5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu 21.06.2006 tarih ve 26205 sayılı Resmi Gazetede yayımlanarak yürürlüğe girmiş bulunmaktadır. 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun “İstisnalar” başlığı altında düzenlenen 5’inci maddesinin birinci fıkrasının (e) bendinde iştirak hisseleri ile gayrimenkullerin satışlarından elde edilen kazançlara tanınan kurumlar vergisi istisnasına ilişkin olarak değişiklikler yapılmıştır. Yeni Kurumlar Vergisi Kanunu’na göre yapılacak istisna uygulamasının önceki Kanuna göre yapılan uygulamayla bazı noktalarda benzerlikleri, bazı noktalarda da önemli farkları bulunmaktadır.  Sözkonusu istisna  K.V.K.’nun 37’inci maddesi gereğince Kanun’un yayım tarihi olan  21.06.2006 tarihinde yürürlüğe girmiştir. Bu tarihten önceki gayrimenkul ve iştirak hissesi satışlarında 5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu hükümleri uygulanacak, bu tarihten sonraki satış işlemlerinde ise 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun ilgili hükümleri uygulanacaktır. Yazımızda 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununda konuyla ilgili olarak yapılan düzenlemeler önceki hükümlerle karşılaştırılmak suretiyle incelenecektir.

 

 Kurumların iştirak hisseleri veya gayrimenkullerin satışından elde ettikleri kazançların sermayeye ilave edilmesi şartıyla kurumlar vergisinden istisna edilmesi,  Kurumlar Vergisi Kanunu’na ilk olarak 1984 yılında 2970 sayılı Kanun’la eklenen Geçici 10’uncu madde ile girmiştir. Sözkonusu istisna hükmü süre uzatımı amacıyla Kurumlar Vergisi Kanunu’nun Geçici 18, 8/18, Geçici 23 ve Geçici 28’inci maddelerinde düzenlenerek, geçen 22 yıllık süreçte sürekli olarak uygulanmıştır. K.V.K.’nun 8’inci maddesine 5281 sayılı Kanun’un 31’inci maddesiyle eklenen 12 numaralı bent ile iştirak hisseleri ile gayrimenkullerin satışından doğan kazançlara ilişkin istisna 01.01.2005 tarihinden itibaren sürekli hale getirilmiştir. 5520 sayılı yeni Kurumlar Vergisi Kanununda da “Gayrimenkul ve İştirak Hisseleri Satış Kazancı İstisnası” uygulamasına devam edilmesine karar verilmiş ve Kanun’un ‘İstisnalar’ başlığı altında 5’inci maddesinin birinci fıkrasının (e) bendinde düzenlenmiştir.

 

“Gayrimenkul ve İştirak Hisseleri Satış Kazancı İstisnasının” tarihsel gelişimini de göz önüne alırsak sözkonusu istisna ile; İşletmelerin aktiflerinde yer alan  bağlı değerlerden gayrimenkul ve iştirak hisselerinin nakde dönüştürülerek ekonomik faaliyetlerde daha etkin bir şekilde kullanılması ve finansman sıkıntılarının giderilmesi, işletmelerin sözkonusu değerleri elden çıkarmaları halinde enflasyon nedeniyle ortaya çıkabilecek yüksek değer artışlarının vergilendirilmeden işletme sermayesine ilave edilmesi ve böylece de sermaye yapıları güçlenen işletmelerin borçlanma yoluna gitmeden  öz kaynaklarıyla ticari faaliyetlerini devam ettirmelerinin amaçlandığını söyleyebiliriz. 5520 sayılı K.V.K.’nun ilgili bent gerekçesinde de istisnanın amacı, kurumların bağlı değerlerini ekonomik faaliyetlerinde daha etkin bir şekilde kullanmalarına olanak sağlamak ve mali bünyelerini güçlendirmek olarak belirtilmiştir. 

 

             5520 sayılı K.V.K.’nun 37’inci maddesi gereğince 21.06.2006 tarihinden itibaren uygulanacak “İştirak Hisseleri ile Taşınmazların (Gayrimenkullerin) Satışından Doğan Kazançlara İlişkin İstisna” hükmü aşağıdaki gibidir;

 

Menkul kıymet veya taşınmaz ticareti ve kiralanmasıyla uğraşan kurumların bu amaçla ellerinde bulundurdukları değerlerin satışından elde ettikleri kazançlar istisna kapsamı dışındadır.” 
 

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nuda yeralan gayrimenkul ve iştirak hisseleri satış kazancı istisnası uygulamasını önceki düzenlemelerle karşılaştırmak suretiyle inceleyelim : 

            1. Satış Kazancının İstisna Tutulacak Kısmı :

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 5’inci maddesinin (e) bendi ile taşınmaz ve iştirak hisseleri satış kazancı istisnası düzenlemesinde yapılan en büyük değişiklik önceki uygulamalarda olduğu gibi satış kazancının tamamının değil, sadece %75’lik kısmının kurumlar vergisinden istisna edilmiş olmasıdır. Böylece kazancın kalan %25’lik kısım vergilendirilmiş olacaktır.

 

5422 sayılı K.V.K.’nun 8’inci maddesine 5281 sayılı Kanun’un 31’inci maddesi ile eklenen 12 numaralı bent ile taşınmaz ve iştirak hisseleri satış kazancı istisnasından yararlanacak mükelleflerin kapsamı genişletilmiş; tam ve dar mükellef bütün kurumların bu istisnadan yararlanmaları sağlanmıştı. 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nunda da istisnadan yararlanacak mükelleflerin kapsamı ile ilgili olarak bir değişiklik yapılmamış; dar ve tam mükellef bütün kurumların bu istisnadan yararlanmaları uygulamasına devam edilmiştir.

 

 

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunununda taşınmaz ve iştirak hisseleri satış kazancı istisnası uygulamasına konu olacak iktisadi kıymetlerle ilgili olarak değişiklik yapılmış; istisnaya konu olan iktisadi kıymetlerin kapsamı genişletilmiştir. Yeni düzenlemede istisna kapsamına kurucu senetler, intifa senetleri ve rüçhan haklarının satışından doğan kazançlar da alınmıştır.

 

            3.1. Taşınmazlar (Gayrimenkuller) :

 

İstisnasının düzenlendiği 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 5’inci maddesinin (e) bendinde önceki uygulamalardan farklı olarak gayrimenkul ifadesi değiştirilmiş, yerine ‘Taşınmaz’ ifadesi kullanılmaktadır. Taşınmaz ifadesi  4721 sayılı Yeni Türk Medeni Kanunununda yeraldığı şekilde kullanılmıştır.

 

İstisnaya konu olan taşınmazlar, Türk Medeni Kanunu’nda yer alan ‘Taşınmaz” olarak tanımlanan, esas niteliği bakımından bir yerden başka bir yere taşınması mümkün olmayan, dolayısıyla yerinde sabit olan mallardır. Bunlar Türk Medeni Kanunu’nun 704. maddesinde, arazi, tapu siciline ayrı sayfaya kaydedilen bağımsız ve sürekli haklar, kat mülkiyeti kütüğüne kayıtlı bağımsız bölümler, olarak sayılmıştır. Taşınmazların bu istisnaya konu edilebilmesi için Medeni Kanun’un 705. maddesi gereğince kurum adına tapuya tescil edilmiş olmaları gerekmektedir.

 

Ancak, köy sınırları içinde bulunan ve halen kadastro işlemlerinin yapılmaması nedeniyle tapu kaydı bulunmayan gayrimenkullerin satışından doğan kazançların istisnadan yararlanması Maliye Bakanlığınca kabul edilmektedir.[1]

 

Gayrimenkul satışından bahsedebilmek için, Türk Medeni Kanunu hükümlerine göre gayrimenkul olarak tanımlanan bir maddi kıymetin mevcut olması; bu gayrimenkul veya gayrimenkulun üzerinde bulunduğu arsa ve arazinin kurum adına tapuda tescil edilmiş olması gerekmektedir. Dolayısıyla, örneğin; henüz cins tahsisi ve kurum adına tescili yapılmamış bir binanın satışından doğan kazanca, binanın bağımsız bir birim olarak veya üzerinde bulunduğu arsa veya arazinin kurum adına tescili yapılmadan gerçekleşecek satışlarda istisna uygulaması sözkonusu olmayacak, kurum adına tescil yapıldıktan sonra yapılacak satışlar istisna kapsamında değerlendirilebilecektir.

 

İşletmeler tarafından iki yıldan fazla süreyle sahip olunduğu yapı inşaat ruhsatı, vergi dairesi tespiti veya resmi kurum kayıtlarındab birisi ile tevsik edilebilen ancak, çeşitli nedenlerle tapu kaydına gecikmelerin sözkonusu olduğu gayrimenkuller ve gayrimenkullerin mütemmim cüz’ü mahiyetindeki değerlerin satışından doğan kazançlar da istisna kapsamında değerlendirilecektir. Ancak teferruat mahiyetindeki değerlerin satışından doğan kazançlar ise istisna kapsamında değerlendirilmeyecektir. Gayrimenkullerde tapuya tescil edilmedikçe mülkiyetin devri gerçekleşmeyeceğinden dolayı satış vaadi sözleşmeleri ile yapılan gayrimenkul satışlarında tapuda tescil gerçekleşinceye kadar istisna uygulanamayacaktır.

İştirak hissesi deyimi daha önceki düzenlemelerde yeraldığı şekilde  5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununda da yeralmaktadır. Bu nedenle daha önceki düzenlemelerle ilgili olarak iştirak hisseleri bakımından yapılan 49 seri nolu K.V.K. Genel Tebliğindeki açıklamaların yeni düzenleme için de geçerli olması gerekmektedir.

5520 sayılı K.V.K.’nun ilgili bent gerekçesinde de 49 seri nolu K.V.K. Genel Tebliği paralelinde iştirak hisselerinin, anonim şirketlerin hisse senetlerini, limited şirketlere ait iştirak paylarını, sermayesi paylara bölünmüş komandit şirketlerin komanditer ortaklarına ait ortaklık paylarını ve iş ortaklıkları ile adi ortaklıklara ait ortaklık paylarını ifade ettiği belirtilmiştir. Gerekçede iştirak hisseleri deyimi ile ifade edilen iktisadi kıymetlerin 49 seri nolu K.V.K. Genel Tebliğinde sayılan kıymetler olduğu görülmektedir.

 

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu ile gayrimenkul ve iştirak hisseleri satış kazancı istisnası uygulamasına konu olacak iktisadi kıymetlerle ilgili olarak değişiklik yapılmış; istisnaya konu olan iktisadi kıymetlerin kapsamı genişletilmiştir. Önceki uygulamalarda sadece iştirak hisseleri ve gayrimenkuller istisna kapsamında yer almakta iken yeni Kurumlar Vergisi Kanununda istisna kapsamına kurucu senetler ve intifa senetlerinin satışından doğan kazançlar da alınmıştır. İlgili bent gerekçesinde iştirak kazancı içerisinde yer alan ve kârdan pay alma amacı taşıyan kurucu senetleri ile intifa senetleri bentte ayrıca sayılmak suretiyle konuya açıklık getirilerek istisnaya konu iktisadi kıymetler kapsamına alındığı belirtilmiştir.    

 

Sözkonusu maddede yapılan düzenleme kurucu senetlerin ve intifa senetlerinin ‘İştirak Hisseleri’ deyimi kapsamında değerlendirilmesi gerektiği iddiasının yersiz olduğu ortaya koymaktadır. Zira kanun koyucu eğer kurucu ve intifa senetlerini iştirak hisseleri kapsamında değerlendirmiş olsaydı sözkonusu senetleri ayrıca bentte düzenleme gereği duymayacaktı. 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nunda kurucu senetlerin ve intifa senetlerinin ayrıca düzenlenerek istisna kapsamına alınması 5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’na göre kurucu  intifa senetlerinin satışından doğan kazançların iştirak hisseleri satış kazancı istisnası kapsamında değerlendirilemeyeceğini göstermektedir. Yapılan düzenleme kanun koyucunun kurucu ve intifa senetlerini iştirak hissesi olarak kabul etmediğini göstermektedir. Zira iştirak hissesi deyimi kapsamında nelerin anlaşılması gerektiğini açıklayan 49 seri nolu K.V.K. Genel Tebliğinde de kurucu ve intifa senetleri yer almamaktadır. Zaten kurucu ve intifa senetlerinin iştirak hisseleri kapsamında değerlendirilmesi gerektiği düşünülseydi  sözkonusu istisnanın uygulandığı 22 yıllık süre zarfında konu ile ilgili yayımlanan tebliğlerde veya özelgelerde gerekli açıklama yapılırdı.

 

Kurucu senetlerin ve intifa senetlerinin tebliğde belirtilen anonim şirket hisse senetleri kapsamında değerlendirilebileceğini söylemek de mümkün değildir zira intifa senetleri ve bu senetlerin bir türü olan kurucu senetler hisse senetlerinin bir çeşidi değildir. İntifa senetleri; anonim ortaklıklar tarafından şirket ana sözleşmesine göre, bedeli itfa edilen pay sahipleri, kurucular, şirket alacaklıları veya şirkete herhangi bir şekilde menfaat temin eden kimselere verilen ve yasada öngörülen şartlar dahilinde şirket kazancına, tasfiye kârına iştirak veya sermaye artırımlarında yeni çıkarılacak paylarda ön alım hakkı sağlayan kıymetli evrak niteliğine haiz senetler olarak tanımlanabilir. İntifa senetleri şirket sermayesinin belli bir oranını teşkil etmediği ve hisse senedi vasfını taşımadığı için, sahiplerine hisse senedi sahiplerine sağladığı hakları sağlamazlar. Sahiplerine ancak yasada ve şirket ana sözleşmesinde belirtilen hakları sağlarlar. Ortaklık sermayesinin belli bir kısmını oluşturmadıkları için itibari değerleri de yoktur. T.T.K. 403’üncü maddesinde de intifa senedi sahiplerine azalık hakkı verilemeyeceği belirtilerek intifa senetleri ile hisse senetlerinin ayrımı ve farkı açıkça gösterilmiştir. T.T.K. 403’üncü maddesinde “azalık” terimi ile hisse senedi sahipliği ifade edilmiş ve hisse senedi sahipliğinin sağladığı haklardan ancak bir kısmının tanınabileceği kabul edilmiştir. Böylece intifa senetlerinin hisse senetlerinden farkı ortaya konmuştur.[2]

 

Rüçhan hakkı, anonim şirketler ile eshamlı komandit şirketlerin sermaye artırımını gerçekleştirdikleri durumda, bu şirketlerin hisse senetlerini elinde bulunduran kurumların yeni hisse senedini öncelikli alma hakkıdır. 5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 8’inci maddesi ile rüçhan hakkı kuponlarının satış kazancı kurumlar vergisinden müstesna tutulmuştu. Buna göre kurumların portföylerinde bulunan başka şirketlere ait hisse senetlerinin rüçhan hakkı kuponlarının satışından sağladıkları kazançlar kurumlar vergisinden istisna edilmekteydi.

 

5520 sayılı yeni Kurumlar Vergisi Kanunu’nunda ise rüçhan hakkı kupon satışından elde edilen kazançlara yönelik sözkonusu istisna hükmü kaldırılmıştır. Ancak Kanunu’nun 5’inci maddesinin (e) bendinde taşınmaz ve iştirak hisseleri satış kazancı istisnası uygulamasına konu olacak iktisadi kıymetler kapsamına rüçhan hakları da  alınmıştır. Böylelikle kurumların en az iki yıl süre ile aktiflerinde yeralan rüçhan haklarının satışından doğan kazançların %75’lik kısmı kurumlar vergisinden istisna olacaktır.

 

 

 

Önceki uygulamalarda olduğu gibi 5520 sayılı K.V.K.’da da istisna uygulamasının temel koşulu; taşınmazlar ve iştirak hisseleri ile kurucu senetler, intifa senetleri ve rüçhan haklarının en az iki tam yıl (730 gün) kurumun aktifinde yer alması, başka bir ifadeyle kurumun sözkonusu kıymetlere iki yıl süreyle bilfiil sahip olması olarak belirlenmiştir.

 

Sözkonusu madde de bedelsiz olarak veya rüçhan hakkı kullanılmak suretiyle itibarî değeriyle elde edilen hisse senetlerinin elde edilme tarihi olarak, sahip olunan eski hisse senetlerinin elde edilme tarihinin esas alınacağı; devir veya bölünme suretiyle devralınan taşınmazlar, iştirak hisseleri, kurucu senetleri ve intifa senetleri ile rüçhan haklarının satışında 2 yıllık sürenin hesabında, devir olunan veya bölünen kurumda geçen sürelerin de dikkate alınacağı belirtilmektedir. Aynı durum, iştirak edilen kurumun nedeni ne olursa olsun yapmış olduğu sermaye artışı dolayısıyla bedelsiz olarak iktisap edilen hisse senetleri için de geçerli olacaktır.

Kurumların mevcut hisse senetleri dolayısıyla ellerinde bulunan rüçhan hakkı kuponları karşılığında bedelsiz ya da itibari değeriyle yeni hisse senedi iktisap etmeleri halinde, yeni iktisap edilen söz konusu hisse senetleri açısından iktisap tarihi olarak, eski hisse senetleri ya da iştirak hissesinin iktisap tarihi esas alınacaktır.

 

 

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun ilgili bent gerekçesinde taşınmaz ve iştirak hisseleri satış kazancı istisnasının temel amacının kurumların mali yapılarının güçlendirilmesinin teşviki olduğu belirtilmiş, ekonomik açıdan firmalara ilave imkan sağlamayan işlemlerin istisna kapsamı dışında olduğu belirtilmiştir.

Gayrimenkul ve iştirak hisseleri satış kazancı istisnası uygulamalarında grup şirketleri  arasında yapılan satışlarda, şartlarının mevcudiyeti halinde istisna hükmünden yararlanıp yararlanamayacağı konusu yıllardan beri tartışılan bir husus olmuştur. Bu konuyla ilgili olarak bent gerekçesinde kurumların yönetimini etkileyecek şekilde birbiriyle ilişkili kişi veya kurumlar ya da aynı gruba dahil şirketler arasında yapılacak taşınmaz ve iştirak hissesi satışlarından fıktif olarak elde edilecek kazançlara istisna uygulanmasının söz konusu olmayacağı belirtilmektedir.

Aynı şekilde, elden çıkarılan taşınmaz veya iştirak hissesinden sağlanan likiditenin yine atıl hale dönüşmesine neden olacak şekilde fonksiyonel olarak benzer sabit kıymetlere kanalize edilmesi durumu, istisna uygulaması ile sağlanması öngörülen amaca uygun düşmeyeceğinden dolayı istisna uygulanamayacaktır. Örneğin, şehrin bir bölgesindeki kullanılmayan bir arazinin satılıp başka bir bölgesinden bir süre sonra rant sağlamak amacıyla yeni bir arazi alınması durumunda, firmanın faaliyetleri açısından sağlanmış ekonomik katkı söz konusu olmayacağından, istisnanın amacına ters düşmektedir. Diğer taraftan, şehrin kenar mahallesinde bulunan bir binanın satılarak, şehir merkezinde faaliyet göstermek amacıyla merkezde bir bina alınması durumunda ise, firma faaliyetleri açısından açık bir ekonomik katkı söz konusu olduğundan istisna uygulamasının amacına uygun bulunmaktadır.

 

İstisnası uygulamasına konu olan iktisadi kıymetlerin para karşılığı olmaksızın devir ve temliki, takası gibi işlemler istisna kapsamına girmemektedir. Ancak, bu tür kıymetlerin mevcut borçlar karşılığında rızaen veya icra yoluyla devredilmesi işlemleri ile kamulaştırma işlemleri, kurumların finansman olanaklarını artıracağından istisna uygulaması kapsamında bulunmaktadır. Kat karşılığında arsa devrinde olduğu gibi, bir mal veya hakkın başka bir mal veya hak ile değiştirilmesini ifade eden trampa işlemleri  istisna uygulaması açısından satış hükmünde kabul edilmeyecektir. Zira trampa işlemi firmalara ekonomik açıdan ilave bir imkan sağlamamakta, kurumların mali yapılarını güçlendirmemektedir.

 

 

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunununda yeralan gayrimenkul ve iştirak hisseleri satış kazancı istisnası uygulamasında tam mükelleflerin elde ettikleri kazancı sermayeye ilave etmeleri şartı kaldırılmıştır. Yeni düzenlemeyle tam ve dar ayrımı yapılmaksızın tüm kurumların satış kazançlarının istisnadan yararlanan %75’lik kısmının satışın yapıldığı yılı izleyen beşinci yılın sonuna kadar pasifte özel bir fon hesabında tutulması şartı getirilmiştir.

 

İstisnanın satışın yapıldığı dönemde uygulanmasından dolayı, satışın yapıldığı hesap dönemine ilişkin kurumlar vergisi beyannamesinin verileceği tarihe kadar söz konusu satış kazancının özel bir fon hesabına alınması, satış bedelinin satışın yapıldığı yılı izleyen ikinci takvim yılının sonuna kadar tahsil edilmesi gerekmektedir. Bu süre içinde tahsil edilmeyen satış bedeline isabet eden istisna nedeniyle zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler ziyaa uğramış sayılacaktır.

 

Beş yıl içinde özel fon hesabının sermayeye ilave dışında başka bir hesaba nakledilen veya işletmeden çekilen yada dar mükellef kurumlarca ana merkeze aktarılan kazanç kısmı için uygulanan istisna dolayısıyla zamanında tahakkuk ettirilemeyen vergiler ziyaa uğratılmış sayılacaktır. Aynı süre içinde işletmenin tasfiyesi (devir ve bölünmeler hariç) halinde de istisna dolayısıyla zamanında tahakkuk ettirilemeyen vergiler ziyaa uğratılmış sayılacaktır. Pasifte özel bir fon hesabında tutulan tutarın, beş yıllık süre içinde sermayeye ilave edilmesi istisna şartının ihlali olarak değerlendirilmeyecektir.

 

Önceki düzenlemelerde sermayeye eklenen veya fon hesabında tutulan satış kazancının herhangi bir suretle işletmeden çekilmesi, dar mükellef kurum tarafından yurt dışına transfer edilmesi veya bu süre içinde işletmenin tasfiyesi (devir, birleşme ve bölünme hariç) şartların ihlali olarak görülürken, yeni düzenleme ile bunlara satış kazancının başka bir hesaba nakledilmesi de eklenmiştir.

 

Önceki düzenlemelerde kazancın sermayeye ilave edilmesi şartının olması nedeniyle satışın vadeli gerçekleştirilmesi durumunda satış kazancına isabet eden tahsilatlar sermayeye ilave edildikleri dönemlerde istisna kazanç olarak dikkate alınıyordu. Ancak yeni düzenlemede kazancın sermayeye ilave edilme şartının bulunmamasından dolayı, satış vadeli gerçekleştirilse bile kazancın istisnadan yararlanan kısmından satışın yapıldığı yılda yararlanma imkanı bulunmaktadır. Ancak satışın  yapıldığı yılı izleyen ikinci takvim yılının sonuna kadar tahsilat gerçekleştirilmezse zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler ziyaa uğramış sayılacaktır. Yeni düzenleme ile satış bedelinin süresi içinde tahsil edileceği taahhüt edilerek istisnadan yararlanılacak, ancak taahhüt yerine getirilmez, tahsilat gerçekleştirilemezse istisna nedeniyle zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler ziya uğramış sayılacaktır.

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunununda yeralan taşınmaz ve iştirak hisseleri satış kazancı istisnası uygulamasında menkul kıymet veya taşınmaz ticareti ile uğraşan kurumların bu amaçla ellerinde bulundurdukları değerlerin satışından elde ettikleri kazançların istisna kapsamı dışında olduğu belirtilmiştir.

İstisna uygulaması esas itibarıyla bütün kurumlar açısından geçerlidir. Ancak, esas faaliyeti menkul kıymet ve taşınmaz ticareti olan kurumların bu amaçla, diğer bir ifadeyle ticari faaliyet çerçevesinde iktisap ettikleri ve ellerinde tuttukları kıymetlerin satışından elde ettikleri kazançlar için istisnadan yararlanmaları mümkün değildir. Satışa konu edilen kıymetlerin iki tam yıl kurum aktifinde kayıtlı olması da durumu değiştirmemektedir. Aynı durum, satmak üzere taşınmaz inşaatı ile uğraşan mükellefler açısından da geçerlidir. Ancak, taşınmaz ticareti ile uğraşan mükelleflerin faaliyetlerinin yürütülmesine tahsis ettikleri taşınmazların satışından elde ettikleri kazançlara istisna uygulanabilecek; taşınmaz ticaretine konu edilen ve kiralama veya başka surette değerlendirilen taşınmazların satış kazancı ise istisnaya konu edilmeyecektir. Örneğin, inşaat faaliyetinde bulunan bir firmanın satın aldığı arsayı iki yıl geçtikten sonra satması halinde bu istisnadan yararlanması söz konusu olmayacağı gibi şirketin satmak amacıyla inşa etmiş olduğu veya satın aldığı binaların satışından elde ettiği kazançlar için istisna uygulanmayacaktır. Ancak sözkonusu şirketin şirket merkezi olarak kullanılmak üzere inşa etmiş olduğu bir binayı en az iki tam yıl süre ile kullandıktan sonra satması halinde, bu satıştan doğan kazanç kurumlar vergisinden müstesna tutulabilecektir.

 

Kanun metninde ve gerekçesinde iştirak amacı olmayıp ticari amaçla elde tutulan iştirak hisselerinin satışından elde edilen kazançların elde tutulma süresine bakılmaksızın istisna kapsamı dışında bulunduğu belirtilmiştir. Ancak iki yıl süre ile elde tutulan menkul kıymetlerin ticari amaçla elde tutulup tutulmadığı hususunu belirlemek zor olacaktır. Bu nedenle kanaatimizce işletme aktifinde iki tam yıl kayıtlı bulunan menkul kıymetlerin istisna uygulamasında ticari amaçla elde tutulmadığını gösteren; sözkonusu süre şartının amacın araştırılmasını ortadan kaldıran objektif bir kriter olarak kabul edilmesi daha uygun olacaktır.

 

Bankalara yönelik Gayrimenkul ve İştirak Hissesi Satış İstisnası ilk olarak Kurumlar Vergisi Kanunu’nun Geçici 29’uncu maddenin 6’ıncı bendinde düzenlenmiş ve  2000 - 2001 krizlerinde sermayeleri önemli ölçüde erimiş olan bankaların aktiflerinde bulunan gayrimenkul ve iştirak hisselerini elden çıkarmaları ve satıştan doğan kazançları sermayelerine ilave ederek sermaye yapılarını güçlendirmeleri amaçlanmıştı. Bu amaç doğrultusunda sözkonusu istisna hükmü 5281 sayılı kanun ile  Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 8’inci maddesinin 12’inci bendi ile sürekli hale getirilmişti. 

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nunda ise bankalara yönelik sözkonusu istisna Taşınmaz ve İştirak Hissesi Satış İstisnasından ayrı bir bentte, Kanun’un 5’inci maddesinin (f) bendinde  düzenlenmiştir. Sözkonusu bent hükmüne göre; Bankalara borçları nedeniyle kanunî takibe alınmış veya Tasarruf Mevduatı Sigorta Fonuna borçlu durumda olan kurumlar ile bunların kefillerinin ve ipotek verenlerin sahip oldukları taşınmazlar, iştirak hisseleri, kurucu senetleri ve intifa senetleri ile rüçhan haklarının, bu borçlara karşılık bankalara veya bu Fona devrinden sağlanan hasılatın bu borçların tasfiyesinde kullanılan kısmına isabet eden kazançların tamamı vergiden istisna bulunmaktadır. Bankaların bu şekilde elde ettikleri söz konusu kıymetleri satmaları halinde de, satıştan doğan kazançların  %75'lik kısmı kurumlar vergisinden istisna bulunmaktadır.

Sözkonusu düzenleme ile, bankacılık sektöründe yaşanan krizlerden sonra ortaya çıkan tahsilat ve borç ödeme güçlüklerinin aşılarak bankaların mali bünyelerinin güçlendirilmesi, batık kredilerin geri dönüş olanaklarının genişletilmesi ve Tasarruf Mevduatı Sigorta Fonu’nun elinde bulunan bankalara, dolayısıyla da bu fona ait alacakların tahsilinde çekilen güçlüklerin azaltılması hedeflenmiştir. Buna göre, banka borçları nedeniyle takibe alınmış veya Tasarruf Mevduatı Sigorta Fonu’na borçlu durumda olan kurumlar ile bunların kurum olan kefillerinin, iştirak hisseleri, kurucu senetleri ve intifa senetleri ile rüçhan haklarının, bu borçlara karşılık bankalara veya bu Fon’a satışından veya diğer şekilde devrinden doğan kazançların tamamı ile bankaların bu şekilde iktisap ettikleri söz konusu kıymetlerin satışından doğan kazançların %75’i, en az iki yıl elde tutulma şartı aranmaksızın kurumlar vergisinden istisna edilmiştir. Banka ve finans kurumlarının, bu tür iktisaplar dışında kalan ve çeşitli nedenlerle iktisap edilmiş olan bu tür kıymetlerin satışında iki tam yılık elde tutma şartı aranacaktır.

 

---