iktisadî işletmeleri,

-    Kooperatifler,

-    Yatırım fonu yönetenler,

-    Gerçek gelirlerini beyan etmeye mecbur olan ticaret ve serbest meslek erbabı,

-    Zirai kazançlarını bilanço veya ziraî işletme hesabı esasına göre tespit eden çiftçiler,

-    Genel bütçeye dahil daireler, özel bütçeli idareler, il özel idareleri, belediyeler ve bunların teşkil ettikleri birlikler,

-    Döner sermayeli kuruluşlar,

-    Kanunla kurulan kamu kurum ve kuruluşları,

-    Kamu kurumu niteliğindeki meslek kuruluşları,

-    Üniversiteler (vakıf üniversiteleri dahil),

-    Kanunla kurulan veya tüzel kişiliği haiz emekli ve yardım sandıkları (sosyal güvenlik kurumları ,

-    Kamu iktisadi teşebbüsleri (Kamu İktisadi Kuruluşları, İktisadi Devlet Teşekkülleri),

-    Özelleştirme kapsamındaki kuruluşlar,

-    Organize sanayi bölgeleri ile menkul kıymetler, vadeli işlemler borsaları dahil bütün borsalar,

-    Yarıdan fazla hissesi doğrudan yukarıda sayılan kurum ve kuruluşlara ait olan (tek başına ya da birlikte) kurum, kuruluş ve işletmeler,

-    Kamu Tüzel Kişiliğine haiz denetleyici ve düzenleyici kurumlar,

 - Sair kurumlar,

 

Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesi I/5 numaralı fıkrasına göre,

 

—      70. maddede yazılı mal ve hakların kiralanması karşılığı yapılan ödemelerden % 20,

—      Vakıflar (mazbut vakıflar hariç) ve derneklere ait gayrimenkullerin kiralanması karşılığında bunlara yapılan kira ödemelerinden % 20,

—    Kooperatiflere ait gayrimenkullerin kiralanması karşılığında bunlara yapılan kira ödemelerinden, % 20,

 Oranında tevkifat yapılması gerekmektedir.

Tevkifat maddesinde geçen Gayrimenkul tanımı, Türk Medeni Kanunu’nun “Taşınmaz mülkiyetinin konusu”nu düzenleyen

704. maddesinde yapılmaktadır. Buna göre, taşınmaz mülkiyetinin konusu şunlardır:

1- Arazi,

2- Tapu kütüğünde ayrı sayfaya kaydedilen bağımsız ve sürekli haklar,

3- Kat mülkiyeti kütüğüne kayıtlı bağımsız bölümler.

Öte yandan Gelir Vergisi Kanunu’nun 70. maddesinde yazılı mal ve hakların sahipleri, mutasarrıfları, zilyedleri, irtifak ve intifa hakkı sahipleri veya kiracıları tarafından kiraya verilmesinden elde edilen iratlar gayrimenkul sermaye iradı olarak addedilmiştir. Söz konusu mal ve haklar,

a- Arazi, bina (Döşeli olarak kiraya verilenlerde döşeme için alınan kira bedelleri dahildir), maden suları, memba suları, madenler, taş ocakları, kum ve çakıl istihsal yerleri, tuğla ve kiremit harmanları, tuzlalar ve bunların mütemmim cüzileri ve teferruatı;

Dalyan yeri: Bir veya müteaddit sabit yahut muvakkat dalyan kurmaya elverişli istihsal sahalarıdır.

Sabit dalyan: Denizlerde ve iç sularda su ürünleri istihsal etmek için kazık, çit, çubuk, tel, taş veya beton ve benzeri manialarla çevrilmek suretiyle, sınırları değişmeyecek şekilde kurulan veya tabiî olarak çevrilmiş su sahalarından meydana getirilen diple irtibatlı tesislerdir.

Muvakkat dalyan (Yüzer): Şamandıra, duba, tekne ve saireye bağlı ağlarla çevrilmek suretiyle kurulan su mahsulleri istihsaline mahsus tesislerdir.

Voli yeri: Deniz ve iç sularda su ürünleri istihsaline elverişli, sahile bitişik ve sınırları belli su sahalarıdır.

e- (3239 sayılı Kanun’un 55. maddesiyle değişen bent) Arama, işletme ve imtiyaz hakları ve ruhsatları, ihtira beratı (İhtira beratının mucitleri veya kanuni mirasçıları tarafından kiralanmasından doğan kazançlar, serbest meslek kazancıdır.), alameti farika, marka, ticaret unvanı, her türlü teknik resim, desen, model, plan ile sinema ve televizyon filmleri, ses ve görüntü bantları, sanayi ve ticaret ve bilim alanlarında elde edilmiş bir tecrübeye ait bilgilerle gizli bir formül veya bir imalat usulü üzerindeki kullanma hakkı veya kullanma imtiyazı gibi haklar (Bu hakların kullanılması için gerekli malzeme ve teçhizat bedelleri de gayrimenkul sermaye iradı sayılır.);

f- Telif hakları (bu hakların, müellifleri veya bunların kanuni mirasçıları tarafından kiralanmasından doğan kazançlar, serbest meslek kazancıdır);

g- Gemi ve gemi payları (Motorlu olup olmadıklarına ve tonilatolarına bakılmaz) ile bilumum motorlu tahmil ve tahliye vasıtaları;

Yukarıda yazılı mallar ve haklar ticarî veya zirai bir işletmeye dahil bulunduğu takdirde bunların iratları ticarî veya zirai kazancın tespitine müteallik hükümlere göre hesaplanır.

Tüccarlara ait olsa dahi, işletmeye dahil bulunmayan gayrimenkullerle haklar hakkında bu bölümdeki hükümler uygulanır.

Vakfın gelirinden hizmet karşılığı olmayarak alınan hisseler ile zirai faaliyete bilfiil iştirak etmeksizin sadece üründen pay alan arazi sahiplerinin gelirleri bu Kanun’un uygulanmasında gayrimenkul sermaye iradı addolunur.

Bu hükümlere göre; arazi sahiplerinin zirai faaliyete bilfiil iştirak etmeksizin üründen pay almak suretiyle yaptıkları kiralama hizmetleri hariç olmak üzere, çiftçilerin zirai işletmelerini, tarımsal alet ve makinalarını kiralamaları veya çiftçilerin zirai işletmelerini, tarımsal alet ve makinalarını el emekleriyle birleştirmek suretiyle, diğer kişilere yapmış oldukları hizmetler, zirai faaliyet kapsamında ifa edilen hizmet olarak kabul edilecektir.

Kamu kurum ve kuruluşlarınca, Kamu Konutları Yönetmeliği hükümlerine göre bedeli bütçeden karşılanmak suretiyle bina kiralanarak;

-    Emniyet Genel Müdürlüğünce ihtiyaç gösterilecek hal ve yerlerdeki emniyet personeline,

-    Türk Silahlı Kuvvetleri personeline,

-    Görevlerinin devamı süresince konut tahsis edilemeyen, 2802 sayılı Hakimler ve Savcılar Kanunu’nun 2. maddesinde sayılanlar ile Devlet Güvenlik Mahkemelerinin başkan ve üyelerine, Cumhuriyet Savcı ve Cumhuriyet Savcı yardımcılarına

tahsis edilmektedir.

 

193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 61. maddesinde, “ücret” işveren tarafından verilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatler olarak tanımlanmıştır. Anılan Kanun’un 63. maddesinde de, konut tedariki ve sair suretle sağlanan menfaatlerin, konutun emsal kirasına veya menfaatin emsal bedeline göre değerleneceği hükmüne yer verilmiştir.

 

Diğer taraftan, aynı Kanun’un 23/9. maddesinde, özel kanunlarına göre barındırılması gereken memurlarla müstahdemlere konut tedariki ve bunların aydınlatılması, ısıtılması ve suyunun temini suretiyle sağlanan menfaatler ile mülkiyeti işverene ait brüt alanı 100 m²’yi aşmayan konutların hizmet erbabına mesken olarak tahsisi suretiyle sağlanan menfaatler (Bu konutların brüt alanı 100 m²’yi aşması halinde, aşan kısma isabet eden menfaat için bu istisna hükmü uygulanmaz.) gelir vergisinden istisna edilmiştir.

 

Maddede yer alan istisna hükmünün uygulanabilmesi için kendisine konut tahsis edilen personelin kanun uyarınca barındırılması gereken kişilerden olması veya konutun işverene ait olması gerekmektedir.

Buna göre;

·         İdarelerince kiralanan konutların, kendilerine bedelsiz olarak tahsis edilmesi halinde söz konusu konutlara ait kira bedellerinin ücretlerden istisna edilmesi mümkün olmadığından, bu ödemelerin (kira bedeli) aylık gayrisafi tutarının (kira sözleşmesinde belirtilen aylık tutarının) her ay ilgililerin ücretlerinin gelir vergisine tabi matrahına eklenmek suretiyle, ilgililerin ücretlerinden de gelir vergisi tevkifatı yapılması gerekmektedir.

·         Kiralanan konutların Kamu Konutları Yönetmeliği uyarınca hesaplanan kira bedelinin tahsis edilen personelin ücretinden kesilmesi halinde personele bedelsiz olarak sağlanmış bir menfaatten söz edilmesi mümkün olmayacağından, konutlardan yararlanan personelden alınan kira bedelinin personelin ücretinin gelir vergisine tabi matrahına ilave edilmek suretiyle vergilendirilmesi yoluna gidilmeyecektir.

 

“Apartman Yöneticiliği” tüzel kişiliğe sahip olmayıp gelir ve kurumlar vergisine tabi değildir. Ayrıca, binaların dış cepheleri, apartman yöneticiliğine ait olmayıp kat maliklerine aittir. Dolayısıyla, apartmanın dış cephelerinin kira bedeli apartman yöneticiliğine değil kat maliklerine aittir. Kira ödemesi apartman yöneticiliğine yapılsa dahi kat maliklerinin geliri sayılır. Bu nedenle, gerek apartman yöneticiliğine gerekse kat maliklerine yapılan ödemelerinden yukarıda belirtilen hükümler çerçevesinde gelir vergisi tevkifatı yapılması gerekmektedir.

Gelir Vergisi Kanunu’nun 70. maddesinin birinci fıkrasında, maddede belirtilen mal ve hakların sahipleri, mutasarrıfları, zilyetleri, irtifak ve intifa hakkı sahipleri veya kiracıları tarafından kiraya verilmesinden elde edilen iratların gayrimenkul sermaye iradı olduğu, 71. maddesinde ise gayrimenkul sermaye iradında safi iradın, gayrisafi hasılattan iradın sağlanması ve idamesi için yapılan giderler indirildikten sonra kalan müspet fark olduğu belirtilmiştir.

Bu hükme göre, kiracıların kira bedellerini ödememeleri nedeniyle açılan davalar sonucu verilen yargı kararlarına göre tahsil edilen kira bedelinin gayrimenkul sermaye iradı olarak vergilendirilmesi gerekir.

Bir takvim yılı içinde o yıla veya geçmiş yıllara ait olarak yargı kararına göre tahsil edilen kira ve faiz gelirleri tahsil edildiği yılın geliri olarak vergilendirilir. Kira gelirlerinin vergilendirilmesine ilişkin gerekli açıklamalar “Gelirin Toplanması ve Beyanı” ile ilgili 16 Seri No.lu Gelir Vergisi Sirküleri’nde yer almaktadır.

Gelir Vergisi Kanunu’nun 74. maddesinde, gayrisafi hasılattan indirilecek giderler sayılmış, safi iradın bulunmasında aynı Kanun’un 21. maddesine göre istisna edilen gayrisafi hasılata isabet eden tutarın hariç olduğu hükme bağlanmıştır.

Aynı maddede, mükelleflerin (hakları kiraya verenler hariç) diledikleri takdirde maddede yazılı giderlere karşılık olmak üzere hasılatlarının % 25’ini götürü gider olarak indirebilecekleri belirtilmiştir.

Buna göre, mükellefler, beyannamelerine dahil ettikleri gayrimenkul sermaye iradı gelirleri için gerçek gider usulünü seçmeleri halinde, yargı kararına göre icra kanalıyla tahsil ettikleri kira bedelleri üzerinden icra idaresince icra masrafları karşılığı kesilen tutarları kiraya verilen malların idare gideri olarak indirim konusu yapabileceklerdir. Götürü gider yönteminin seçilmesi durumunda ise bu masrafların indirim konusu yapılması mümkün değildir.

Kiracının, Gelir Vergisi Kanunu’nun 94. maddesinin birinci fıkrasında sayılan tevkifat yapmakla sorumlu olanlar arasında bulunması durumunda, ödenen kira bedeli üzerinden aynı maddenin 94/5-a bendine göre gelir vergisi tevkifatı yapılması gerekir (Gelir Vergisi Sirküleri / 25).

 

193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun “Vergi Tevkifatı” başlıklı 94.maddesinde; “Kamu idare ve müesseseleri, iktisadi kamu müesseseleri, sair kurumlar, ticaret şirketleri, iş ortaklıkları, dernekler, vakıflar, dernek ve vakıfların iktisadi işletmeleri, kooperatifler, yatırım fonu yönetenler, gerçek gelirlerini beyan etmeye mecbur olan ticaret ve serbest meslek erbabı, zirai kazançlarını bilanço veya zirai işletme hesabı esasına göre tespit eden çiftçiler aşağıdaki bentlerde sayılan ödemeleri (avans olarak ödenenler dahil) nakden veya hesaben yaptıkları sırada istihkak sahiplerinin gelir vergilerine mahsuben tevkifat yapmaya mecburdurlar” hükmü yer almış aynı fıkranın 5.maddesinin a) bendiyle 70.maddede yazılı mal ve hakların kiralanması karşılığında yapılan ödemelerden % 22 oranında stopaj yapılacağı hükmü yer almaktadır

           

Öte yandan, “Okul Aile Birlikleri” hakkında 05/08/2004 tarihinde Maliye Bakanlığınca yayınlanan Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 11 Nolu Sirküsünün; “Okul ve Kurumlardaki Kantin, Açık Alan, Salon ve Benzeri yerlerin Okul Aile Birlikleri tarafından işletilmesi” başlıklı 2.maddesinde;

          

  “Kurumlar Vergisi Kanununun 1 inci maddesinin (C) bendinde; iktisadi kamu müesseseleri kurumlar vergisi mükellefleri arasında sayılmış, 4 üncü maddesinde de Devlete, özel idarelere, belediyelere ve diğer kamu idare ile müesseselerine ait veya tabi olup, faaliyetleri devamlı bulunan ve birinci maddenin (A) ve (B) işaretli bentleri dışında kalan ticari, sınai ve zirai işletmelerin iktisadi kamu müesseseleri olduğu, bunların kazanç gayesi gütmemelerinin, faaliyetlerinin kanunla tevdi edilmiş görevler arasında bulunmasının, tüzel kişiliklerinin olmamasının, müstakil muhasebeleri ve kendilerine tahsis edilmiş sermayelerinin veya işyerlerinin bulunmamasının mükellefiyetlerine tesir etmeyeceği yer almaktadır.

              

            Bu hükme göre, Devlete, özel idarelere, belediyelere ve diğer kamu idare ve müesseselerine ait veya tabi olup devamlı olarak ticari, sınai ve zirai konularda faaliyet gösteren işletmeler kurumlar vergisi mükellefidirler.

 

Okul aile birlikleri, Milli Eğitim Temel Kanununa göre çıkarılan yönetmelik uyarınca kurulan ve tüzel kişiliği bulunmayan amacı; okulun ihtiyaçlarının karşılanması, veli ve öğretmenler arasında işbirliğinin sağlanması olan ve bulundukları okul bünyesinde faaliyet gösteren birliklerdir.

 

Buna göre, bulunduğu okul bünyesinde ve okul adına faaliyet gösteren anılan birliklerin söz konusu yerleri işletmeleri halinde, Kurumlar Vergisi Kanununun 1/C ve 4 üncü maddesi hükümleri uyarınca iktisadi kamu müessesesi olarak kurumlar vergisi mükellefiyetinin tesis ettirilmesi ve mükellefiyetle ilgili ödevlerini yerine getirmesi gerekir. Vergisel yükümlülüklerin yerine getirilmesinden okul aile birliği yönetiminde bulunanlar sorumludur.” lar denilmektedir.

           

 Ayrıca, yukarıda açıklanan Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 11 Nolu Sirküsünün “Okul ve Kurumlardaki Kantin, Açık Alan, Salon ve Benzeri Yerlerin Okul Aile Birlikleri Tarafından Üçüncü Kişilere Kiraya Verilmesi” başlıklı 3.maddesinde;

 

            “Okul aile birliklerince söz konusu yerlerin kendilerince işletilmeyip üçüncü kişilere kiraya verilmesi halinde, Gelir Vergisi Kanunu’nun 94.maddesinde sayılanlardan olmaması nedeniyle bunlara yapılacak kira ödemeleri üzerinden ödemeyi yapanlarca gelir vergisi tevkifatı yapılmayacaktır.

            …”açıklamaları getirilmiştir.

 

            Bu açıklamalara göre; Okul Aile Birliklerine yapılacak kira ödemeleri üzerinden (ödemeyi yapanlarca) gelir vergisi tevkifatı yapılmayacaktır.[1]

 

 

Gelir Vergisi Kanunu’nun 96. maddesinde, “Vergi tevkifatı, 94. madde kapsamına giren nakden veya hesaben yapılan ödemelere uygulanır. Bu maddede geçen hesaben ödeme deyimi, vergi tevkifatına tabi kazanç ve iratları ödeyenleri istihkak sahiplerine karşı borçlu durumda gösteren her türlü kayıt ve işlemleri ifade eder.” hükmü yer almıştır.

 

Öte yandan, söz konusu Kanun’un 73. maddesinde kiraya verilen mal ve hakların kira bedellerinin emsal kira bedelinden düşük olamayacağı, bedelsiz olarak başkalarının intifaına bırakılan mal ve hakların emsal kira bedelinin, yetkili özel mercilere takdir edilmiş kirası, bu suretle takdir edilmiş kira mevcut değilse Vergi Usul Kanunu’na göre belirlenen vergi değerinin % 5’i olacağı belirtilmiştir.

 

Bu hükümlere göre; işyeri için nakden veya hesaben bir kira ödemesi yapılmadığı durumlarda, tevkifat söz konusu olmayacaktır. Ancak, söz konusu işyerini kiralayan gayrimenkulün sahibi tarafından emsal kira bedel hükümlerine göre yıllık gelir vergisi beyannamesinde genel hükümlere göre beyan edilerek vergilendirilmesi gerekmektedir.

 

193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 94. maddesinde; “Kamu idare ve müesseseleri, iktisadi kamu müesseseleri, sair kurumlar, ticaret şirketleri, iş ortaklıkları, dernekler, vakıflar, dernek ve vakıfların iktisadi işletmeleri, kooperatifler, yatırım fonu yönetenler, gerçek gelirlerini beyan etmeye mecbur olan ticaret ve serbest meslek erbabı, zirai kazançlarını bilanço veya zirai işletme hesabı esasına göre tespit eden çiftçiler aşağıdaki bentlerde sayılan ödemeleri (avans olarak ödenenler dahil) nakden veya hesaben yaptıkları sırada istihkak sahiplerinin gelir vergilerine mahsuben tevkifat yapmaya mecburdurlar.” hükmü yer almış olup, maddenin 5/a bendinde de; “70. maddede yazılı mal ve hakların kiralanması karşılığı yapılan ödemelerden” tevkifat yapılacağı hükme bağlanmıştır.

 

Aynı Kanun’un 96. maddesinde; “Vergi tevkifatı, 94. madde kapsamına giren nakden veya hesaben yapılan ödemelere uygulanır. Bu maddede geçen hesaben ödeme deyimi, vergi tevkifatına tabi kazanç ve iratları ödeyenleri istihkak sahiplerine karşı borçlu durumda gösteren her türlü kayıt ve işlemleri ifade eder.” denilmektedir.

 

Yine aynı Kanun’un “Emsal Kira Bedeli Esası” başlıklı 73. maddesinde de; “Kiraya verilen mal ve hakların kira bedelleri emsal kira bedelinden düşük olamaz. Bedelsiz olarak başkalarının intifaına bırakılan mal ve hakların emsal kira bedeli, bu mal ve hakların kirası sayılır. Bina ve arazide emsal kira bedeli, yetkili özel mercilerce veya mahkemelerce takdir veya tespit edilmiş kirası, bu suretle takdir veya tespit edilmiş kira mevcut değilse Vergi Usul Kanunu’na göre belirlenen vergi değerinin % 5’idir...” hükmü yer almıştır.

 

Diğer taraftan, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 156. maddesinde ticari, sınai ve mesleki faaliyette işyeri; bu faaliyetlerin icrasına tahsis edilen veya bu faaliyetlerde kullanılan yer olarak tanımlanmıştır.

 

128 Seri No.lu Gelir Vergisi Kanunu Genel Tebliği’nin x-a-4 bölümünde “...aynı zamanda hem işyeri hem ikametgah olarak kiralanan gayrimenkuller vergi mevzuatımız açısından işyeri olarak kabul edildiğinden bu gayrimenkuller için ödenecek kiraların tamamı üzerinden tevkifat yapılacaktır...” açıklamaları yer almıştır.

 

Buna göre, emsal kira bedeli sadece ikametgah olarak kullanılan konutlara uygulanmamaktadır. Gayrimenkulün hem işyeri hem de ikametgah olarak kullanılması durumunda söz konusu ikametgah vergi mevzuatımız açısından işyeri olarak kabul edilmektedir.

 

Bu açıklamalara göre ticari, sinai veya mesleki faaliyete tahsis edilen gayrimenkul için nakden veya hesaben ödemede bulunmama, diğer bir ifadeyle işyeri kirası olarak hesaplarınızda gider olarak göstermeme durumunda söz konusu gayrimenkulden emsal kira bedeli üzerinden tevkifat yapılmaması gerekmektedir. Ancak mülkiyet sahibi tarafından emsal kira bedelinin tamamı üzerinden yıllık gelir vergisi beyannamesi verileceği tabiidir.

 

Mükelleflerce bir takvim yılı içinde o yıla veya geçmiş yıllara ait olarak nakden veya aynen tahsil edilen kira bedelleri o yılda elde edilmiş gelir kabul edilecektir. Örneğin: 2005, 2006 ve 2007 yılları kira gelirleri topluca 2008 yılında tahsil edilirse; 2008 yılının geliri olarak dikkate alınacaktır.

 

Ancak, gelecek yıllara ait olup peşin tahsil edilen kira bedelleri, ilgili yılın geliri olarak kabul edilerek ilgili yıllarda beyan edilir. Örneğin: 2008, 2009 ve 2010 yılları kira gelirleri topluca 2008 yılında tahsil edilirse; her yıla ait kira bedeli ilgili yılda beyan edilecektir.

 

Döviz cinsinden kiraya verme işlemlerinde tahsilatın yapıldığı tarihteki T.C. Merkez Bankası döviz alış kuru esas alınarak gayri safi hasılat belirlenir. Borsada rayici yoksa Maliye Bakanlığı tarafından saptanan kur üzerinden Yeni Türk Lirası’na çevrilir.

 

Kiranın ayni olarak alınması halinde, tahsil edilen kiralar Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre emsal bedeli ile paraya çevrilir.

Kira bedelinin hiç olmaması veya düşük olması halinde, "emsal kira bedeli" esas alınır.

Buna göre;

- Kiraya verilen gayrimenkulün kira bedelinin emsal kira bedelinden düşük olması,

- Gayrimenkulün bedelsiz olarak başkalarının kullanımına bırakılması,

hallerinde emsal kira bedeli esası uygulanacaktır.

Aşağıda belirtilen hallerde emsal kira bedeli esası uygulanmaz:

Boş kalan gayrimenkullerin korunması amacıyla bedelsiz olarak başkalarının kullanımına bırakılması,

 

Binaların mal sahiplerinin çocuklarının, anne ve babalarının veya kardeşlerinin ikâmetine tahsis edilmesi (Ancak, bu kimselerin ikâmetine birden fazla konut tahsis edilmişse bu konutların yalnız birisi hakkında emsal kira bedeli hesaplanmaz),

 

Mal sahibi ile birlikte akrabaların da aynı evde veya dairede oturması,

 

Genel bütçeye dahil daireler ve katma bütçeli idareler, il özel idareleri ve belediyeler ile diğer kamu kurum ve kuruluşlarınca yapılan kiralamalar.

 

 

Kiraya verilen bina ve arazilerde emsal kira bedeli, varsa yetkili özel makamlarca veya mahkemelerce saptanmış kira bedelidir. Böyle bir makam yoksa, o bina ya da arazi için kira takdiri veya tespiti yapılmamışsa; emsal kira bedeli, emlâk vergisi değerinin % 5'idir. Örneğin: bir kimse, emlak vergisi değeri 100.000 Yeni Türk Lirası olan bir apartman dairesini arkadaşına kirasız (bedelsiz) olarak vermişse; kira geliri elde etmediği halde, emsal kira bedeli (100.000 x % 5)= 5.000 Yeni Türk Lirası olacaktır.

 

Bina veya arazi dışında kalan mal ve haklarda emsal kira bedeli, bunların maliyet bedelinin %10’udur. Bu bedel bilinmiyorsa, Vergi Usul Kanununun servetlerin değerlemesi hakkındaki hükümlerine göre belli edilen değerlerinin %10’udur.^[2]

 

 

Emsal kira bedeli uygulamasına ilişkin bu hüküm, esas itibariyle gayrimenkullerin bedelsiz olarak Gelir Vergisi Kanununun 73. maddesinde belirtilenler dışındaki kişilerin kullanımına tahsis edilmesi veya kira bedelinin tespit edilememesi halleri ile muvazaalı olarak gerçek kira gelirinin altında beyanda bulunulması durumlarında vergi güvenlik müessesesi olarak kullanılmak amacıyla getirilmiştir.

 

Elde edilen gerçek kira gelirinin kira sözleşmesi, ödemeye ilişkin banka dekontu veya havale makbuzu vb. belgelerle veya kiracının ifadesiyle ispat veya tevsik edildiği durumlarda ayrıca emsal kira bedeli karşılaştırılması yoluna gidilmemektedir. Sözü edilen ispat veya tevsik işlemine ise, ancak beyan edilen kira gelirinin gerçek durumu yansıtmadığına ilişkin karinelerin bulunması veya vergi incelemeleri sırasında yetkililerce talep edilmesi durumunda başvurulmaktadır.^[3]

 

 

 

 

Binaların mesken olarak kiraya verilmesinden bir takvim yılı içinde elde edilen hâsılatın 2.400 TL si gelir vergisinden müstesnadır. İstisna haddi üzerinde hâsılat elde edilip beyan edilmemesi veya eksik beyan edilmesi halinde, bu istisnadan yararlanılamaz.

 

Ticari, zirai veya mesleki kazancını yıllık beyanname ile bildirmek mecburiyetinde olanlar ile gelirleri bunlar tarafından bildirilecek olanlar bu istisnadan faydalanamazlar.

 

Bir konuta birden fazla kişinin ortak olması halinde, bu konuttan elde edilen kira gelirlerinin vergilendirmesinde, her bir ortak için 2.400 Türk Liralık istisna ayrı ayrı uygulanacaktır. Mirasın paylaşılmamış olması halinde de her bir mirasçı istisnadan ayrı ayrı yararlanacaktır.

Bir mükellefin birden fazla konuttan kira geliri elde etmesi halinde, istisna kira gelirleri toplamına bir defa uygulanacaktır.

 

 

Tam mükellef gerçek kişiler, vergi tevkifatına tabi tutulmuş gayrimenkul sermaye iratları için beyan sınırını (2008 için 19.800 TL) aşmaları halinde beyanname vereceklerdir.

 

Konut kira geliri ile vergi tevkifatına tabi tutulmuş gayrimenkul sermaye iradının birlikte elde edilmesi halinde, (103. maddede yazılı tarifenin ikinci gelir diliminde yer alan tutar)19.800 TLlik haddin hesabında; konut kira geliri için istisna tutarı düşüldükten sonra kalan tutar ile tevkifata tabi tutulmuş gayrimenkul sermaye iradının brüt tutarının toplamı dikkate alınacaktır.

 

Dar mükellef gerçek kişiler Türkiye’de tevkif suretiyle vergilendirilmiş gayrimenkul sermaye iratları için tutarı ne olursa olsun yıllık beyanname vermeyeceklerdir. Konut kira gelirlerinde ise tam mükellef gerçek kişiler için geçerli usul ve esaslara tabi olacaklardır.

 

 

Gayrimenkul sermaye iradında safi iradın saptanması için, kira gelirlerinden indirilecek giderler konusunda seçilebilecek iki yöntem vardır.

1-Gerçek Gider Yöntemi
2- Götürü Gider Yöntemi

Götürü veya gerçek gider yönteminin seçimi, taşınmaz malların tümü için yapılır. Bunlardan bir kısmı için gerçek gider, diğer kısmı için götürü gider yöntemi seçilemez.


Gerçek gider yönteminin seçilmesi durumunda;

* Kiraya veren tarafından, kiraya verilen gayrimenkul için ödenen; aydınlatma, ısıtma, su ve asansör giderleri,

* Kiraya verilen malların idaresi için yapılan ve gayrimenkulün önemi ile mütenasip olan idare giderleri,

*Kiraya verilen mal ve haklara ait sigorta giderleri,

*Kiraya verilen mal ve haklar dolayısıyla yapılan ve bunlara sarf olunan borçların faizleri ile konut olarak kiraya verilen bir adet gayrimenkulün iktisap yılından itibaren 5 yıl süre ile iktisap bedelinin %5’i (iktisap bedelinin %5’i tutarındaki bu indirim, sadece ilgili gayrimenkule ait hasılata uygulanacak, indirilmeyen kısım gider fazlalığı sayılmayacaktır),

*Kiraya verilen mal ve haklar için ödenen, emlak vergisi, resim, harç ve şerefiyelerle kiraya veren tarafından belediyelere ödenen harcamalara katılma payları,

*Amortismanlar,

7- Kiraya veren tarafından, kiraya verilen gayrimenkul için yapılan onarım giderleri ile bakım ve idame giderleri ,

8- Kira ile tuttukları mal ve hakları kiraya verenlerin ödedikleri kiralar ve diğer gerçek giderler,

9- Sahibi bulundukları konutları kiraya verenlerin kirayla oturdukları konut veya lojmanların kira bedeli [Dar mükelleflerin (yurt dışında işçi olarak çalışan Türk vatandaşlarımız da dar mükellef kapsamındadır) yabancı ülkelerde ödedikleri kira bedelleri hariç],

10- Kiraya verilen mal ve haklarla ilgili olarak sözleşmeye, kanuna veya ilama istinaden ödenen zarar, ziyan ve tazminatlar,

brüt kira tutarından indirilir.

Ancak, bu giderlerin vergiden istisna edilen tutara isabet eden kısmı indirilemez. Vergiye tabi hasılata isabet eden yani indirilebilecek gider kısmı aşağıdaki formül kullanılarak bulunacaktır.

Götürü gider yöntemini seçen mükellefler, (hakları kiraya verenler hariç) kira gelirlerinden istisna tutarını düştükten sonra kalan tutarın %25’i oranındaki götürü gideri gerçek giderlere karşılık olmak üzere indirebilirler.

Ancak, bu usulü seçen mükellefler iki yıl geçmedikçe gerçek gider yöntemine dönemezler.

 

 

Kira geliri elde eden gayrimenkul sermaye iradı sahibi mükellefler, Gelir Vergisi Kanununun 89 uncu maddesinde yer alan ve aşağıda özetlenen bağış ve yardımlar ile harcamalarının tamamını veya belli bir tutarını verdikleri beyanname üzerinde safi iratlarından indirim konusu yapabileceklerdir.

 

1- Şahıs ve Bireysel Emeklilik Sigorta Primleri

Beyan edilen gelirin (safi iradın) %10’unu (bireysel emeklilik sistemi dışındaki şahıs sigorta primleri için beyan edilen gelirin %5’ini) ve asgari ücretin yıllık tutarını aşmamak şartıyla, mükellefin şahsına, eşine ve küçük çocuklarına ait hayat, ölüm, kaza, hastalık, sakatlık, analık, doğum ve tahsil gibi şahıs sigorta primleri ile bireysel emeklilik sistemine ödenen katkı payları,

 

2- Eğitim ve Sağlık Harcamaları

Beyan edilen gelirin (safi iradın) %10’unu aşmaması, Türkiye’de yapılması ve gelir veya kurumlar vergisi mükellefiyeti bulunan gerçek veya tüzel kişilerden alınacak belgelerle tevsikedilmesi şartıyla, mükellefin kendisi, eşi ve küçük çocuklarına ilişkin olarak yapılan eğitim ve sağlık harcamaları,

 

3- Okul, Yurt ve Sağlık Tesisleri İçin Yapılan Bağış ve Yardımlar

Genel ve özel bütçeli kamu idarelerine, il özel idarelerine, belediyelere ve köylere bağışlanan okul, sağlık tesisi ve yüz yatak (kalkınmada öncelikli yörelerde elli yatak) kapasitesinden az olmamak üzere öğrenci yurdu ile çocuk yuvası, yetiştirme yurdu, huzurevi, bakım ve rehabilitasyon merkezi inşası dolayısıyla yapılan harcamalar veya bu tesislerin inşası için bu kuruluşlara yapılan her türlü bağış ve yardımlar ile mevcut tesislerin faaliyetlerini devam ettirebilmeleri için yapılan her türlü nakdî ve aynî bağış ve yardımların tamamı.

4- Diğer Bağış ve Yardımlar

4.1- Genel ve özel bütçeli kamu idareleri, il özel idareleri, belediyeler, köyler ile kamu yararına çalışan dernekler ve Bakanlar Kurulunca vergi muafiyeti tanınan vakıflara yıllık toplamı beyan edilen gelirin (safi iradın) %5’ini (kalkınmada öncelikli yöreler için %10’unu) aşmamak üzere, makbuz karşılığında yapılan bağış ve yardımlar.

4.2- Genel ve özel bütçeli kamu idareleri, il özel idareleri, belediyeler, köyler, kamu yararına çalışan dernekler, Bakanlar Kurulunca vergi muafiyeti tanınan vakıflar ve bilimsel araştırma faaliyetinde bulunan kurum ve kuruluşlar tarafından yapılan ya da Kültür ve Turizm Bakanlığınca desteklenen veya desteklenmesi uygun görülen kültür ve sanat faaliyetleri, kültürel varlıkların korunması, yapımı, onarımı vb. ilişkin olarak Gelir Vergisi Kanununun 89 uncu maddesi çerçevesinde yapılan her türlü bağış ve yardımların tamamı.

e- Gayrimenkul Sermaye İradında Zarar Hali

Gayrimenkul sermaye iradına konu olan sermayenin kendisinde meydana gelen eksilmeler zarar sayılmaz ve iradın gayrisafi miktarının tespitinde gider olarak kabul edilmezler.

Gayrimenkul sermaye iradının gider indirim hesabında gider fazlalığı dolayısıyla doğan zararlar, gelecek yıllarda elde edilen kira gelirinden gider olarak düşülebilir. Ancak, sahibi bulundukları konutları kiraya verenlerin kira ile oturdukları konut veya lojmanların kira bedelini indirim konusu yapması durumunda, zarar doğması halinde, bu zararın gelecek yıllarda elde edilen gayrimenkul sermaye iradından indirim konusu yapılması söz konusu değildir.

 

Konutlardan elde edilen kira gelirleri beyan edilmez veya eksik beyan edilirse, 2.400 Türk Liralık istisnadan yararlanılamaz.

Beyan edilmesi gereken kira gelirinin bildirilmemesi halinde, mükellef adına iki kat I’inci derece usulsüzlük cezası kesilir ve gelir takdir komisyonunca takdir edilir.

 

 

 

 

Geçmiş takvim yıllarına ait kira gelirlerini ilgili beyan döneminde hiç beyan etmeyen veya eksik beyan eden kira geliri sahibinin bu gelirlerini, Vergi Usul Kanunu’nda yer alan Pişmanlık ve Islah hükümlerinden yararlanarak beyan etmeleri mümkündür. Kira gelirlerini pişmanlık yoluyla beyan eden mükellefler istisnadan yararlanacak ve Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre vergi cezaları kesilmeyecektir. Bu mükellefler hakkında sadece pişmanlık zammı uygulanacaktır.

 

 

Bayan (X), 2008 yılında tamamı tevkif yoluyla vergilendirilmiş işyeri kira geliri, mevduat faizi ile birlikte konut kira geliri elde etmiştir.

 

Tevkif yolu ile vergilendirilmiş işyeri kira geliri (Brüt)		10.000 TL
	Konut kira geliri	2.000 TL
	Mevduat faizi	22.000 TL

 

Gelir Vergisi Kanunu’nun geçici 67. maddesine göre tevkif yolu ile vergilendirilen mevduat faizi geliri tutarı ne olursa olsun beyan edilmeyecektir.

 

Konut kira gelirinden 2.400 TL lik istisna düşülecek olup, kalan tutar her halükarda beyan edilecektir. Dolayısı ile örneğimizde istisna sonrası beyan edilecek bir kira geliri de bulunmamaktadır.

 

İşyeri kira geliri ise, 19.800 TL lik beyan sınırını aşmadığından yıllık beyannameye ile beyan edilmesi gerekmeyecektir.

Örnek 2:

Mükellef  Mehmet Polatlı, Malatya’da bulunan dairesini konut olarak kiraya vermesi sonucu, 2008 yılında 5.400 Yeni Türk Lirası kira geliri elde etmiştir.

Beyana tabi başka geliri olmayan mükellef, gerçek gider yöntemini seçmiş olup, bu konut ile ilgili gerçek giderleri toplamı 3.200 Yeni Türk Lirasıdır.

Gerçek gider usulünü seçen mükellefler, vergiden istisna edilen kısma isabet eden giderleri hâsılatlarından gider olarak indiremeyecekler, sadece vergiye tabi hasılata isabet eden giderleri indirebileceklerdir. Bunun için toplam gider tutarından vergiye tabi hasılata isabet eden kısmının hesaplanması gerekir. Vergiye tabi hâsılata (vergilendirilecek safi gelir)  isabet eden gider aşağıdaki formüle göre hesaplanacaktır.

 

3.000 TL x 3 200 TL	= 1778 TL
5.400 TL

Mükellefin kira gelirine ilişkin gelir vergisi aşağıdaki gibi hesaplanacaktır.

 

 

Bayan Özlem AY, Mersin’ de bulunan dairesini konut olarak kiraya vermesi sonucu, 2007 yılında 12.300 TL kira geliri elde etmiştir.

 

Beyana tabi başka geliri olmayan mükellef, gerçek gider yöntemini seçmiş olup, bu konut ile ilgili gerçek giderleri toplamı 4.920 TL’dir.

 

                                               Vergiye Tabi Hasılat x Toplam Gider

                                                                  Toplam Hasılat

 

                                                    9.900 TL x 4.920 TL = 3.960 TL
                                                              12.300 TL

 

Mükellefin kira gelirine ilişkin gelir vergisi aşağıdaki gibi hesaplanacaktır.

 

Gayrisafi İrat Toplamı…………………………………………………..12.300 TL

Vergiden İstisna Tutar…………………………………………….……...2.400 TL

Kalan (12.300 – 2.400)..…………………………………….……..…... 9.900 TL

İndirilebilecek Gerçek Gider Tutarı….…..……………………………...3.960 TL

Vergiye Tabi Gelir (9.900-3.960) …………………..………..….……. 5.940 TL

 

 

Örnek 4:

Mükellef Bayram ÇELİK, Malatya-Merkez’de bulunan dairesini 2008/Şubat döneminden başlamak üzere konut olarak kiraya vermesi sonucu, 9.000 TL kira geliri elde etmiştir. Mükellef 2008 yılı içinde bireysel emeklilik sistemine (1) 600 TL katkı payı ödemiş ve Devlete ait bir yetiştirme hastaneye 20.11.2008 tarihinde 725 TL nakit olarak bağışta (2) bulunmuştur.

Beyana tabi başka geliri bulunmayan mükellef, götürü gider yöntemini seçmiştir.

Mükellefin kira gelirine ilişkin gelir vergisi aşağıdaki gibi hesaplanacaktır

 

 

(1) Bireysel emeklilik sistemine ödenen katkı paylarının beyan edilen gelirden indirimine ilişkin gerekli açıklamalar 13.08.2003 tarih ve 2003/3 sayılı Gelir Vergisi Sirkülerinde yer almıştır.
(2) Okul, sağlık tesisi ve öğrenci yurtlarına ilişkin bağış ve yardımların gelir vergisi matrahının tespitinde indirimine yönelik açıklamalar 10.03.2004 tarih ve 2004/21 sayılı Gelir Vergisi Sirkülerinde yer almıştır.
(3) Bireysel emeklilik sistemine ödenen katkı payının indirim konusu yapılabilecek yıllık toplam tutarı beyan edilen gelirin (safi iradın) %10’u (4950 x %10) olan 495  Türk Lirasını aşamayacağından 600 TL yerine sadece 495 TL’lik kısmı indirim konusu yapılabilecektir.

 

(4)Okul, yurt, sağlık tesisleri ve huzurevleri için genel ve özel bütçeli kamu idarelerine, il özel idarelerine, belediyelere ve köylere yapılan bağışların tamamı indirim konusu yapılabilecektir. Bu nedenle örneğimizdeki, devlete ait hastaneye nakit olarak yapılan 725 TL bağışın tamamı indirim konusu yapılabilecektir.

 

 

Gelir Vergisi Kanununun 86 ncı maddesine göre, bir takvim yılı içinde elde edilen ve toplamı 2008 yılı için 960 TL yi aşmayan, tevkifata ve istisna uygulamasına konu olmayan gayrimenkul sermaye iratları için yıllık beyanname verilmeyecek veya diğer gelirler için beyanname verilmesi halinde bu gelirler beyannameye dahil edilmeyecektir.

 

Bu bağlamda özel olarak, vergi tevkif edecekler arasında basit usulde vergilendirilen mükellefler sayılmamıştır. Söz konusu mükellefler yaptıkları ödemelerden gelir vergisi tevkifatı yapmayacaklar ve muhtasar beyanname vermeyeceklerdir. Ancak, basit usule tabi mükelleflere yapılan kiralamalardan elde edilen iradın yıllık tutarının yukarıda belirlenen haddi aşması halinde, yıllık beyanname verileceği tabidir.

 

¨       Mükellefler, 1 Ocak 2008- 31 Aralık 2008 dönemine ait beyana tabi gayrimenkul sermaye iradı gelirleri için 2009 yılının MART ayının 25 inci günü akşamına kadar beyannamelerini vereceklerdir.

 

Beyanname, mükellefin bağlı olduğu vergi dairesine verilecektir. Mükellefler normal olarak ikametgahlarının bulunduğu yerin vergi dairesine bağlıdırlar. Ancak bunun iki istisnası vardır:

1 - Ölüm,

2 - Ülkenin terk edilmesi.

Ülkeyi terk edenler, yurt dışına çıkma tarihinden önceki 15 gün içinde beyanname vermek zorundadırlar. Ölüm halinde ise beyanname ölüm tarihinden itibaren 4 ay içinde mirasçılar tarafından verilir.

Beyanname verme süresinin son gününün tatil gününe rastlaması halinde, tatilden sonraki ilk iş günü akşamına kadar beyanname verilebilir.

 

¨       Türkiye’de yerleşmiş olmayan gerçek kişiler, Türkiye’de elde ettikleri gayrimenkul sermaye iradı gelirlerini gayrimenkulün bulunduğu yerin vergi dairesine vereceklerdir.

¨    Beyanname üzerinden hesaplanan gelir vergisi MART ve TEMMUZ aylarında olmak üzere 2 eşit taksitte ödenecektir.

 

¨     Hesaplanan vergi aşağıdaki yerlere ödenebilecektir.

 

---