Dünyadaki gelişmelere paralel olarak vergi sisteminin de yapılandırılması gerekliliği ortaya çıkmış ve 21.06.2006 tarihinde 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu kabul edilerek 5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu ilga edilmiştir. Maliye Bakanlığı yeni KVK ile; vergi mevzuatının ana esaslar itibarıyla, vatandaşlar tarafından anlaşılır ve basit bir şekilde uygulanabilir, mevzuatı sık sık değişmeyen, yatırımcıların gelecek planlaması yapabilmelerine izin verecek şekilde istikrarlı ve öngörülebilir, aynı zamanda ekonominin önünü tıkamayacak yapıda ve düzeyde, mükelleflere daha kaliteli hizmet sunmayı ve mükelleflerin gönüllü uyumunu esas alan ve bilgi teknolojilerinin de yardımıyla vergi gelirlerini etkin bir şekilde toplayan idareye sahip bir vergi sistemi kurmak istemiştir. 5520 sayılı yeni Kurumlar Vergisi Kanunu ile kurumlar vergi beyannamesinde indirim konusu yapılabilecek zararlar bazı ilaveler ve değişikliklerle yeniden düzenlenmiştir. Bu yazımızda geçmiş yıl zararlarının, devir ve tam bölünme hallerinde devralınan kurumların zararlarının ve yurt dışı faaliyetlerden doğan zararların mahsubuna ilişkin yeni düzenlemeleri ayrıntılı olarak açıklamaya çalışacağız.

 

 

5520 sayılı yeni Kurumlar Vergisi Kanunu’nun zarar mahsubuna ilişkin 9’uncu maddesi aşağıdaki gibidir:

 

 

Yeni Kanunun 9’uncu maddesinin birinci fıkrasının (a) bendi eski düzenleme ile paraleldir. Bu fıkra ile kurumlar vergisi beyannamesinde yer alan zararların, her yıla ilişkin tutarlar ayrı ayrı gösterilmek ve beş yıldan fazla nakledilmemek şartı ile izleyen yıl kazançlarından indirilebilmesine imkan sağlanmaktadır. Zarar mahsubu bu süre içinde gerçekleştirilemediği takdirde, oluşan zarar sermayede meydana gelen eksilme olarak dikkate alınacak ve zararın mahsup imkanı ortadan kalkacaktır.

 

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu ile geçmiş yılların beyannamelerinde yer alan zararlar ibaresi zarar mahsubuyla ilgili madde hükmüne girmiştir. Mülga 5422 sayılı kanunda bu ibare yerine geçmiş yılların mali bilançolarına göre meydana gelen zararlar ibaresi kullanılmaktaydı. Yeni düzenlemenin bu hususta eski düzenlemeden tek farkı sözkonusu ibarenin değiştirilmiş olmasıdır. Mali bilanço zaten vergi kanunlarına uygun olarak hazırlanan bilanço anlamına gelmektedir. Mali bilançodaki zararlar ile vergi beyannamesindeki zararlar aynı olmak zorundadır.

 

 

Yeni Kurumlar Vergisi Kanunu’nda da, devir hallerinde devralan kurumlar için zarar mahsubuna olanak tanınmıştır. 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 19’uncu maddesi çerçevesinde gerçekleştirilen birleşmeler devir hükmündedir. Bir birleşmenin devir olarak addedilebilmesi için;

 

·         birleşme sonucunda infisah eden kurum ile birleşilen kurumun kanuni veya iş merkezlerinin Türkiye'de bulunması ve

 

·         münfesih kurumun devir tarihindeki bilanço değerlerinin, birleşilen kurum tarafından bir bütün halinde devralınması ve aynen bilançosuna geçirilmesi

 

gerekmektedir. Ayrıca, kurumların yukarıdaki şartlar dahilinde tür değiştirmeleri de devir hükmündedir.

 

Devirlerde, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 20’nci maddesi uyarınca  aşağıda belirtilen şartlara uyulduğu takdirde, münfesih kurumun sadece devir tarihine kadar elde ettiği kazançlar vergilendirilir. Birleşmeden doğan karlar ise hesaplanmaz ve vergilendirilmez.

 

·         Münfesih kurum ile birleşilen kurum; devir tarihi itibarıyla hazırlayacakları ve müştereken imzalayacakları münfesih kuruma ait kurumlar vergisi beyannamesi ile devir işleminin hesap döneminin kapandığı aydan kurumlar vergisi beyannamesinin verildiği ayın sonuna kadar geçen süre içerisinde yapılması halinde, münfesih kurumun önceki hesap dönemine ilişkin olarak hazırlayacakları ve müştereken imzalayacakları münfesih kuruma ait kurumlar vergisi beyannamesini birleşmenin Ticaret Sicili Gazetesinde ilan edildiği tarihten itibaren otuz gün içinde münfesih kurumun bağlı bulunduğu vergi dairesine vereceklerdir.

 

·         Birleşilen kurum, münfesih kurumun tahakkuk etmiş ve edecek vergi borçlarından dolayı müteselsilen sorumlu olacağını ve diğer ödevlerini yerine getireceğini münfesih kurumun birleşme sebebiyle verilecek olan kurumlar vergisi beyannamesinin ekinde vereceği bir taahhütname ile taahhüt edecektir.

 

Yukarıda belirtilen şartların gerçekleştirilmesi durumunda, devralan kurumlar kendi bünyelerinde oluşan zararların yanı sıra, devralınan kurumların devir tarihi itibarıyla öz sermaye tutarını geçmeyen zararlarını da kazançlarından indirebileceklerdir. Eski düzenlemede zarar mahsubu hakkı öz sermaye yerine devralınan kurumun aktif toplamı ile sınırlıydı. Mahsup edilecek zararlar ve bu zararların ait olduğu hesap dönemi devralan kurumların beyannameleri ekinde ayrıca bildirilmek şartıyla, mükelleflerce serbestçe belirlenebilecektir.

 

Öz sermaye tutarı ise Vergi Usul Kanununun 192’nci maddesine göre hesaplanacaktır. Buna göre öz sermaye tutarı, devralınan kuruma ilişkin bilanço aktif toplamından bilançoda yer alan borçların düşülmesi sonucu bulunacak tutardır. Devralınan kurumun öz sermaye tutarının sıfır veya sıfırın altında olması halinde bu kurumların zararlarının mahsubu mümkün değildir.

 

Zarar mahsubunun yapılabilmesi için iki ek şart daha vardır.

 

·         Devralan ve devralınan kurum son beş yıla ilişkin kurumlar vergisi beyannamelerini kanuni süresinde vermiş olmalıdır.

 

·         Devir neticesinde zarar mahsubu yapacak kurumun, devralınan kurumun faaliyetine devrin meydana geldiği hesap döneminden itibaren en az beş yıl süreyle devam etmesi gerekmektedir.

 

 “Devralınan kurumun faaliyetine devam” şartı, faaliyetin zarar mahsubu olanağını elde ettikten sonra herhangi bir şekilde sınırlandırılmamasını ifade etmektedir. Faaliyetin, zarar mahsubu yapıldıktan sonra arızi hale getirilmesi veya sona erdirilmesi halinde zarar mahsubu uygulamasından yararlanılması mümkün değildir. Şartlara uyulmaması halinde zararın mahsup edilmesi mümkün değildir. Bu durumda gerekli düzeltme işlemi yapılacaktır. Mahsubu yapan mükellef yersiz zarar mahsubu yapmış sayılacaktır. Yersiz mahsup nedeniyle zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler ziyaa uğramış sayılır. Yersiz mahsup yapan mükellefler vergi ziyaı cezası ve gecikme faizi ödemek durumunda kalacaklardır.

 

 

Eski düzenlemede zarar mahsubu hakkı devralınan kurumun aktif toplamı ile sınırlı iken yeni düzenlemede zarar mahsubu hakkı devralınan kurumun öz sermayesi ile sınırlandırılmıştır. Buradaki amaç, birikmiş zararı olan bir kurumun devir tarihinden önce çeşitli yollarla (muvazaalı borçlanmalar vb.) aktiflerinin şişirilerek devralan kurum bünyesinde haksız yere daha fazla zararın mahsup edilmesinin önüne geçmektir. Ancak yeni düzenlemedeki öz sermaye sınırı bu amacı gerçekleştirmede yeterli olmayacaktır. Zira bir kurumun öz sermayesinin de muvazaalı işlemlerle fiktif olarak arttırılması mümkündür.

 

Eskiden aranmakta olan devralınan ve devralan şirketin aynı sektörde faaliyet göstermesi şartı kaldırılmış, bunun yerine devralınan kurumun faaliyetine devrin meydana geldiği hesap döneminden itibaren en az beş yıl süreyle devam etmesi şartı getirilmiştir. Hiç bir anlamı olmayan “aynı sektörde faaliyet gösterme” şartının kaldırılması yerinde olmuştur. Zira bu tanım dar anlamda anlaşıldığı zaman devre konu olabilecek şirket sayısını oldukça sınırlamakta ve düzenlemeyi işlevsiz kılmakta, geniş anlamda anlaşıldığı zaman ise uygulama pek çok şirketi kapsayacağından kanunda buna ilişkin bir sınırlama getirilmesinin anlamı kalmamaktaydı.

 

Yeni düzenleme ile getirilen devralınan kurumun faaliyetine devrin meydana geldiği hesap döneminden itibaren en az beş yıl süreyle devam etmesi şartı, devralınan kurumların ekonomiye yeniden kazandırılmasını amaçlamaktadır. Ancak, kanunun gerekçesinde, “devralınan kurumun faaliyetine devam” şartından sadece “faaliyetin arızi hale getirilmesi” veya “sona erdirilmesi”nin şartın ihlali olarak yorumlanması gerektiği belirtilmektedir. “Herhangi bir şekilde faaliyetin sınırlandırılmaması”na yönelik ifadenin de, faaliyet alanlarının daraltılmaması olarak anlaşılması gerekir. Bu takdirde, faaliyetin hacim olarak azaltılması zarar mahsubu hakkını ortadan kaldırmayacaktır. Dolayısıyla devir tarihinden itibaren, devralınan kurumun faaliyetleri durdurulmamakla birlikte satışları minimum düzeye çekilerek kanun hükmünün ihlal edilmesi mümkündür.

 

 

Tam bölünme; Tam mükellef bir sermaye şirketinin tasfiyesiz olarak infisah etmek suretiyle bütün mal varlığını, alacaklarını ve borçlarını kayıtlı değerleri üzerinden mevcut veya yeni kurulacak iki veya daha fazla tam mükellef sermaye şirketine devretmesi ve karşılığında devredilen sermaye şirketinin ortaklarına devralan sermaye şirketinin sermayesini temsil eden iştirak hisseleri verilmesidir. (5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 19’uncu maddesinin 3-a bendi)

 

Tam bölünmelerde, aşağıda belirtilen şartlara uyulduğu takdirde, bölünen kurumun sadece devir tarihine kadar elde ettiği kazançlar vergilendirilir; bölünmeden doğan karlar ise hesaplanmaz ve vergilendirilmez.

 

·         Bölünen kurum ile devralan kurum; bölünme tarihi itibarıyla hazırlayacakları ve müştereken imzalayacakları bölünen kuruma ait kurumlar vergisi beyannamesi ile bölünme işleminin hesap döneminin kapandığı aydan kurumlar vergisi beyannamesinin verildiği ayın sonuna kadar geçen süre içerisinde yapılması halinde, bölünen kurumun önceki hesap dönemine ilişkin olarak hazırlayacakları ve müştereken imzalayacakları bölünen kuruma ait kurumlar vergisi beyannamesini bölünmenin Ticaret Sicili Gazetesinde ilan edildiği tarihten itibaren otuz gün içinde bölünen kurumun bağlı bulunduğu vergi dairesine vereceklerdir.

 

·         Devralan kurum, bölünen kurumun tahakkuk etmiş ve edecek vergi borçlarından dolayı müteselsilen sorumlu olacağını ve diğer ödevlerini yerine getireceğini bölünen kurumun bölünme sebebiyle verilecek olan kurumlar vergisi beyannamesinin ekinde vereceği bir taahhütname ile taahhüt edecektir.

 

Yukarıda belirtilen şartların gerçekleştirilmesi durumunda, devralan kurumlar kendi bünyelerinde oluşan zararların yanı sıra, tam bölünme işlemi sonucu bölünen kurumun öz sermaye tutarını geçmeyen ve devralınan kıymetle orantılı zararları da kazançlarından indirebileceklerdir. Eski düzenleme de zarar mahsubu hakkı bölünen kurumun aktif toplamı ile sınırlıydı.

 

“Devralınan kıymetle orantılı zararlar” ibaresi, zarar mahsup hakkının devralan kurumlar arasında hangi esasa göre paylaştırılacağını belirlemek demektir. Bu doğrultuda, devralan kurumlar, bölünen kurumun öz sermayesinin ne kadarını devralmışsa, toplam zararın da o kadarını  mahsup edebileceklerdir. Diyelim ki, devralan kurum bölünen kurumun %80’ni aldı. Bu durumda bölünen kurumun zararının %80’ini indirebilecektir.

 

Mahsup edilecek zararlar ve bu zararların ait olduğu hesap dönemi devralan kurumların beyannameleri ekinde ayrıca bildirilmek şartıyla, mükelleflerce serbestçe belirlenebilecektir. Öz sermaye tutarı ise Vergi Usul Kanununun 192’nci maddesine göre hesaplanacaktır. Buna göre öz sermaye tutarı, devralınan kuruma ilişkin bilanço aktif toplamından bilançoda yer alan borçların düşülmesi sonucu bulunacak tutardır. Devralınan kurumun öz sermaye tutarının sıfır veya sıfırın altında olması halinde bu kurumların zararlarının mahsubu mümkün değildir.

 

Zarar mahsubunun yapılabilmesi için iki ek şart daha vardır.

 

·         Bölünen ve devralan kurum son beş yıla ilişkin kurumlar vergisi beyannamelerinin kanuni süresinde verilmiş olmalıdır.

 

·         Bölünme neticesinde zarar mahsubu yapacak kurumun, bölünen (devralınan) kurumun faaliyetine bölünmenin meydana geldiği hesap döneminden itibaren en az beş yıl süreyle devam etmesi gerekmektedir.

 

 “Devralınan kurumun faaliyetine devam” şartı, faaliyetin zarar mahsubu olanağını elde ettikten sonra herhangi bir şekilde sınırlandırılmamasını ifade etmektedir. Faaliyetin, zarar mahsubu yapıldıktan sonra arızi hale getirilmesi veya sona erdirilmesi halinde zarar mahsubu uygulamasından yararlanılması mümkün değildir. Şartlara uyulmaması halinde zararın mahsup edilmesi mümkün değildir. Bu durumda gerekli düzeltme işlemi yapılacaktır. Mahsubu yapan mükellef yersiz zarar mahsubu yapmış sayılacaktır. Yersiz mahsup nedeniyle zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler ziyaa uğramış sayılır. Yersiz mahsup yapan mükellefler vergi ziyaı cezası ve gecikme faizi ödemek durumunda kalacaklardır.

 

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 9’uncu maddesinin birinci fıkrasının (b) bendi ile, kurumların yurt dışı faaliyetlerinden zarar doğması halinde, Türkiye’de kurumlar vergisinden istisna edilen kazançlarla ilgili olanlar hariç olmak üzere, belirtilen koşullar dahilindeki yurt dışı zararların kurum kazancından indirilmesine imkan sağlanmaktadır. Yurt dışında oluşan zararın Türkiye’de mahsup edilebilmesi için, yurt dışı faaliyetin ayrı bir şirket kurulmadan, şube vasıtasıyla gerçekleştirilmesi gerekir. Aksi durumda yurt dışında oluşan zararın Türkiye’de mahsubu mümkün değildir.

 

Kazançları Türkiye’de kurumlar vergisinden istisna edilen faaliyetlere ilişkin yurt dışı zararların mahsup imkanı yoktur. Buna göre, yurt dışı inşaat ve onarım işlerinden elde edilen kazançlar Türkiye’de kurumlar vergisinden istisna edilmiş olduğundan, bu faaliyetlerden zarar doğması halinde, bu zararlar diğer faaliyetlerden elde edilen kazançlardan indirim konusu yapılamayacaktır. Türkiye’de indirim konusu yapılan yurt dışı zararların ilgili ülkede mahsup edilmesi veya gider yazılması halinde, Türkiye’de beyannameye dahil edilecek yurt dışı kazanç, mahsup ya da gider yazılmadan önceki tutar olacaktır.

 

Örnek:[2] (A) Kurumunun 2005 ve 2006 yıllarındaki yurt içi ve yurt dışı faaliyet sonuçları aşağıdaki gibidir:

 

Yıllar	Yurt Dışı Faaliyet Sonucu	Yurt İçi Faaliyet Sonucu
2005	-(25.000.000)	10.000.000
2006	35.000.000	20.000.000

 

2006 yılı ile ilgili olarak yabancı ülkede verilen beyannamede 35.000.000.- YTL kazançtan 25.000.000.- YTL zarar düşülmek suretiyle 10.000.000.- YTL karşılığı kazanç beyan edilmiştir. Kurumun 2005 ve 2006 yılları ile ilgili olarak Türkiye’de vereceği yıllık beyannamede beyan edeceği matrah aşağıdaki gibi hesaplanacaktır.

 

2005 Yılı
Yurt İçi Faaliyet Sonucu	10.000.000
Yurt Dışı Faaliyet Sonucu	-(25.000.000)
2005 Matrahı	-(15.000.000)

 

2006 Yılı
Yurt İçi Faaliyet Sonucu	20.000.000
Yurt Dışı Faaliyet Sonucu	35.000.000
Toplam	55.000.000
Geçmiş Yıl Zararı	-(15.000.000)
Matrah	40.000.000

 

Kurumların yurt dışı faaliyetlerinden doğan zararlarını, Türkiye’de beyan ettikleri kazançlardan indirebilmeleri için faaliyette bulundukları ülkenin vergi kanunlarına göre beyan ettikleri vergi matrahlarını (zarar dahil), her yıl o ülke mevzuatına göre denetim yetkisini haiz kuruluşlara incelettirip rapora bağlatmaları ve bu raporun aslı ile birlikte tercüme edilmiş bir örneğini Türkiye’deki ilgili vergi dairesine vermeleri şarttır. Ayrıca, söz konusu denetim kuruluşlarınca hazırlanan rapor ekinde yer alacak vergi beyanları ile bilanço ve gelir tablosunun, yabancı ülkedeki yetkili makamlara onaylatılması zorunludur. Faaliyette bulunulan yabancı ülkede denetim yetkisini haiz bir denetim kuruluşunun olmaması halinde, her yıla ait vergi beyannamesi ve eki bilanço ile gelir tablosunun, yabancı ülkenin yetkili makamlarından alınacak veya onaylatılacak birer örneğinin, mahallindeki Türk elçilik veya konsoloslukları, yoksa orada Türk menfaatlerini koruyan ülkenin aynı mahiyetteki temsilcilerine onaylatılarak, aslının ve tercüme edilmiş bir örneğinin ilgili vergi dairesine verilmesi gereklidir.

 

Yurt dışı zararlarını Türkiye’de beyan ettikleri kazançlarından indirmek isteyen kurumların yurt dışı faaliyet sonuçlarını yukarıdaki esaslara göre tevsik etmeleri şarttır. Mükelleflerin yurt dışı zararlarını mahsup edebilmeleri için maddede belirtilen esaslara göre hazırlanmış son beş yıla ilişkin raporlarını ilgili vergi dairesine ibraz etmiş olmaları gerekmektedir. Örneğin, 2002, 2003, 2004 ve 2005 hesap dönemlerinde kâr edip, 2006 hesap döneminde zarar eden mükellef kurumun, son beş yıla ait raporlarını ilgili yıllarda bağlı olduğu vergi dairesine ibraz etmiş olması halinde 2006 hesap dönemine ilişkin yurt dışı zararlarını, Türkiye’de kurumlar vergisinden istisna edilen kazançlarla ilgili olanlar hariç olmak üzere, indirim konusu yapmaları mümkündür. Ancak, mükelleflerin söz konusu raporları ilgili vergi dairesine ibraz etmemiş olmaları halinde ise bu raporların zararın mahsup edileceği ilgili dönemde ibraz edilmesi de yeterli olacaktır. Ayrıca, yurt dışı faaliyetlerden doğan karlar, Türkiye’de genel sonuç hesaplarına hangi para cinsinden intikal ettirilmişse, zararların da aynı para cinsinden intikal ettirilmesi gerekmektedir. [3]

 

Dünyadaki gelişmelere paralel olarak vergi sisteminin de yapılandırılması gerekliliği ortaya çıkmış ve 21.06.2006 tarihinde 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu kabul edilerek 5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu ilga edilmiştir. 5520 sayılı yeni Kurumlar Vergisi Kanunu ile kurumlar vergi beyannamesinde indirim konusu yapılabilecek zararlar bazı ilaveler ve değişikliklerle yeniden düzenlenmiştir. Bu yazımızda geçmiş yıl zararlarının, devir ve tam bölünme hallerinde devralınan kurumların zararlarının ve yurt dışı faaliyetlerden doğan zararların mahsubuna ilişkin yeni düzenlemeleri eski düzenlemeyle karşılaştırarak ve örnekler vererek açıklamaya çalıştık.

 

 

1-                               ELELE Onur. Vergi Dünyası (Yazımız yazıldığı tarih itibariyle henüz yayınlanmamış makale)

2-                               1 seri nolu 5520 sayılı KVK Genel Tebliğ Taslağı

3-                               5520 sayılı KVK gerekçesi

---