1990'lı yıllar boyunca dünya ölçeğinde yaşanan politik ve ekonomik dönüşümlerle beslenen küreselleşme olgusuna paralel olarak sosyal, siyasal ve ekonomik yapılarımız dış dünya ile giderek daha fazla etkileşim ve bütünleşme sürecine girmiştir. Dünya değişirken, çağın gerekleri ve gerçeklerini göz önüne alan hukuki bir altyapının da oluşturulması gerekmektedir. Bu amaçla ülkemizde Medeni Kanun ve Türk Ceza Kanunu yenilenerek kabul edilmiş, yeni bir Ticaret Kanunu oluşturulması için gerekli çalışmalar başlatılmıştır.  Dünyadaki gelişmelere paralel olarak vergi sisteminin de yapılandırılması gerekliliği ortaya çıkmış ve 21.06.2006 tarihinde 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu kabul edilerek 5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu ilga edilmiştir.

Maliye Bakanlığı yeni KVK ile; vergi mevzuatının ana esaslar itibarıyla, vatandaşlar tarafından anlaşılır ve basit bir şekilde uygulanabilir, mevzuatı sık sık değişmeyen, yatırımcıların gelecek planlaması yapabilmelerine izin verecek şekilde istikrarlı ve öngörülebilir, aynı zamanda ekonominin önünü tıkamayacak yapıda ve düzeyde, mükelleflere daha kaliteli hizmet sunmayı ve mükelleflerin gönüllü uyumunu esas alan ve bilgi teknolojilerinin de yardımıyla vergi gelirlerini etkin bir şekilde toplayan idareye sahip bir vergi sistemi kurmak istemiştir.

Biz bu yazımızda 5520 sayılı yeni KVK’nun vergi mevzuatımıza getirdikleri ve yaptığı değişiklikleri kısaca açıklamaya çalışacağız. Yazımız; 15.08.2006 tarihi itibariyle henüz yazılmış eser bulunmaması nedeniyle 5520 sayılı yeni KVK ile bu kanuna ilişkin gerekçeden yaralanılarak hazırlanmıştır.

 

5520 sayılı KVK’nun 1’inci maddesinde, kazançları vergiye tabi tutulacak mükellefler sayılmaktadır. Buna göre, sermaye şirketleri, kooperatifler, iktisadi kamu kuruluşları, dernek veya vakıflara ait iktisadi işletmeler ve iş ortaklıklarının, gelir vergisinin konusuna giren gelir unsurları, kurum kazancı sayılıp kurumlar vergisine tabi tutulmaktadır.

5520 sayılı KVK’nun 2’nci maddesinde, tüzel kişiliklerinin bulunup bulunmadığına bakılmaksızın, kurumlar vergisine tabi olan mükelleflerin nitelikleri açıklanmaktadır. Eski kanunda mükellefler 2,3,4,5, 6 ve mükerrer 6’ncı maddelerde tanımlanmıştı. Yeni kanun ile eski kanun arasıda temel fark kooperatiflerin mükellefiyetliği ile ilgili kısımdadır. Diğer mükelleflere ilişkin düzenlemeler eski kanundaki düzenlemeye paraleldir.

 

A. Kooperatifler

Kooperatifler, yine 1163 sayılı Kooperatifler Kanununa veya özel kanunlarına göre kurulan kooperatifler ile benzer nitelikteki yabancı kooperatifler olarak tanımlanmış ancak türler itibarıyla tek tek sayılmamıştır. Bu çerçevede hangi türde olursa olsun kooperatifler kurumlar vergisi mükellefi olarak değerlendirilmektedir.

Kurumlar vergisi mükellefiyetine alınan kooperatiflerin yanında, yabancı kooperatifler de vergi mükellefi olarak sayılmıştır. Bu durumda, tüketim, üretim, kredi, satış, yapı ve sair yabancı kooperatiflerin de kurumlar vergisine tabi tutulması gerekmektedir. Yabancı bir kuruluşun kooperatif niteliğinde olup olmadığı Kooperatifler Kanununun ilgili hükümlerine göre değerlendirilecektir.

Okul kooperatifleri gibi dernek veya adi şirket mahiyetinde olanlar yine eski kanunda olduğu gibi bu Kanunun uygulanmasında da kooperatif sayılmayacak ve kurumlar vergisi mükellefi de olmayacaklardır. Okul kooperatiflerinin 1163 sayılı Kanuna göre veya derneğe bağlı iktisadi işletme şeklinde kurulmaları durumunda, hukuki durumlarının gerektirdiği şekilde kurumlar vergisi mükellefi olarak dikkate alınacağı tabiidir.

Dar mükellefiyet’in, kanuni ve iş merkezinin tanımı ile dar mükelelfiyette mevzu  5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 10, 11 ve 12’nci maddelerinde hüküm altına alınmıştı. Yeni kanun ise tam ve dar mükelefiyeti 3’üncü maddede düzenlemiştir. Yeni düzenlemeyle eski düzenleme arasında büyük bir fark yoktur. Sadece 5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 12 nci maddesinde sayılan "Türkiye'de elde edilen ücretler" bendine yeni Kanunda yer verilmemiştir. Yabancı kurumların Türkiye'de ücret geliri elde etmesi, bir mensubunu veya personelini tahsis etmesi, bu şahsın yabancı kurum hiyerarşisine dahil olarak firmaya Türkiye'de hizmet verilmesi veya bu hizmet bedelinin (yurt dışından fatura edilen bedel) Türkiye'de gider yazılması suretiyle olur. Bu şekliyle ücret ile serbest meslek kazancı arasında fark bulunmamaktadır. Dar mükellef kurumun, Türkiye'de hizmet ettiği kurum ya da kişiye bağımlı olmasının mümkün olamayacağı varsayımına dayanılarak, kurumun yalın anlamıyla ücret elde etmesi olanaksızdır. Dolayısıyla daha önce ücret kazancı grubunda değerlendirilen kazançlar serbest meslek kazancı sayılacaktır.

Muafiyetlerin uygulanmasına ilişkin olarak yeni düzenlemeyle Maliye Bakanlığına yetki verilmiştir. Kurumlar vergisinden istisna edilen kurum kazançları, 5’inci maddenin birinci fıkrasında sayılmıştır. Bu madde eski düzenlemeye paralel düzenlemeler içerse de yeni kanunda bir takım farklılıklara yer verilmiştir.

 

Aynı kazancın iki ayrı kurumda vergilendirilmesini önlemek, mükerrer vergilemeye yol açmamak amacıyla iştirak kazançları istisnası düzenlenmiştir. Bu düzenleme, yalnızca tam mükellefiyete tabi kurumun sermayesine katılımlar nedeniyle elde edilen kazançları kapsamaktadır. Ayrıca yeni kanunla tam mükellefiyete tâbi başka bir kurumun kârına katılma imkânı veren kurucu senetleri ile diğer intifa senetlerinden elde ettikleri kâr payları istisna kapsamına alınmıştır. Yeni düzenlemeyle kurumların, kurucu senetleri ile diğer intifa senetlerinden elde ettikleri kâr payları iştirak kazancı olarak değerlendirilecektir. Ancak mükelleflerin fonların katılma belgeleri ve yatırım ortaklıklarının hisse senetlerinden elde ettikleri kâr payları ise eskiden olduğu gibi iştirak kazancı olarak değerlendirilmeyecek ve kurumlar vergisine tabi tutulacaktır.

Kurumların yurt dışından elde ettikleri iştirak kazançları, belli koşullar altında kurumlar vergisinden istisna edilmiştir. Sözkonusu istisna 5422 sayılı KVK’nun 8/9’uncu maddesindeydi. Yeni kanunla sözkonusu istisna korunmuş ancak istisnadan yararlanma koşulları değiştirilmiştir. Yeni kanundaki hüküm aşağıdaki gibidir.

Bu bent uyarınca vergi yükü, kanunî veya iş merkezinin bulunduğu ülkede ilgili dönemde tahakkuk eden ve kâr payı dağıtımına kaynak olan kazançlar üzerinden ödenen vergiler dahil olmak üzere toplam gelir ve kurumlar vergisi benzeri verginin, bu dönemde elde edilen toplam dağıtılabilir kurum kazancı ile tahakkuk eden gelir ve kurumlar vergisi toplamına oranlanması suretiyle tespit edilir.”

Yukarıda belirtilen istisnadan yararlanabilmek için, iştirak edilen kurumun kanuni ve iş merkezinin her ikisinin de Türkiye'de olmaması; Türkiye'de tam mükellef olarak vergilendirilmemesi gerekmektedir.

İstisnadan yararlanabilmenin bir diğer koşulu, iştirak edilen yurt dışındaki kurumun anonim veya limited şirket niteliğinde olmasıdır. Kurumlar Vergisi Kanunu çerçevesinde kurum olarak nitelendirilmekle beraber anonim veya limited şirket niteliğinde olmayan kurumlardan elde edilecek iştirak kazançlarının bu istisnadan yararlanması mümkün olmayacaktır.

Yurt dışındaki kurumdaki iştirakin en az % 10 oranında olması ve bu iştirakin iştirak kazancının elde edildiği tarihi itibarıyla en az bir yıl süreyle ve kesintisiz olarak elde tutulması gerekmektedir. Dolayısıyla % 10 oranındaki iştirak koşulunun bütün bir yıl boyunca devam ettirilmiş olması bir zorunluluktur. Rüçhan hakkı kullanılmak suretiyle veya yurtdışı iştirakin iç kaynaklarından yapılan sermaye artırımları nedeniyle iktisap edilen iştirak payları için bir yıllık süre, sahip olunan eski hisse senedinin iktisap tarihi esas alınarak belirlenecektir.

Bir diğer koşul, söz konusu iştirak kazançlarının, doğduğu ülke kanunları uyarınca en az % 15 oranında gelir ve kurumlar vergisi benzeri bir vergi yükü taşıması gerektiğidir. Oran kıstası, iade, mahsup gibi indirimler uygulandığında, karşılaştırılabilir olma özelliğini zaman zaman yitirebilmekte, ilk belirtilen oran ile indirim işlemleri sonrası kalan oran çok farklı olabilmektedir. Bu nedenle, kıyaslama için vergi yükü kıstası esas alınmıştır. Vergi yükü kıstası, her tür indirim sonrası kalan nihai olarak ödenen vergi tutarını esas aldığı için karşılaştırılabilir niteliktedir.

Öte yandan, iştirak edilen şirketin esas faaliyet konusunun, finansal kiralama dahil finansman temini ve sigorta hizmetlerinin sunulması ya da menkul kıymet yatırımı olması durumunda, yukarıda belirtilen % 15 vergi yükü yerine iştirak edilen kurumun faaliyette bulunduğu ülke vergi kanunları uyarınca en az Türkiye'de uygulanan kurumlar vergisi oranında gelir ve kurumlar vergisi benzeri bir vergi yükü taşıması şartı aranacaktır. Kâr dağıtımına kaynak olan kazançlar üzerinden ödenen vergiler, bu vergi yükünün hesabında dikkate alınacaktır. Ayrıca söz konusu iştirak kazançlarının, elde edildiği vergilendirme dönemine ilişkin yıllık kurumlar vergisi beyannamesinin verilmesi gereken tarihe kadar Türkiye'ye transfer edilmesi gerekmektedir.

Maddede anılan koşulların aranmadığı husus, yurt dışındaki inşaat, onarma, montaj işleri ve teknik hizmetlerin yapılabilmesi için ilgili ülke mevzuatına göre ayrı bir şirket kurulmasının zorunlu olduğu durumlarda, özel amaç için kurulduğunun ana sözleşmelerinde belirtilmesi ve fiilen bu amaç dışında faaliyetinin bulunmaması koşuluyla, söz konusu şirketlere iştirak edilmesinden elde edilen kazançlardır. Burada, zorunluluklardan dolayı şube ya da yurt dışında bulunan iş yeri çerçevesinde yapılamayan faaliyetler için söz konusu koşullar kaldırılmıştır.

Vergi yükü kanuni veya iş merkezinin bulunduğu ülkede ilgili dönemde tahakkuk eden toplam gelir ve kurumlar vergisi benzeri verginin, bu dönemde elde edilen toplam dağıtılabilir kurum kazancı ile tahakkuk eden kurumlar vergisi toplamına oranlanması suretiyle tespit edilecektir. Vergi yükü hesaplanırken kurumlar vergisi düştükten sonra kalan toplam dağıtılabilir kurum kazancının tespit edilmesi gerekmektedir. İşletmede bulunan ancak karşılık olarak veya yedek akçe olarak ayrılan kazanç tutarları da dağıtılabilir kârın bir unsuru olarak kabul edilecektir. Buna karşılık, bulunduğu ülke mevzuatı uyarınca vergiye tabi kazancın tespitinde gider olarak kabul edilmeyen ancak fiilen yapılmış olan gerçek mahiyetteki giderler nedeniyle dağıtılabilir kazançta azalmaya yol açan unsurlar, dağıtılabilir kurum kazancının tespitinde dikkate alınabilecektir.

Örneğin, kurum ticari kazancının 90, vergiye tabi kazancın tespitinde gider olarak kabul edilmeyen gerçek gider tutarının 10, dolayısıyla vergiye tabi kazancın 100 olduğunu ve bu kazancın yarısının vergiden istisna edildiğini varsayalım. Aynı zamanda bu ülkede vergi oranının % 20 olması durumunda, hesaplanacak kurumlar vergisi benzeri vergi [(90+10)/2x%20=] 10 olacak; bu verginin dağıtılabilir kazanç olan 80 ile hesaplanan kurumlar vergisi olan 10'un toplamı olan 90'a oranlanması sonucu bulunacak vergi yükü % 12,5 olacaktır. Dolayısıyla bu kazanç üzerinden elde edilecek iştirak kazancının istisnadan yararlanması mümkün olmayacaktır.

Buna karşılık, diğer ülkede herhangi bir istisnadan yararlanılmadığı varsayılır ise bu durumda kurumlar vergisi 20 olacak, kurumlar vergisi düştükten sonra kalan ve dağıtılabilir kazanç olan 70 ile hesaplanan kurumlar vergisi olan 20'nin toplamı olan 90'a oranlanması sonucu ortaya çıkacak olan vergi yükü % 22,2 olacağından bu kazanç üzerinden elde edilecek iştirak kazançlarının istisnadan yararlanması mümkün olacaktır.

5422 sayılı KVK’nun 8/11’inci maddesinde yer alan ve tam mükellef kurumların yurt dışındaki iştirak hisselerini elden çıkararak Türkiye’ye getirdikleri kazançlarını kurumlar vergisinden müstesna tutan hüküm 5520 sayılı yeni KVK’nun 5/c maddesinde yeniden düzenlenmiştir. Yeni kanunla sözkonusu istisna korunmuş ancak istisnadan yararlanma koşulları değiştirilmiştir. Kazancın elde edildiği tarih itibarıyla devamlı olarak en az bir yıl süreyle nakit varlıklar dışında kalan aktif toplamının % 75 veya daha fazlası, kanuni veya iş merkezi Türkiye'de bulunmayan anonim veya limited şirket niteliğindeki şirketlerin her birinin sermayesine en az % 10 oranında iştirakten oluşan tam mükellefiyete tabi anonim şirketlerin, en az iki tam yıl süreyle aktiflerinde yer alan yurt dışı iştirak hisselerinin elden çıkarılmasından doğan kurum kazançlarına istisna tanınmıştır. Tam mükellefiyete tabi anonim şirketlerin bu bent uyarınca yararlanacağı iştirak hisselerinin satış kazancı istisnası için, söz konusu iştirak hisselerinin iki tam yıl (730 gün) işletme aktifinde kayıtlı olması gerekir. Ayrıca, tam mükellef anonim şirketler (b) bendindeki koşulları sağlamaları halinde yurt dışı iştirak kazançları istisnasından da yararlanabilmeleri söz konusudur. Bu bentte yer alan anonim şirket, kazancın elde edildiği tarih itibarıyla devamlı olarak en az bir yıl süreyle nakit ve benzeri varlıklar dışında kalan aktif toplamının % 75 veya daha fazlası kanuni veya iş merkezi Türkiye'de bulunmayan anonim veya limited şirket niteliğindeki şirketlerin sermayesine en az % 10 oranında iştirakten oluşan tam mükellef anonim şirketleri ifade etmekte olup, belirtilen şartları taşımayan kurumların bu istisnadan yararlanması mümkün değildir.

5520 sayılı KVK’nun 5’inci maddesinin (ç) bendi ile anonim şirketlerin gerek kuruluşlarında gerekse sermayelerini artırdıkları sırada çıkardıkları payların, itibari değerin üzerinde bir bedelle elden çıkarılması halinde, payların itibari değerleri toplamı ile elden çıkarma bedelleri toplamı arasındaki fark olan, emisyon primleri herhangi bir koşul ile bağlı olmaksızın tıpkı eskiden olduğu gibi kurumlar vergisinden müstesna tutulmuştur.

5422 sayılı mülga KVK’nun 8/4’üncü maddesi uyarınca,

·        A tipi ve B tipi fonlar ile yatırım ortaklıklarının portföy işletmeciliğinden doğan kazançları

·        Risk sermayesi yatırım fonları veya ortaklıklarının kazançları

·        Gayrimenkul yatırım fonları veya ortaklıklarının kazançları ve

·        Emeklilik yatırım fonlarının kazançları kurumlar vergisinden müstesnaydı. Yalnızca B tipi fon ve yatırım ortaklıklarının kazançları üzerinden %10 oranında tevkifat yapılmaktaydı.

Yeni KVK ile

 

·        Türkiye’de kurulu menkul kıymet yatırım fonları veya ortaklıklarının portföy işletmeciliğinden doğan kazançları,

·        Portföyü Türkiye’de kurulu borsalarda işlem gören altın ve kıymetli madenlere dayalı yatırım fonları veya ortaklıklarının portföy işletmeciliğinden doğan kazançları

·        Türkiye’de kurulu gayrimenkul yatırım fonları veya ortaklıklarının kazançları

·        Türkiye’de kurulu girişim sermayesi yatırım fonları veya ortaklıklarının kazançları ve

·        Türkiye’de kurulu konut finansmanı fonları ile varlık finansmanı fonlarının kazançları kurumlar vergisinden müstesna tutulmuştur. Bu kurumların kazançları 5520 sayılı KVK’nun 15/3’üncü maddesi uyarınca dağıtılsın dağıtılmasın tevkifata tabidir.

 

Kurum bünyesinde yapılan tevkifattan kasıt yukarıda sayılan kurumların elde ettikleri kazançlar üzerinden kendi kendilerine tevkifat yapıp tevkif ettikleri vergiyi beyan ederek ödemeleridir. Sözkonusu kazançlar 5520 sayılı KVK’nun 5/d maddesi uyarınca kurumlar vergisinden müstesna kazanç olduklarından ve kanun koyucu tarafından herhangi bir mahsup mekanizması öngörülmediğinden yukarıda yazılı kurumların yaptıkları tevkifat üzerlerindeki nihai vergi yükünü teşkil edecektir.

 

5520 sayılı Kanun’un geçici birinci maddesinin dördüncü fıkra hükmü aşağıdaki gibidir.

 

“Bu kanunla tanınan yetkiler çerçevesinde Bakanlar Kurulu tarafından yeni kararlar alınıncaya kadar 193 sayılı GVK ile 5422 sayılı KVK kapsamında vergi oranlarına ve diğer hususlara ilişkin olarak yayınlanan Bakanlar Kurulu kararlarında yer alan düzenlemeler, bu kanunda belirlenen yasal sınırları aşmamak üzere geçerliliğini korur.

 

GVK’nun 94’üncü maddesinde üzerinden tevkifat yapılacak ödemelerdeki tevkifat oranları 10.12.2003 tarihli ve 2003/6577 sayılı BKK ile KVK’nun 24’üncü maddesindeki tevkifat oranları ise aynı tarihli ve 2003/6575 sayılı BKK ile belirlenmiştir. Bu durumda 5520 sayılı KVK’nun 15’inci maddesi uyarınca yapılacak tevkifatlarda uygulanacak oranlar kanunda belirlenen yasal sınırları aşmamak üzere 10.12.2003 tarihli ve 2003/6575 ile  2003/6577 sayılı BKK da belirtilen oranlar esas alınmak suretiyle tespit edilecektir. Ayrıca 22.07.2006 tarihli 2006/10731 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile 5520 sayılı KVK’nun 15’nci maddesinde ve 193 sayılı GVK’nun geçici 67’nci maddesinde yer alan bazı tevkifat oranları belirlenmiştir.

 

Öte yandan 5520 sayılı Kanunun geçici birinci maddesinin birinci fıkrası uyarınca, sözkonusu kanuna göre vergi kesintisine tabi tutulmuş kazanç ve iratlar üzerinden Gelir Vergisi Kanunu’nun 94’üncü maddesi uyarınca kesinti yapılmaz. Aynı maddenin ikinci fıkrasına göre, GVK’nun geçici 67’nci maddesi uyarınca vergi kesintisine tabi tutulmuş kazanç ve iratlar üzerinden 5520 sayılı kanuna göre kesinti yapılmaz. Bu açıklamalar ışığında tevkifata tabi kazanç, irat ve ödemeler ile bunlara ilişkin tevkifat oranları aşağıdaki gibi olacaktır.

h) Türkiyede kurulu menkul kıymet yatırım fonları (Borsa yatırım fonları için %0) veya ortaklıklarının portföy işletmeciliğinden doğan kazançları, (Geçici 67’nci madde uygulamasıyla 1 Ekim 2006 tarihine kadar %10 daha sonra %0)

 

ı) Portföyü Türkiyede kurulu borsalarda işlem gören altın ve kıymetli madenlere dayalı yatırım fonları veya ortaklıklarının portföy işletmeciliğinden doğan kazançları (Geçici 67’nci madde uygulamasıyla 1 Ekim 2006 tarihine kadar %10 daha sonra %0)

 

i) Türkiyede kurulu gayrimenkul yatırım fonları veya ortaklıklarının kazançları (%15)

 

j) Türkiyede kurulu girişim sermayesi yatırım fonları veya ortaklıklarının kazançları (%15)

 

k) Türkiyede kurulu konut finansmanı fonları ile varlık finansmanı fonlarının kazançları (%0)

 

oranında vergi tevkifatına tabidirler. Emeklik yatırım fonları içinse herhangi bir tevkifat yoktur.

5520 sayılı KVK’nun 5’inci maddesinin (e) bendinde, gayrimenkul ve iştirak hisseleri satış kazancı istisnası düzenlenmektedir. Sözkonusu istisna eski KVK’nun geçici 23, geçici 28 ve 8/12’nci maddelerinde düzenlenmişti. Yeni kanunla da bu istisna korunmuş ancak bazı değişikliklere uğramıştır. Yeni düzenlemeyle kanunda belirtilen koşulların sağlanması halinde söz konusu taşınmazlar ve iştirak hisseleri ile kurucu senetleri, intifa senetleri ve rüçhan haklarının satışından doğan kazançların % 75'lik kısmı istisnadan yararlanacaktır.

İştirak hisseleri, anonim şirketlerin hisse senetlerini, limited şirketlere ait iştirak paylarını, sermayesi paylara bölünmüş komandit şirketlerin komanditer ortaklarına ait ortaklık paylarını ve iş ortaklıkları ile adi ortaklıklara ait ortaklık paylarını ifade eder. Esasen iştirak kazancı içerisinde yer alan ve kârdan pay alma amacı taşıyan kurucu senetleri ile intifa senetleri bentte ayrıca sayılmak suretiyle konuya açıklık getirilmiştir.

İstisnaya konu olan taşınmazlar, Türk Medeni Kanununda yer alan "Taşınmaz" olarak tanımlanan, esas niteliği bakımından bir yerden başka bir yere taşınması mümkün olmayan, dolayısıyla yerinde sabit olan mallardır. Bunlar Türk Medeni Kanununun 704 üncü maddesinde, arazi, tapu siciline ayrı sayfaya kaydedilen bağımsız ve sürekli haklar, kat mülkiyeti kütüğüne kayıtlı bağımsız bölümler, olarak sayılmıştır. Taşınmazların bu istisnaya konu edilebilmesi için Medeni Kanunun 705 inci maddesi gereğince kurum adına tapuya tescil edilmiş olmaları gerekmektedir.

İstisnanın uygulanabilmesinin temel koşulu, taşınmazlar ve iştirak hisseleri ile kurucu senetleri, intifa senetleri ve rüçhan hakları eskiden olduğu gibi en az iki tam yıl (730 gün) süreyle kurumun aktifinde yer alacaktır. Ancak yeni düzenlemeyle satıştan elde edilecek kazancın, istisnadan yararlanan kısmı beş yıl süreyle pasifte özel bir fon hesabında tutulacaktır. Söz konusu aktif kalemlerin para karşılığı olmaksızın devir ve temliki, takası gibi işlemler istisna kapsamına girmemektedir. Ancak, bu tür kıymetlerin mevcut borçlar karşılığında rızaen veya icra yoluyla devredilmesi işlemleri ile kamulaştırma işlemleri, kurumların finansman olanaklarını artıracağından istisna uygulaması kapsamında bulunmaktadır.

Bu istisna satışın yapıldığı dönemde uygulanacaktır. Bu nedenle, satışın yapıldığı hesap dönemine ilişkin kurumlar vergisi beyannamesinin verileceği tarihe kadar söz konusu satış kazancının özel bir fon hesabına alınması gerekmektedir. Satış bedelinin, satışın yapıldığı yılı izleyen ikinci takvim yılının sonuna kadar tahsil edilmesi şarttır. Bu süre içinde tahsil edilemeyen veya beş yıl içinde özel fon hesabından başka bir hesaba (sermayeye ilave hariç) nakledilen, işletmeden çekilen, dar mükellef kurumlarca ana merkeze aktarılan kazanç kısmı için, uygulanan istisna dolayısıyla zamanında tahakkuk ettirilemeyen vergiler ziyaa uğratılmış sayılır. Aynı süre içinde işletmenin tasfiyesi (devir ve bölünmeler hariç) halinde de bu hüküm uygulanacaktır.

Kurumların mevcut hisse senetleri dolayısıyla ellerinde bulunan rüçhan hakkı kuponları karşılığında bedelsiz ya da itibari değeriyle yeni hisse senedi iktisap etmeleri halinde, yeni iktisap edilen söz konusu hisse senetleri açısından iktisap tarihi olarak, eski hisse senetleri ya da iştirak hissesinin iktisap tarihi esas alınacaktır. Aynı durum, iştirak edilen kurumun nedeni ne olursa olsun yapmış olduğu sermaye artışı dolayısıyla bedelsiz olarak iktisap edilen hisse senetleri için de geçerlidir.

İstisna uygulaması esas itibarıyla bütün kurumlar açısından geçerlidir. Ancak, esas faaliyeti menkul kıymet veya taşınmaz ticareti olan kurumların bu amaçla, diğer bir ifadeyle ticari faaliyet çerçevesinde iktisap ettikleri ve ellerinde tuttukları kıymetlerin satışından elde ettikleri kazançlar için eski düzenlemede olduğu gibi istisnadan yararlanmaları mümkün değildir. Satışa konu edilen kıymetlerin iki tam yıl kurum aktifinde kayıtlı olması da durumu değiştirmeyecektir. Aynı durum, satmak üzere taşınmaz inşaatı ile uğraşan mükellefler açısından da geçerlidir. Ancak, taşınmaz ticareti ile uğraşan mükelleflerin faaliyetlerinin yürütülmesine tahsis ettikleri taşınmazların satışından elde ettikleri kazançlara istisna uygulanabilecek; taşınmaz ticaretine konu edilen ve kiralama veya başka surette değerlendirilen taşınmazların satış kazancı ise istisnaya konu edilmeyecektir.

Taşınmaz ticareti, aynı zamanda söz konusu taşınmazların kiralanmasını da kapsamaktadır. Faaliyet konusu, taşınmazların inşaası ve kiraya verilmesi olan kurumların bu amaçla inşa ettikleri ve aktiflerinde bulundurdukları taşınmazların satılması neticesinde elde edilen kazançların istisna kapsamında değerlendirilmesi mümkün olmayıp, "...taşınmazların kiralanmasıyla uğraşan kurumların..." ifadesi konuya açıklık kazandırmak amacıyla bent hükmüne eklenmiştir.

Örneğin, inşaat faaliyetinde bulunan bir firmanın satın aldığı arsayı iki yıl geçtikten sonra satması halinde ya da faaliyet konusu alış veriş merkezleri inşa etmek ve kiraya vermek olan şirketin bu amaçla inşa ettiği taşınmazları iki yıl geçtikten sonra satması halinde, söz konusu kurumların bu istisnadan yararlanması söz konusu olmayacaktır. Aynı şekilde, iştirak amacı olmayıp ticari amaçla elde tutulan iştirak hisselerinin satışından elde edilen kazançlar da, elde tutulma süresine bakılmaksızın istisna kapsamı dışında bulunmaktadır.

İstisnanın temel amacı kurumların mali yapılarının güçlendirilmesinin teşviki olduğundan, ekonomik açıdan firmalara ilave imkan sağlamayan işlemler istisna kapsamı dışında kalacaktır. Bu bağlamda, kurumların yönetimini etkileyecek şekilde birbiriyle ilişkili kişi veya kurumlar ya da aynı gruba dahil şirketler arasında yapılacak taşınmaz ve iştirak hissesi satışlarından fiktif olarak elde edilecek kazançlara istisna uygulanması söz konusu olmayacaktır.

Öte yandan bankacılık sektöründe yaşanan krizlerden sonra ortaya çıkan tahsilat ve borç ödeme güçlüklerinin aşılarak bankaların mali bünyelerinin güçlendirilmesi, batık kredilerin geri dönüş olanaklarının genişletilmesi ve Tasarruf Mevduatı Sigorta Fonu'nun elinde bulunan bankalara, dolayısıyla da bu fona ait alacakların tahsilinde çekilen güçlüklerin azaltılması hedeflenmiştir. Buna göre, banka borçları nedeniyle takibe alınmış veya Tasarruf Mevduatı Sigorta Fonu'na borçlu durumda olan kurumlar ile bunların kurum olan kefillerinin, iştirak hisseleri, kurucu senetleri ve intifa senetleri ile rüçhan haklarının, bu borçlara karşılık bankalara veya bu Fon'a satışından veya diğer şekilde devrinden doğan kazançların tamamı ile bankaların bu şekilde iktisap ettikleri söz konusu kıymetlerin satışından doğan kazançların % 75'i, en az iki yıl elde tutulma şartı aranmaksızın kurumlar vergisinden istisna edilmişlerdir. Banka ve finans kurumlarının, bu tür iktisaplar dışında kalan ve çeşitli nedenlerle iktisap edilmiş olan bu tür kıymetlerin satışında iki tam yıllık elde tutma şartı aranacaktır.

5422 sayılı KVK’nun 8/10’uncu maddesi uyarınca, kurumların yurt dışında bulunan iş yerleri veya daimi temsilcilikleri aracılığıyla elde ettikleri kurum kazançları, belli koşullar altında kurumlar vergisinden istisna edilmiştir. Sözkonusu istisna yeni kanunda yer almıştır. Sadece istisna hükmünde yer alan bazı oranlar değiştirilmiştir. 5520 sayılı KVK’nun 5/g maddesine göre, Kurumların yurt dışında bulunan iş yerleri veya daimî temsilcileri aracılığıyla elde ettikleri aşağıdaki şartları taşıyan kurum kazançları;

3) Ana faaliyet konusu, finansal kiralama dahil finansman temini, sigorta hizmetlerinin sunulması veya menkul kıymet yatırımı olan kurumlarda, bu kazançların doğduğu ülke vergi kanunları uyarınca en az Türkiye'de uygulanan kurumlar vergisi oranında gelir ve kurumlar vergisi benzeri toplam vergi yükü taşıması koşuluyla kurumlar vergisinden müstesnadır.

Yukarıda geçen vergi yükü, kanunî veya iş merkezinin bulunduğu ülkede ilgili dönemde tahakkuk eden ve kâr payı dağıtımına kaynak olan kazançlar üzerinden ödenen vergiler dahil olmak üzere toplam gelir ve kurumlar vergisi benzeri verginin, bu dönemde elde edilen toplam dağıtılabilir kurum kazancı ile tahakkuk eden gelir ve kurumlar vergisi toplamına oranlanması suretiyle tespit edilir. İştirak edilen şirketin esas faaliyet konusunun, finansal kiralama dahil finansman temini ve sigorta hizmetlerinin sunulması ya da menkul kıymet yatırımı olması durumunda maddede belirtilen % 15 vergi yükü yerine iştirak edilen kurumun faaliyette bulunduğu ülke vergi kanunları uyarınca en az Türkiye'de uygulanan kurumlar vergisi oranında gelir ve kurumlar vergisi benzeri bir vergi yükü taşıması şartı aranacaktır. Kâr dağıtımına kaynak olan kazançlar üzerinden ödenen vergiler, bu vergi yükünün hesabında dikkate alınacaktır.

Yurtdışında yapılan inşaat, onarma, montaj işleri ile teknik hizmetlerden sağlanarak Türkiye'de genel sonuç hesaplarına aktarılan kazançlar, eski Kanunda olduğu gibi herhangi bir koşula bağlanmaksızın kurumlar vergisinden istisna edilmiştir.

Uygulamada, inşaat, onarma ve montaj işlerinin yurt dışında gerçekleştirilmesi için bir iş yeri bulunması gerekirken, bu işlere bağlı "teknik hizmetlerin" yurt dışında herhangi bir iş yeri olmaksızın Türkiye'den gerçekleştirilebilmesi mümkün olabilmektedir. Proje hazırlanması gibi teknik hizmetler, inşaat ve onarma işinin tamamlayıcı bir unsuru olmasına karşın; kurumların yurt dışında devam eden bir inşaat ve onarma işi olmadığı ya da ayrıca bir iş yeri veya daimi temsilci bulundurulmadığı durumlarda, bu faaliyetin ihracat olarak değerlendirilmesi ve yurt dışındaki inşaat işine bağlı olarak Türkiye'de yapılan teknik hizmetlerden sağlanan kazançların bu istisnadan yararlandırılması mümkün değildir.

Ayrıca özel okullar ve kooperatiflerin kazançları için öngörülen istisna eski kanunda yer alan şekliyle yeni kanunda da yer almış ve önemli bir değişikliğe uğramamıştır.

5520 sayılı KVK ile vergi mevzuatımıza getirilen önemli yeniliklerden birisi, kontrol edilen yabancı kurumların kazançlarının nasıl tespit edileceğine ilşkin 7’nci maddedir. Bazı ülkeler, diğer ülkeler aleyhine fon ve yatırımları çekmek için vergi erteleme olanağı getiren, zararlı vergi rekabetine yol açan uygulamalara yer vermektedirler. Vergi sistemimizde vergi kayıp ve kaçağına yol açan ve vergiden kaçınmada kullanılabilen, bu yerlerdeki iştiraklere ilişkin işlemlerin düzenlenmesi amacıyla kontrol edilen yabancı kurum uygulaması vergi mevzuatımız kapsamına alınmış bulunmaktadır. Bu madde ile, uluslararası vergi uygulamalarındaki gelişmelere paralel olarak, ticari ve sınai mahiyette olmayan, yatırımlarını yurt dışında düşük vergi oranlı ülkelere yönlendiren mükellefler ile Türkiye'de yatırım yapan mükellefler arasındaki vergi eşitsizliğinin giderilmesi amaçlanmaktadır.

Vergi mevzuatımızda kurumlar vergisi yönünden iştirak yoluyla yapılan yatırımlardan elde edilen gelirler, iştirakin kâr dağıtımı yapmasına bağlı olarak vergilendirilmektedir. Öte yandan avantajlı vergi uygulamaları olan ülkelerde, genellikle kâr dağıtımı yapma zorunluluğu olmadığı ve bu durumun vergi planlaması ve vergi ertelemesi için elverişli ortam hazırladığı bilinmektedir. Kurumların Türkiye'de yerleşik kurumlardan elde ettikleri iştirak kazançları kurumlar vergisinden müstesna olmakla birlikte, yurt dışındaki kurumlardan elde edilen iştirak kazançları için bu olanak, belli koşulların sağlanması halinde uygulanmaktadır. Bu maddede ise, belli şartlar altında yurt dışı iştiraklere yatırım yapan mükelleflerin yurt dışı iştirak kârları, fiilen dağıtılmasa bile vergi uygulamaları açısından dağıtılmış kabul edilerek, bu iştiraklerin kazançlarının Türkiye'de kurumlar vergisine tabi tutulması öngörülmektedir. 5520 sayılı KVK’nun 7’nci maddesi aşağıdaki gibidir.

Madde kapsamındaki yurt dışı iştirakler, tam mükellef kurumların doğrudan veya dolaylı olarak ayrı ayrı ya da birlikte sermayesinin, kâr payının veya oy kullanma hakkının en az % 50'sine sahip olmak suretiyle kontrol ettikleri iştiraklerden oluşmaktadır. Burada sözü edilen "doğrudan veya dolaylı" ve "ayrı ayrı ya da birlikte" ifadeleri ile iştirak paylarının grup şirketleri arasında paylaştırılıp, maddede belirtilen iştirak oranının altında kalınarak yapılan düzenlemenin dışına çıkılması engellenmektedir.

Kontrol edilen yurt dışı iştirakin elde etmiş olduğu kârdan bu kuruma iştirak eden tam mükellef kuruma hissesi oranında isabet eden kısmın matraha dahil edilerek vergilendirilebilmesi için aşağıda yer alan şartların birlikte gerçekleşmesi gerekir.

Maddenin birinci fıkrasının (a) bendinde aranan şart, iştirakin ilgili yıldaki toplam gayri safi hasılatının % 25 veya fazlasının faaliyeti ile orantılı sermaye, organizasyon ve eleman istihdamı suretiyle yürütülen ticari, zirai veya serbest meslek faaliyetlerinden elde edilen gelirler dışındaki faiz, kâr payı, kira, lisans ücreti, menkul kıymet satış geliri gibi pasif nitelikli gelirlerden oluşmasıdır. İfadedeki ticari, zirai veya serbest meslek kazancı, belli bir sermayenin yanı sıra, belli bir emek ve organizasyon ihtiyacı da gerektirdiği için aktif nitelikteki gelir olarak değerlendirilmekte ve bu tip iştirakler kontrol edilen yabancı kurum kapsamı dışında bırakılmaktadır.

Örneğin, kurumun toplam 100 olan yurt dışı iştirak hasılatının bileşimi aşağıdaki gibi olsun:

- Ticarî hâsılat 30

- Kâr payı 10

- Faiz 50

- Menkul kıymet satış geliri 10

Bu durumda pasif nitelikli kar payı, faiz ve menkul kıymet satış gelirinin toplam gayrisafi hasılata oranı (70/100=) % 70 olduğu için yukarıda kontrol edilen yabancı kurum için belirtilen koşul gerçekleşmiş olacaktır.

Yurt dışında kurulu iştiraklerin kurum kazançlarının % 10'dan az oranda gelir ve kurumlar vergisi benzeri gelir üzerinden alınan bir vergi yükü taşıması ifadesi ile nominal vergi oranı değil, efektif vergi yükü karşılaştırmaya esas alınacak; vergi yükü toplam gelir ve kurumlar vergisi benzeri verginin bu dönemde elde edilen toplam dağıtılabilir kurum kazancı ile tahakkuk eden gelir ve kurumlar vergisi toplamına oranlanması suretiyle tespit edilecektir.

Örneğin, kurumun ticari kazancı 90, vergiye tabi kazancın tespitinde gider olarak kabul edilmeyen tutar da 10 ise vergiye tabi kazanç 100 olacaktır. Bu kazancın yarısı vergiden istisna edilmişse ve ilgili ülkedeki vergi oranı da % 15 ise hesaplanacak kurumlar vergisi tutarı (100/2 x 0,15=) 7,5 olacaktır. Bu verginin vergi öncesi kâra oranı da (7,5/90=) % 8,33 olacaktır. Bu durumda, her ne kadar ülke mevzuatına göre uygulanan nominal vergi oranı % 15 olsa da efektif vergi yükü % 8,33 olduğu için, iştirak edilen şirketin kontrol edilen yabancı kurum olarak değerlendirilmesi için, kazançları üzerinden maddede belirtilen "% 10'dan az oranda gelir ve kurumlar vergisi veya benzeri gelir üzerinden alınan vergi yükü" taşıması şartı gerçekleşmiş olacaktır.

Yurt dışındaki iştiraklerin "kontrol edilen yabancı kurum" çerçevesinde değerlendirilebilmesi için minimum bir hasılat tutarı öngörülmüştür. Buna göre, yurt dışındaki iştiraklerin ilgili yıldaki toplam gayrisafi hasılatının 100.000 YTL karşılığı yabancı parayı geçmesi gerekmektedir. Bu toplam hasılatın altında kalan iştirakler, diğer tüm koşullar bulunsa dahi madde kapsamında değerlendirilmeyeceklerdir. Yurt dışındaki iştirakin hasılatının YTL'ye çevrilmesinde, ilgili iştirakin hesap döneminin son gününde geçerli olan T.C. Merkez Bankası'nca açıklanan döviz alış kuru esas alınacaktır.

Madde kapsamına giren yurt dışı iştiraklerin Türkiye'de vergiye tabi tutulacak kârları, vergi öncesi kurum kazancı olarak anlaşılmalıdır. Diğer bir anlatımla ilgili yurt dışı iştirakin hesap dönemi sonu itibarıyla gelir tablosunda yer alan vergi öncesi kurum kazancı vergilemede esas alınacaktır. Türkiye'de vergiye tabi tutulacak kurum kazancı, Türkiye'deki kurumun yurt dışı iştirakinde ilgili hesap dönemi içerisinde sahip olduğu en yüksek hisse oranı dikkate alınmak sureti ile bulunacaktır. Eğer yıl içerisinde ortak olunan yurt dışı iştirakin hisseleri hesap döneminin son gününe gelmeden herhangi bir muvazaa olmaksızın elden çıkarılmış ise madde hükümleri uygulanmayacaktır. Ancak kapanış günü itibarıyla halen kontrol unsuru devam ediyor ise o zaman Türkiye'de vergiye tabi tutulacak kazanç, hesap döneminin son gün itibarıyla hesaplanan kontrol oranı değil, ilgili hesap dönemi içinde sahip olunan en yüksek kontrol oranı esas alınarak hesaplanacaktır.

Bu maddenin uygulanmasında yurt dışındaki iştirakin ödemiş olduğu gelir üzerinden alınan vergiler Kurumlar Vergisi Kanununun 33 üncü maddesinde düzenlenen yurt dışında ödenen vergilerin mahsubuna ilişkin hükümlere göre Türkiye'de hesaplanan kurumlar vergisinden mahsup edilebilecektir. Böylece yurt dışı iştirakin kazancı üzerinden çifte vergileme yapılması önlenmiş olacaktır.

Maddenin beşinci fıkrasında, yurt dışında kurulu iştirakin elde ettiği gelirleri üzerinden kâr payı dağıtımında bulunması halinde, elde edilen kâr paylarının daha önce Türkiye'de bu madde kapsamında vergilenmiş kısmı üzerinden Türkiye'de kurumlar vergisi hesaplanmaması gerektiği hükmü yer almaktadır. Bu hüküm ile aynı kazanç üzerinden çifte vergilemenin önlenmesi sağlanmaktadır. Ancak yurt dışında kurulu iştirakin daha önce bu madde kapsamında Türkiye'de vergiye tabi tutulmuş gelirinden daha fazla kâr payı dağıtması halinde, aşan kısım kurumlar vergisine tabi tutulacaktır. Zira, söz konusu bu kısım daha önce Türkiye'de vergiye tabi tutulmamıştır. Bu madde 01.01.2006 tarihinden itibaren elde edilen kazançlara uygulanmak ve 01.01.2006 tarihinden itibaren geçerli olmak üzere 21.06.2006 tarihinde yürürlüğe girmiştir.

Yeni kurumlar kanunu ile "örtülü sermaye" müessesesi, uluslararası gelişmeler ve genel kabul görmüş ilkeler dikkate alınarak yeniden düzenlenmiştir.

Buna göre, örtülü sermaye uygulamasında borç/öz sermaye oranı, ortakla ilişkili kişi ve öz sermaye tanımlarına açıklık getirilerek objektif kıstaslar konulmakta ve örtülü sermaye kapsamına girmeyecek borçlanmalar sayılmaktadır. 5520 sayılı KVK’nun örtülü sermayeyi düzenleyen 12’nci maddesi aşağıdaki gibidir.

Bu maddenin uygulanmasında ortakla ilişkili kişi; ortağın, doğrudan veya dolaylı olarak en az % 10 oranında ortağı olduğu veya en az % 10 oranında oy veya kâr payı hakkına sahip olduğu bir kurumu ya da doğrudan veya dolaylı olarak, ortağın veya ortakla ilişkili bu kurumun sermayesinin, oy veya kâr payı hakkına sahip hisselerinin en az % 10'unu elinde bulunduran bir gerçek kişi veya kurumu ifade etmektedir. Ancak 5520 sayılı KVK’nun 12/4’üncü maddesiyle ortakla ilişkili kişinin tespiti açısından sermaye ve oy hakkı şartı aranmamıştır. Fıkrada geçen "gerçek kişi" ifadesi, Gelir Vergisi Kanununun uygulanmasında gerçek kişi olarak kabul edilip vergiye tabi tutulan şahıslar ile şahıs şirketleri ya da adi ortaklıkları; "kurum" ifadesi de, sermaye şirketleri, kooperatifler, iktisadi kamu kuruluşları, dernek veya vakıflar ile bunlara ait iktisadi işletmeler ve iş ortaklıklarını kapsamaktadır.

Buna bağlı olarak kurumların İstanbul Menkul Kıymetler Borsasında işlem gören hisselerinin edinilmesi ve borç verilen kurumla sadece bu hisse senetlerinin alınması nedeniyle ortaklık bağlantısının kurulmasını önlemek amacıyla en az % 10 oranında ortaklık payı ölçütü getirilmektedir. Bu şekilde, ortak veya ortakla ilişkili kişi sayılanlardan temin edilen borçlanmalarda en az % 10 ortaklık payı aranması kuralı konmak suretiyle, finansal enstrümanlarının ekonomik gereklerle alım-satımına ve finans piyasasının gelişmesine olumsuz etki yapabilecek subjektif değerlendirmeler engellenmeye çalışılmıştır. Madde ile, işletmede kullanılan borçların örtülü sermaye sayılabilmesi, bu borçların ortak veya ortakla ilişkili kişiden alınması ve belirlenen borç/öz sermaye oranını aşması koşullarına bağlanmıştır.

Uluslararası genel kabul görmüş uygulamalara paralel olarak örtülü sermaye, ortakların işletmeye verdiği borçların öz sermayenin iki katını aşan kısmı olarak belirlenmiştir. Ancak kanunda ortaklar ve ortakla ilişkili kişilerden yapılan toplam borçlanmaların, kurumun öz sermayesinin üç katını aşan kısmı, diğer şartların da gerçekleşmesi halinde örtülü sermaye sayılmıştır. Bu karşılaştırma sırasında; ana faaliyet konusuna uygun olarak faaliyette bulunan ve ortak veya ortakla ilişkili kişi sayılan banka veya benzeri kredi kurumlarından yapılan borçlanmalar % 50 oranında dikkate alınacaktır. Yalnızca ilişkili şirketlere finansman temin eden kredi şirketlerinden yapılan borçlanmalar için % 50 oranı değil, genel kurallar çerçevesinde işlem yapılacaktır. Ayrıca öz sermaye karşılaştırmasında, kurumun Vergi Usul Kanunu uyarınca tespit edilmiş hesap dönemi başındaki öz sermayesinin dikkate alınacağı hususu da açıkça belirlenmiştir.

Maddeyle yapılan diğer bir düzenleme ile örtülü sermaye uygulamasında kapsama giren borcun tümünün değil, sadece öz sermayenin üç katını aşan kısmının örtülü sermaye sayılması ve bu kısma ilişkin faizlerin gider olarak kabul edilmemesi hüküm altına alınmıştır. Maddede ayrıca borcun hesap dönemi içinde herhangi bir tarihte kurumun öz sermayesinin üç katını aşan kısmı örtülü sermaye olarak kabul edildiğinden, bu limiti aşan kısma isabet eden faizin geçici vergi dönemleri de dahil olmak üzere vergi matrahından indirilmesi mümkün olmayacaktır.

Maddenin altıncı fıkrasında, örtülü sermaye kapsamına girmeyecek borçlanmalar, tereddüde yer vermemek amacıyla iki bent halinde sayılmıştır. Buna göre, kurumların ortaklarının veya ortaklarla ilişkili kişilerin sağladığı gayrinakdi teminatlar karşılığında üçüncü kişilerden temin ettikleri borçlanmalar örtülü sermaye sayılacak tutarın tespitinde dikkate alınmayacaktır. Nakdi teminat karşılığında sağlanan krediler ise kötüye kullanımı engellemek amacıyla, borç/öz sermaye oranın hesabında işletmeye verilen borç olarak dikkate alınacaktır.

Kurumların iştiraklerinin, ortaklarının veya ortaklarla ilişkili kişilerin banka veya finans kurumlarından ya da sermaye piyasalarından temin ederek aynı şartlarla, yani kredi sözleşmesinin içerdiği vade, faiz oranı ve benzeri kullandırılma şartlarında herhangi bir değişiklik yapılmadan kısmen veya tamamen kullandırdığı borçlanmalar, örtülü sermaye kapsamı dışında tutulmuştur. Böylece, grup şirketlerinde kredi temin etmek için kredibilitesi olan grup şirketinin, anılan kaynaklardan kredi temin ederek ihtiyacı olan diğer grup şirketlerine aynı şartlarla kısmen veya tamamen aktarabilmesine olanak sağlanmaktadır. Örtülü sermaye kapsamı dışına çıkarılan bu tipteki borçlanmaların, transfer fiyatlandırması açısından normal koşullar altında değerlendirileceği ve transfer fiyatlandırması işlemleri için bir istisna getirilmediği tabiîdir.

Maddenin yedinci fıkrasında ise, örtülü sermaye üzerinden ödenen veya hesaplanan faizlerin Gelir veya Kurumlar Vergisi Kanunlarının uygulamasında, gerek borç alan gerekse borç veren nezdinde, örtülü sermaye şartlarının gerçekleştiği hesap döneminin son günü itibarıyla dağıtılmış kâr payı veya dar mükellefler için ana merkeze aktarılan tutar sayılacağı hüküm altına alınmıştır. Bu şekilde dağıtılmış kar payının net kâr payı tutarı olarak kabul edilmesi ve brüte tamamlanması sonucu bulunan tutar üzerinden ortakların hukuki niteliğine göre belirlenen oranlarda vergi kesintisi yapılacaktır.

Böylece, bir kurumda örtülü sermaye şartlarını taşıması sebebiyle indirimi reddedilen borçlar için nakden veya hesaben ödenen faizlerin, mükerrer vergilemeyi önlemek amacıyla elde eden yönünden kâr payı olarak yeniden tasnif edilmesi ve buna göre gerekli düzeltmelerin yapılması amaçlanmıştır. Ancak düzeltme işlemi, sadece taraf olan mükellefler nezdinde yapılacak olup bu mükelleflerin ortaklarına ilişkin daha alt kademelerde düzeltme yapılması söz konusu olmayacaktır.

Ödenen faizin reddedilmesi nedeniyle her borç veren yönünden kâr payı olarak kabul edilecek tutarlar, reddedilen faiz tutarına, borç verenlerin verdikleri borçların toplam borca oranı dikkate alınarak belirlenecektir.

Örneğin,

- Ortak (A) nın borç verdiği tutar 100,

- Ortak (B) nin borç verdiği tutar 200,

- Ortak (C) Bankasının borç verdiği tutar ise 400 ve

işletme öz sermayesinin 150 birim olduğu varsayımı ile, toplam borcun 300 birimi aşan kısmı örtülü sermaye sayılacak; bu hesaplamada ortak (C)'nin banka olması nedeniyle verdiği borç tutarının % 50'si olan (400/2=) 200 birim dikkate alınacaktır.

Buna göre, örtülü sermaye sayılacak olan tutar [(100+200+200) - (2 x 150) =] 200 birim olup bu tutarın dağılımı aşağıdaki gibidir: {Ortaklara isabet eden örtülü sermaye tutarı = (Ortağın borç verdiği tutar/Örtülü sermayenin hesabında dikkate alınacak toplam borç tutarı) x Örtülü sermaye tutarı}

- Ortak (A) için {(100/500) x 200= } 40,

- Ortak (B) için {(200/500) x 200= } 80,

- Ortak (C) için {(200/500) x 200= } 80 ve

birime isabet eden tutarlar, ortaklara isabet eden kısım olarak dikkate alınacaktır.

Yedinci fıkrada yer alan bir diğer düzenleme ile, düzeltmenin yapılması için örtülü sermaye kullanan kurum adına tarh edilen vergilerin kesinleşmiş ve ödenmiş olması şartı getirilmektedir. Bu madde 01.01.2006 tarihinden sonraya sarkan ödünç işlemlerine de uygulanmak ve 01.01.2006 tarihinden itibaren geçerli olmak üzere 21.06.2006 tarihinde yürürlüğe girmiştir.

 

5520 sayılı KVK ile "transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı" müessesesi, uluslararası gelişmeler özellikle Ekonomik İşbirliği ve Kalkınma Teşkilatı (OECD)'nın düzenlemeleri dikkate alınarak düzenlenmiştir. 5520 sayılı KVK’nun transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımını düzenleyen 13’üncü maddesi aşağıdaki gibidir.

Maddenin birinci fıkrasında, "kurumlar, ilişkili kişilerle emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit ettikleri bedel veya fiyat üzerinden mal veya hizmet alım veya satımı işlemlerinde bulunursa, kazanç tamamen veya kısmen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılmış sayılır." denilmiş ve ilişkili kişi kavramı maddenin yine üçüncü fıkrasında, emsallere uygunluk ilkesi tanımı da maddenin dördüncü fıkrasında yapılmıştır.

Buna göre ilişkili kişi, "kurumların kendi ortakları, ortakların ilgili bulunduğu gerçek kişi veya kurum ile idaresi, denetimi veya sermayesi bakımından doğrudan veya dolaylı olarak bağlı bulunduğu ya da nüfûzu altında bulundurduğu gerçek kişi veya kurumları ifade eder. Ortakların eşleri, ortakların veya eşlerinin üstsoy ve altsoyu ile üçüncü derece dahil yansoy hısımları ve kayın hısımları da ilişkili kişi sayılır" biçiminde tanımlanmıştır. Fıkrada geçen "gerçek kişi" ifadesi, Gelir Vergisi Kanununun uygulanmasında gerçek kişi olarak kabul edilip vergiye tabi tutulan şahıslar ile şahıs şirketleri ya da adi ortaklıkları; "kurum" ifadesi de, sermaye şirketleri, kooperatifler, iktisadi kamu kuruluşları, dernek veya vakıflar ile bunlara ait iktisadi işletmeler ve iş ortaklıklarını kapsamaktadır.

Ayrıca, kazancın elde edildiği ülke vergi sisteminin, Türk vergi sisteminin yarattığı vergilendirme kapasitesi ile aynı düzeyde bir vergilendirme imkânı sağlayıp sağlamadığı hususunun göz önünde bulundurulması suretiyle Bakanlar Kurulunca ilan edilen ülkelerde veya bölgelerde bulunan kişilerle yapılmış tüm işlemler kötüye kullanımların önlenmesi amacıyla ilişkili kişilerle yapılmış sayılacaktır.

Maddenin birinci fıkrasında geçen "mal veya hizmet alım veya satımı" ifadesinin; alım, satım, imalat, inşaat işlemleri, kiralama, kiraya verme işlemleri, ödünç para alınması, verilmesi, ikramiye, ücret ve benzeri ödemeleri gerektiren işlemlerinin de her halükarda mal veya hizmet alım veya satımı olarak değerlendirileceği, maddenin ikinci fıkrasında açıkça belirtilmiştir.

Maddenin dördüncü fıkrasında "emsallere uygunluk ilkesi"nin tanımı yapılmıştır. OECD'nin "Uluslararası Şirketler ve Vergi İdareleri İçin Transfer Fiyatlandırması Rehberi" esas alınarak yapılan bu tanım, "emsallere uygunluk ilkesi, ilişkili kişilerle yapılan mal veya hizmet alım veya satımında uygulanan fiyat ya da bedelin, aralarında böyle bir ilişkinin bulunmaması durumunda oluşacak fiyat ya da bedele uygun olmasını ifade eder" şeklindedir. Burada, emsallere uygun fiyat ya da bedel, aralarında ilişkili kişi tanımı kapsamında söz konusu bu fiyat ya da bedeli etkileyecek herhangi bir bağ, ilişki olmayan kişilerin, tamamen işlemin gerçekleştiği andaki koşullar altında oluşturduğu, piyasa ya da pazar fiyatı olarak da adlandırılan tutarı ifade etmektedir. Bu şekilde oluşan fiyat ya da bedel, işlem anında hiç bir etki olmaksızın objektif olarak belirlenen ideal tutardır.

Emsallere uygun fiyat ya da bedelin tespitinde mükelleflerin uygulayabileceği üç ayrı yöntem öngörülmüştür. Bu yöntemler, OECD'nin "Uluslararası Şirketler ve Vergi İdareleri İçin Transfer Fiyatlandırması Rehberi"nde "geleneksel işlem yöntemleri" olarak öncelikle önerilen temel yöntemlerdir. Mükellefler, ilişkili kişilerle yaptıkları işlemlerde bu yöntemlerden işlemin niteliğine en uygun olanını seçerek, söz konusu yöntem doğrultusunda fiyat ya da bedeli belirleyeceklerdir. Bu yöntemlerden hiç birisi yukarıda açıklanan emsallere uygunluk ilkesi çerçevesinde fiyat ya da bedel tespitine olanak vermiyorsa, mükellefler kendi belirleyecekleri bir yöntem ile anılan fiyat ya da bedeli belirleyebileceklerdir. Ancak, bu şekilde bir belirleme yapabilmeleri için maddede öngörülen üç yönteme de başvurabilme olanağının olmaması gerekmektedir. Bu durum, maddede 4 üncü yöntem olarak belirtilmiştir. Bu yöntemler arasında uygulama açısından herhangi bir öncelik sırası yoktur, uygulama kıstası, "işlemin niteliğine en uygun yöntem"dir. Bu bağlamda, işleme uygulanacak yöntemlerden birisi, emsallere uygun fiyat ya da bedeli yansıtma açısından diğer yöntemlerden daha belirleyici ise yani "işlemin niteliğine en uygun yöntem" ise, uygulanacak yöntem olarak söz konusu bu yöntem seçilecek, diğer yöntemlere kesinlikle başvurulmayacaktır. Emsallere uygun fiyat ya da bedele ulaşmak için belirlenen yöntemler, karşılaştırılabilir fiyat yöntemi, maliyet artı yöntemi ve yeniden satış fiyatı yöntemidir.

Karşılaştırılabilir fiyat yöntemi, bir mükellefin uygulayacağı emsallere uygun satış fiyatının, karşılaştırılabilir mal veya hizmet alım veya satımında bulunan ve aralarında herhangi bir şekilde ilişki bulunmayan gerçek ya da tüzel kişilerin birbirleriyle yaptıkları işlemlerde uygulayacağı piyasa fiyatı ile karşılaştırılarak tespit edilmesini ifade etmektedir. Bu yöntemin uygulanabilmesi için ilişkili kişilerle yapılan işlemin, birbiriyle ilişkili olmayan kişilerin yaptıkları işlem ile karşılaştırılabilir nitelikte olması gerekmektedir. Burada karşılaştırılabilir nitelik kavramı, işleme konu mal veya hizmet ile işlemin koşullarının gerek ilişkili kişiler arasındaki işlemlerde, gerekse aralarında ilişki bulunmayan kişilerin arasındaki işlemlerde benzer nitelikte olmasını ifade etmektedir. Söz konusu işlemler arasında, ölçülebilir nitelikte küçük farklılıklar varsa, bu farklılıklar düzeltilerek yöntemin uygulanması mümkündür. Ancak, farklılıkların büyük olması ya da farklılıkların ölçülebilmesinin yani somut bir biçimde, tespit işlemlerinde dikkate alınabilme olanağının mümkün olmaması halinde, yöntemin de uygulanabilmesi mümkün olamayacaktır. Doğrudan karşılaştırma yapılmasına olanak veren bu yöntem, karşılaştırılabilir kontrol dışı işlemler için uygulamada en sık kullanılan yöntemdir.

Maliyet artı yöntemi, emsallere uygun fiyatın, ilgili mal ya da hizmet maliyet bedelinin uygun bir brüt kâr oranı kadar artırılması suretiyle hesaplanmasını ifade etmektedir. Buradaki uygun brüt kâr oranı, söz konusu mal veya hizmet alım veya satım anında ilişkisiz kişilere satılması halinde uygulanacak fiyatı yansıtan kâr oranını ifade etmektedir. Eğer koşullar uygunsa, işlemi yapan mükellefin bu mal veya hizmetlere ilişkin olarak ilişkisiz kişilerle yaptığı işlemlerde uyguladığı genel brüt kâr marjı (iç emsal), ideal oran olacaktır. Karşılaştırma için gerekli işlem sayısı yetersizse, uygun brüt kâr oranı kıstası, söz konusu mal veya hizmetin ilişkisiz kişilere satılması halinde uygulanacak fiyatı yansıtan kâr oranı olarak dikkate alınacaktır. Bu yöntem özellikle hammadde ve yarı mamuller ile imal edilen mallara ilişkin işlemlerde uygulama alanı bulmaktadır.

Yeniden satış fiyatı yöntemi, emsallere uygun fiyatın, işlem konusu mal veya hizmetlerin aralarında herhangi bir bağlantı bulunmayan gerçek veya tüzel kişilere yeniden satılması halinde uygulanacak fiyattan uygun bir brüt satış kârı düşülerek hesaplanmasını ifade etmektedir. Bu yöntemde emsallere uygun fiyat ya da bedele ulaşmak için temel alınan unsur, aralarında herhangi bir bağlantı bulunmayan gerçek veya tüzel kişilere yapılması muhtemel satış ve bu satışta uygulanacak fiyat ya da bedeldir. Varsayımlara dayalı olarak saptanan söz konusu fiyat ya da bedelden uygun bir brüt satış kârı düşülerek ilgili işlem için emsallere uygun fiyata ulaşılacaktır. Buradaki uygun brüt satış kârı, söz konusu mal ya da hizmet için işlem anında uygulanabilecek, piyasa koşullarına göre belirlenen ya da belirlenebilecek objektif nitelikte bir oran ile saptanan kârı ifade etmektedir. Bu kâr tutarı düşüldükten sonra da mal ya da hizmetin ilişkili kişilere satılmasında uygulanabilecek emsallere uygun fiyata ulaşılacaktır.

Emsallere uygun fiyata ulaşmada bu yöntemlerin hiç birisi uygulanamıyorsa, mükellef kendi belirleyebileceği ve daha doğru sonuç verdiğine inandığı bir yöntemi de transfer fiyatlandırmasına konu işlemlere uygulayabilir. Mükellefler, bu kapsamda uygulayabilecekleri yöntemleri tamamen kendileri belirleyecekleri gibi, maddede sayılmayan ancak OECD'nin "Uluslararası Şirketler ve Vergi İdareleri İçin Transfer Fiyatlandırması Rehberi" nde belirtilen ya da diğer ülkelerin uygulamalarında karşılaşılabilen yöntemleri de kullanabileceklerdir. Bu bağlamda uygulama olanağı bulabilecek yöntemlerin en önemlileri, OECD'nin Uluslararası Şirketler ve Vergi İdareleri İçin Transfer Fiyatlandırması Rehberi'nde "geleneksel işlem yöntemleri"ne başvurma olanağının olmadığı haller için "diğer yöntemler" başlığı altında önerilen kâr bölüşüm yöntemi ve işleme dayalı net kâr marjı yöntemidir. Bu yöntemler, bağlantılı şirketler arasındaki işlemlerden doğan kârı temel almaktadır.

Emsallere uygun fiyat ya da bedele ulaşmak için bu yöntemlere başvurulmasında en güvenilir karşılaştırma unsuru olması açısından öncelikle mükellefin ilişkisiz kişilerle yaptığı işlemlerde kullandığı fiyat ya da bedel (iç emsal) karşılaştırmaya esas ölçü olarak alınacaktır. Bu şekilde kullanılan fiyat ya da bedellerin bulunmaması ya da güvenilir olmaması halinde doğrudan benzeri nitelikteki mükellef ya da kurumların işlemleri (dış emsal) karşılaştırmada esas alınacaktır. Bu belirleme, iç emsallerin ya da dış emsallerin birbirlerinin karşıt seçeneği olduğu, yani bu emsallerden yalnızca birisinin kullanılması gerektiği anlamına gelmemektedir. Emsallere uygunluğun saptanması amacıyla karşılaştırma yapılması esnasında, gerek iç emsallerin gerekse dış emsallerin birlikte kullanılması her zaman mümkündür. Amaç, en doğru ve güvenilir şekilde emsallere uygun fiyat ya da bedeli tespit etmektir.

Emsallere uygunluk ilkesi doğrultusunda tespit edilen fiyat veya bedellere ilişkin hesaplamalara ait kayıt, cetvel ve belgelerin ispat edici kağıtlar olarak saklanması zorunludur. Bu doğrultuda, seçilen yöntem ve uygulanmasına ilişkin bütün hesaplama ve işlemler ayrıntılı olarak tutulmalı ve saklanmalıdır. Bu hesaplama ve belgeler, yöntemin seçilme gerekçelerini açıklayan en önemli unsurlardır.

Maddenin beşinci fıkrası ile mükellefin ilişkili taraflarla yaptığı işlemlere ilişkin olarak belirleyeceği yöntem konusunda Maliye Bakanlığına başvurarak anlaşma yapma olanağı getirilmiştir. Uygulayacağı yöntem konusunda tereddüdü bulunan mükellef, Maliye Bakanlığı'na başvurarak belli bir dönem için yöntem tespiti isteğinde bulunabilecektir. OECD'nin Uluslararası Şirketler ve Vergi İdareleri İçin Transfer Fiyatlandırması Rehberinde de önerilen ve bir çok gelişmiş ülkenin vergi sisteminde yer alan bu uygulama (advance pricing arrangements ya da advance pricing agreements) için mükellefin Maliye Bakanlığına gerekli bilgi ve belgelerle birlikte başvurması gerekmektedir. Yöntem üzerinde anlaşma sağlanması halinde, bu yöntem üç yılı aşmamak üzere belirlenen süre ve koşullar altında kesinlik taşıyacaktır. Bu şekilde tespit edilen yöntem, belirlenen koşullar altında eleştiri konusu yapılamayacaktır. Bu sistemin en büyük avantajı, mükellefler açısından belli bir süre için uygulanacak yöntemin kesinlik taşıması ve herhangi bir eleştiri, ceza riski olmadan plan yapabilme, önünü görebilme olanağı vermesidir. İdare açısından en büyük avantaj ise konunun başlangıçta belli bir anlaşma ile belirlenmesi ve eleştiri sürecinden başlayarak yargı sürecine kadar taşınabilecek bir işlemin getirdiği zaman ve iş yükünden tasarruf sağlanmasıdır.

Maddenin altıncı fıkrasında yapılan düzenleme ile "tamamen veya kısmen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılan kazanç, gelir ve kurumlar vergisi kanunlarının uygulamasında, bu maddedeki şartların gerçekleştiği hesap döneminin son günü itibarıyla dağıtılmış kâr payı veya dar mükellefler için ana merkeze aktarılan tutar sayılacaktır". Bu hükmün getirilmesindeki temel amaç, transfer fiyatlandırması nedeniyle örtülü kazanç dağıtımı yapan mükellef nezdinde bir eleştiri getirildiği zaman, örtülü kazanç dağıtılan mükellef nezdinde de bir düzeltmenin yapılmasını sağlamaktır. Örtülü olarak dağıtılan kazancın kâr payı sayılması ile mükellefler bu kâr payına ilişkin olarak istisna hükümlerinden yararlanacağından, "karşı taraf düzeltmesi" bu şekilde, işleme taraf olanlar arasında gerçekleşmiş olacaktır. Böylece, aynı işlem üzerinden mükerrer vergilemenin önüne de geçilmektedir. Bu şekilde dağıtılmış kâr payının net kâr payı tutarı olarak kabul edilmesi ve brüte tamamlanması sonucu bulunan tutar üzerinden ortakların hukuki niteliğine göre belirlenen oranlarda vergi kesintisi yapılacaktır.

Yedinci fıkra ile transfer fiyatlandırması düzenlemesi; gerek tanımlar, gerek yöntemler, gerekse de getirilen yeni uygulamalar açısından ayrıntılı açıklamaları ve süreçleri gerektirmektedir. Maddede ayrıca Bakanlar Kuruluna, düzenlemenin işleyişine ilişkin olarak usulleri belirleme yetkisi verilmektedir. Transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı müessesesi 01.01.2007 tarihinde yürürlüğe girecektir.

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu 21.06.2006 tarihli ve 26205 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanarak yürürlüğe girmiş bulunmaktadır. Sözkonusu kanunun 15’inci maddesiyle kurumlara nakden ve hesaben yapılan bazı ödemelerden vergi kesintisi yapılacağı hüküm altına alınmıştır.

 

Gelir Vergisi Kanunu’nun 94’üncü maddesine göre tevkifat yapmak zorunda olanlar istihkak sahiplerinin gelir vergisine (bazı ödemelerin istihkak sahibi kurumsa kurumlar vergisine)  mahsup edilmek üzere nakden veya hesaben yaptıkları ödemelerden gelir vergisi tevkifatı yapmaktadırlar. Ayrıca mülga 5422 sayılı KVK’nun 24’üncü maddesine göre dar mükellefiyete tabi kurumlara tevkifata tabi kazanç ve iradı sağlayanlar nakden veya hesaben yaptıkları ödemeler üzerinden tevkifat yapmaktaydılar. 5520 sayılı yeni Kurumlar Vergisi Kanunu ile dar mükelleflere yönelik yapılan tevkifat uygulaması sürdürülmüştür. Ayrıca tam mükellef kurumlara yönelik vergi tevkifatı müessesesi GVK’nun 94’üncü maddesinden alınarak sözkonusu müessese KVK’nun 15’inci maddesinde düzenlenmiştir.

 

KVK’nun 15’inci maddesinin birinci fıkrası uyarınca

 

·                    Kamu İdare ve Kuruluşları

·                    İktisadi Kamu Kuruluşları

·                    Sair Kurumlar

·                    Ticaret Şirketleri

·                    İş Ortaklıkları

·                    Dernekler ve vakıflar

·                    Dernek ve Vakıfların İktisadi İşletmeleri

·                    Kooperatifler

·                    Yatırım Fonu Yönetenler

·                    Gerçek Usulde Vergilendirmeye Tabi Ticaret ve Serbest Meslek Erbabı

·                    Zirai Kazançlarını Bilanço veya Zirai İşletme Hesabı Esasına Göre Tespit Eden Çiftçiler

 

Kurumlara avanslar da dahil olmak üzere nakden veya hesaben yaptıkları ve 5520 sayılı KVK’nun 15’inci maddesinin birinci fıkrasında yazılı olan ödemeler üzerinden tevkifat yapacaklardır.

a)Gelir Vergisi Kanununda belirtilen esaslara göre birden fazla takvim yılına yaygın inşaat ve onarım işleri ile uğraşan kurumlara bu işleri ile ilgili olarak yapılan hakediş ödemeleri

 

b)Kooperatiflere ait taşınmazların kiralanması karşılığında bunlara yapılan  kira ödemeleri

 

c)Her nevi tahvil (ipotek finansmanı kuruluşları ve konut finansmanı kuruluşları tarafından ihraç edilen ipotekli sermaye piyasası araçları, varlık teminatlı menkul kıymetler dahil) ve Hazine bonosu faizleri ile Toplu Konut İdaresi ve Özelleştirme İdaresince çıkarılan menkul kıymetlerden sağlanan gelirler (Döviz cinsinden yahut dövize, altına veya başka bir değere endeksli menkul kıymetlerin itfası sırasında oluşan değer artışları kesintiye tabi tutulmaz.)

 

c)Mevduat faizleri

 

d)Katılım bankaları tarafından katılma hesabı karşılığında ödenen kar payları

 

e)Kar ve zarar ortaklığı belgesi karşılığı ödenen kar payları

 

f)Menkul kıymetlerin geri alım veya satım taahhüdü ile elde edilmesi veya elden çıkarılmasından sağlanan gelirler (Repo işlemlerinden ede edilen gelirler)

 

Özetlemek gerekirse yukarıda yazılı gelirleri elde eden bir kurumsa ve bu gelirleri de önceki bölümde sayılan kişi ve kurumlardan elde ediyorsa bu kurumun kazancından tevkifat yapılacaktır.

 

 

5520 sayılı KVK’nun 2’nci fıkrasında vergiden muaf olan kurumlara dağıtılan kar payları üzerinden % 15 oranında vergi kesintisi yapılacağı hükmü bağlanmıştır.

 

GVK’nun 94’üncü maddesinin 6’ncı bendinin b-i alt bendi uyarınca tam mükellef kurumlar tarafından kurumlar vergisi mükellefi olmayan ve bu vergiden muaf olanlara dağıtılan kar paylarından 10.12.2003 tarihli ve 2003/6577 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile % 10 oranında tevkifat yapılacağı hükme bağlanmıştı. Ancak 22.07.2006 tarihli 2006/10731 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile 10.12.2003 tarihli ve 2003/6577 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı’nın 1’nci maddesinin 6 numaralı bendinin b alt bendi %15 olarak değiştirilmiştir. Böylelikle her iki kanun maddesi arasında paralellik sağlanmıştır.

 

Yeni Kurumlar Vergisi Kanunu ile daha önce GVK’nun 94’üncü maddesinin 6’ncı bendinin b-i alt bendinde yer alan düzenleme yeni Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 15’inci maddesinin 2’nci fıkrasında düzenlenmiştir. Şimdi 5520 sayılı KVK’nun 15/2 inci maddesini biraz daha irdeleyelim. Sözkonusu madde hükmüne göre Gelir Vergisi Kanununun 75’inci maddesinin ikinci fıkrasının 1, 2 ve 3’üncü bentlerinde sayılan kar paylarından vergiden muaf olan kurumlara dağıtılan kısım üzerinden tevkifat yapılacaktır.  Vergiden muaf olan kurumlara dağıtılabilecek kar payları aşağıdaki gibidir.

 

1-Yatırım fonları katılma belgeleri dahil olmak üzere her türlü hisse senedine ödenen kar payları ( kurucu hisse senetleri ile diğer intifa senetlerine ödenen kar payları dahil)

 

2-İştirak hisselerinden doğan kazançlar, (Limited şirket ortaklarının ve komanditerlerin kar payları ile kooperatiflerin dağıttıkları kazançlar iştirak hisselerinden doğan kazançlar)

 

3- Yönetim kurulu başkan ve üyelerine verilen kar payları

 

Sonuç olarak vergiden muaf olan bir kuruma hisse senedi ve iştirak hissesi karşılığı kar payı ödendiğinde; kar payını dağıtan kurum, yaptığı ödemeden tevkifat yapacaktır.

 

Ayrıca,

 

·                    Türkiye’de kurulu menkul kıymet yatırım fonları veya ortaklıklarının portföy işletmeciliğinden doğan kazançları,

·                    Portföyü Türkiye’de kurulu borsalarda işlem gören altın ve kıymetli madenlere dayalı yatırım fonları veya ortaklıklarının portföy işletmeciliğinden doğan kazançları

·                    Türkiye’de kurulu gayrimenkul yatırım fonları veya ortaklıklarının kazançları

·                    Türkiye’de kurulu girişim sermayesi yatırım fonları veya ortaklıklarının kazançları

·                    Türkiye’de kurulu konut finansmanı fonları ile varlık finansmanı fonlarının kazançları

 

Üzerinden dağıtılan kar payları 5520 sayılı KVK’nun 15/2’nci maddesi uyarınca tevkifata tabi tutulmaz. Zira bu kurumların kazançları 5520 sayılı KVK’nun 15/3’üncü maddesi uyarınca dağıtılsın dağıtılmasın tevkifata tabidir.

 

 

KVK’nun 15/3’üncü maddesi uyarınca,

 

·                    Türkiye’de kurulu menkul kıymet yatırım fonları veya ortaklıklarının portföy işletmeciliğinden doğan kazançları,

·                    Portföyü Türkiye’de kurulu borsalarda işlem gören altın ve kıymetli madenlere dayalı yatırım fonları veya ortaklıklarının portföy işletmeciliğinden doğan kazançları

·                    Türkiye’de kurulu gayrimenkul yatırım fonları veya ortaklıklarının kazançları

·                    Türkiye’de kurulu girişim sermayesi yatırım fonları veya ortaklıklarının kazançları,

·                    Türkiye’de kurulu konut finansmanı fonları ile varlık finansmanı fonlarının kazançları,

 

üzerinden dağıtılsın dağıtılmasın kurumun bünyesinde % 15 oranında tevkifat yapılır. Kurum bünyesinde yapılan tevkifattan kasıt yukarıda sayılan kurumların elde ettikleri kazançlar üzerinden kendi kendilerine tevkifat yapıp tevkif ettikleri vergiyi beyan ederek ödemeleridir. Sözkonusu kazançlar 5520 sayılı KVK’nun 5/d maddesi uyarınca kurumlar vergisinden müstesna kazanç olduklarından ve kanun koyucu tarafından herhangi bir mahsup mekanizması öngörülmediğinden yukarıda yazılı kurumların yaptıkları tevkifat üzerlerindeki nihai vergi yükünü teşkil edecektir.

 

5520 sayılı Kanun’un geçici birinci maddesinin dördüncü fıkra hükmü aşağıdaki gibidir.

 

“Bu kanunla tanınan yetkiler çerçevesinde Bakanlar Kurulu tarafından yeni kararlar alınıncaya kadar 193 sayılı GVK ile 5422 sayılı KVK kapsamında vergi oranlarına ve diğer hususlara ilişkin olarak yayınlanan Bakanlar Kurulu kararlarında yer alan düzenlemeler, bu kanunda belirlenen yasal sınırları aşmamak üzere geçerliliğini korur.

 

GVK’nun 94’üncü maddesinde üzerinden tevkifat yapılacak ödemelerdeki tevkifat oranları 10.12.2003 tarihli ve 2003/6577 sayılı BKK ile KVK’nun 24’üncü maddesindeki tevkifat oranları ise aynı tarihli ve 2003/6575 sayılı BKK ile belirlenmiştir. Bu durumda 5520 sayılı KVK’nun 15’inci maddesi uyarınca yapılacak tevkifatlarda uygulanacak oranlar kanunda belirlenen yasal sınırları aşmamak üzere 10.12.2003 tarihli ve 2003/6575 ile  2003/6577 sayılı BKK da belirtilen oranlar esas alınmak suretiyle tespit edilecektir. Ayrıca 22.07.2006 tarihli 2006/10731 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile 5520 sayılı KVK’nun 15’nci maddesinde ve 193 sayılı GVK’nun geçici 67’nci maddesinde yer alan bazı tevkifat oranları belirlenmiştir.

 

Öte yandan 5520 sayılı Kanunun geçici birinci maddesinin birinci fıkrası uyarınca, sözkonusu kanuna göre vergi kesintisine tabi tutulmuş kazanç ve iratlar üzerinden Gelir Vergisi Kanunu’nun 94’üncü maddesi uyarınca kesinti yapılmaz. Aynı maddenin ikinci fıkrasına göre, GVK’nun geçici 67’nci maddesi uyarınca vergi kesintisine tabi tutulmuş kazanç ve iratlar üzerinden 5520 sayılı kanuna göre kesinti yapılmaz. Bu açıklamalar ışığında tevkifata tabi kazanç, irat ve ödemeler ile bunlara ilişkin tevkifat oranları aşağıdaki gibi olacaktır.

 

a)Gelir Vergisi Kanununda belirtilen esaslara göre birden fazla takvim yılına yaygın inşaat ve onarım işleri ile uğraşan kurumlara bu işleri ile ilgili olarak yapılan hakediş ödemeleri. (% 5)

 

b)Kooperatiflere ait taşınmazların kiralanması karşılığında bunlara yapılan  kira ödemeleri. (% 15)

 

c)Her nevi tahvil (ipotek finansmanı kuruluşları ve konut finansmanı kuruluşları tarafından ihraç edilen ipotekli sermaye piyasası araçları, varlık teminatlı menkul kıymetler dahil) ve Hazine bonosu faizleri ile Toplu Konut İdaresi ve Özelleştirme İdaresince çıkarılan menkul kıymetlerden sağlanan gelirler  (01.01.2006 tarihinden itibaren ihraç edilen menkul kıymetlere uygulanmak üzere 22.07.2006 tarihine kadar %15 23.07.2006 tarihinden itibaren % 10)

 

ç)Mevduat faizleri ( % 15)

 

d)Katılım bankaları tarafından katılma hesabı karşılığında ödenen kar payları (% 15)

 

e)Kar ve zarar ortaklığı belgesi karşılığı ödenen kar payları (% 15)

 

f)Menkul kıymetlerin geri alım veya satım taahhüdü ile elde edilmesi veya elden çıkarılmasından sağlanan gelirler (% 15)

 

g) Menkul kıymet alım satımı, itfası, dönemsel gelirleri ve ödünç işlemlerinden elde edilen gelirler (Geçici 67’nci maddenin 1, 2, 3’üncü bendleri uyarınca 22.07.2006 tarihine kadar %15 23.07.2006 tarihinden itibaren % 10)

 

 22.07.2006 tarihli 2006/10731 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile

 

 

g) Vergiden muaf olan kurumlara dağıtılan Gelir Vergisi Kanununun 75’inci maddesinin ikinci fıkrasının (1), (2) ve (3) numaralı bentlerindeki kar payları (% 15)

 

h) Türkiyede kurulu menkul kıymet yatırım fonları (Borsa yatırım fonları için %0) veya ortaklıklarının portföy işletmeciliğinden doğan kazançları, (Geçici 67’nci madde uygulamasıyla 1 Ekim 2006 tarihine kadar %10 daha sonra %0)

 

ı) Portföyü Türkiyede kurulu borsalarda işlem gören altın ve kıymetli madenlere dayalı yatırım fonları veya ortaklıklarının portföy işletmeciliğinden doğan kazançları (Geçici 67’nci madde uygulamasıyla 1 Ekim 2006 tarihine kadar %10 daha sonra %0)

 

i) Türkiyede kurulu gayrimenkul yatırım fonları veya ortaklıklarının kazançları (%15)

 

j) Türkiyede kurulu girişim sermayesi yatırım fonları veya ortaklıklarının kazançları (%15)

 

k) Türkiyede kurulu konut finansmanı fonları ile varlık finansmanı fonlarının kazançları (1 Ekim 2006 tarihinden itibaren %0)

 

oranında vergi tevkifatına tabidirler.

 

Bakanlar Kurulu, bu maddede belirtilen vergi kesintisi oranlarını, her bir ödeme ve gelir için ayrı ayrı sıfıra kadar indirmeye, kurumlar vergisi oranına kadar yükseltmeye ve aynı sınırlar dahilinde üçüncü fıkrada belirtilen kazançlar için fon veya ortaklık türlerine göre ya da portföylerindeki varlıkların nitelik ve dağılımına göre farklılaştırmaya yetkilidir.

 

Yapılacak vergi kesintisinde kazanç ve iratlar gayrisafi tutarları üzerinden dikkate alınır. Kesilmesi gereken verginin ödemeyi yapan tarafından üstlenilmesi halinde vergi kesintisi, ödenen tutar ile ödemeyi yapanın yüklendiği verginin toplamı üzerinden hesaplanır.

 

Gelir İdaresi Başkanlığı 28.06.2006 tarihli ve KVK-1 2006/1 sayılı sirkülerinde 5520 sayılı Kanun’un 15’inci maddesinde belirlenen yasal sınırın % 20 olduğunu açıklamıştır. Bizim bu yoruma katılmamız mümkün değildir. 5520 sayılı KVK’nun geç. 1’inci maddesi “...vergi oranlarına ve diğer hususlara ilişkin olarak yayınlanan Bakanlar Kurulu kararlarında yer alan düzenlemeler, bu kanunda belirlenen yasal sınırları aşmamak üzere geçerliliğini korur”  hükmündedir. Bizim görüşümüze göre maddede kastedilen yasal sınır açık olarak zikredildiği üzere % 15 dir.

 

2003/6577 sayılı BKK ile gayrimenkul kiralanması nedeniyle kooperatiflere yapılan ödemelerden % 20 oranında vergi kesintisi yapılmaktadır. Gelir İdaresinin görüşünü dikkate alırsak, kooperatiflerden gayrimenkul kiralanması nedeniyle kooperatiflere yapılan ödemelerden yukarıda belirtiğimiz %15 değil % 20 oranında vergi kesintisi yapılmalıdır şeklinde bir sonuca ulaşılacaktır. Bizim bu durumda olan mükelleflere tavsiyemiz tevkifatlarını % 20 üzerinden yapıp beyannamelerini ihtirazi kayıtla yapmalarıdır.

 

 

Dar mükellef kurumlara yönelik yeni kanunda bir takım değişiklikler yapılmıştır. Yabancı ulaştırma kurumlarının kazancına uygulanacak oranlar 19 seri nolu tebliğde düzenlenmişti. Bu tebliğdeki oranlar 5520 sayılı KVK’nun 23’üncü maddesine aynen alınmıştır. 5422 sayılı kanunda dar mükelleflerin özel Beyannamelerini nasıl ve nereye verecekleri GVK’nun 101’inci maddesinde belirtilmişti. Yeni kanunla özel beyanname ve beyannamenin verileceği yer 26 ve 27’nci maddelerde belirtilmiştir.

5520 sayılı KVK’nun 28’inci maddesi ile dar mükellefiyete tabi yabancı kurumlarda, tarhiyatın muhatabı, tarh zamanı ve tarh yeri belirlenmektedir. Kurumlar vergisinin, yabancı kurum hesabına Türkiye'deki müdür veya temsilcileri, müdür veya temsilcileri mevcut değil ise kazanç ve iratları yabancı kuruma sağlayanlar adına tarh edileceği hususu açıklanmaktadır. Ayrıca, kurumlar vergisi, beyannamenin vergi dairesine verildiği veya elektronik ortamda gönderildiği günde, posta ile gönderilmişse vergiyi tarh edecek dairesine geldiği tarihi takip eden üç gün içinde tarh edileceği belirtilmektedir.

5520 sayılı KVK’nun 29’uncu maddesi ile de dar mükellefiyette kurumlar vergisinin ödeme süresi belirlenmektedir.  Buna göre dar mükellefiyette kurumlar vergisinin;

Sermaye şirketleri, kooperatifler, iktisadî kamu kuruluşları, dernek veya vakıflara ait iktisadî işletmeler ile iş ortaklıklarından kanunî ve iş merkezlerinin her ikisi de Türkiye'de bulunmayanlar dar mükelleftirler. Kanunî merkez: Vergiye tâbi kurumların kuruluş kanunlarında, tüzüklerinde, ana statülerinde veya sözleşmelerinde gösterilen merkezdir. İş merkezi: İş bakımından işlemlerin fiilen toplandığı ve yönetildiği merkezdir. Dar mükellefler sadece Türkiye'de elde ettikleri kazançları üzerinden vergilendirilirler.

5520 sayılı yeni Kurumlar Vergisi Kanunu ile tam mükellef kurumlara yönelik vergi tevkifatı müessesesi GVK’nun 94’üncü maddesinden alınarak KVK’nun 15’inci maddesine alınmıştır. Ayrıca dar mükelleflere yönelik yapılan tevkifat uygulaması bu kanunun 30’uncu maddesinde sürdürülmüştür.  Yeni kanunla birlikte GVK’nun 94’üncü maddesinde yer alan ve dar mükelelef kurumlara yönelik tevkifat içeren bazı kazanç unsurları da 5520 sayılı yeni Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 30’uncu maddesine alınmıştır. Böylece kurumlar vergisi tevkifatı uygulamalarının tamamı KVK’nuna alınmış ve vergi sisitemindeki dağınıklık azaltılmaya çalışılmıştır.

 

Kendilerine dağıtılan kar payları ile yıllık veya özel beyanname veren dar mükellef kurumların, indirim ve istisnalar düşülmeden önceki kurum kazancından, hesaplanan kurumlar vergisi düşüldükten sonra kalan kısımdan ana merkeze aktardıkları tutarlar üzerinden yapılacak tevkifatlar GVK hükümlerine göre değil 5520 sayılı KVK’nun 30’uncu maddesi uyarınca yapılacaktır. Yeni kanunla daha önce yıllara sari inşaat işlerinden dar mükellef kurumların elde ettikleri kazançlar tevkifata tabi tutulmamaktaydı. Bu kazançlar ticari kazanç olarak değerlendirilmekte ve öyle beyan edilmekteydi. Yeni KVK’nun 30’uncu maddesiyle dar mükelleflerin yıllara sari inşaat işlerinden elde ettikleri kazançlar bundan böyle tevkifata tabi tutulacaktır. Ayrıca tevkifat artık avans olarak ödenen tutarlar üzerinden de yapılacaktır. Daha önce dar mükellef kurumlara avans olarak yapılan ödemeler tevkifata tabi tutulmamaktadır.

5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 12 nci maddesinde sayılan "Türkiye'de elde edilen ücretler" bendine yeni Kanunda yer verilmemiştir. Yabancı kurumların Türkiye'de ücret geliri elde etmesi, bir mensubunu veya personelini tahsis etmesi, bu şahsın yabancı kurum hiyerarşisine dahil olarak firmaya Türkiye'de hizmet verilmesi veya bu hizmet bedelinin (yurt dışından fatura edilen bedel) Türkiye'de gider yazılması suretiyle olur. Bu şekliyle ücret ile serbest meslek kazancı arasında fark bulunmamaktadır.

Dar mükellefiyete tâbi kurumların aşağıdaki kazanç ve iratları üzerinden, bu kazanç ve iratları avanslar da dahil olmak üzere nakden veya hesaben ödeyen veya tahakkuk ettirenler tarafından kurumlar vergisi kesintisi yapılır:

 

a) Gelir Vergisi Kanununda belirtilen esaslara göre birden fazla takvim yılına yaygın inşaat ve onarım işleri ile uğraşan kurumlara bu işleri ile ilgili olarak yapılan hakediş ödemeleri.

b) Serbest meslek kazançları.

c) Gayrimenkul sermaye iratları.

ç) Gelir Vergisi Kanununun 75 inci maddesinin ikinci fıkrasının (1), (2), (3) ve (4) numaralı bentlerinde sayılanlar hariç olmak üzere menkul sermaye iratları.

d) Ticarî veya ziraî kazanca dahil olup olmadığına bakılmaksızın telif, imtiyaz, ihtira, işletme, ticaret unvanı, marka ve benzeri gayrimaddî hakların satışı, devir ve temlikinden elde edilen kazançlar

e) Tam mükellef kurumlar tarafından, Türkiye'de bir iş yeri veya daimî temsilci aracılığıyla kâr payı elde edenler hariç olmak üzere dar mükellef kurumlara veya kurumlar vergisinden muaf olan dar mükelleflere dağıtılan kâr payları

f) Yıllık veya özel beyanname veren dar mükellef kurumların, indirim ve istisnalar düşülmeden önceki kurum kazancından, hesaplanan kurumlar vergisi düşüldükten sonra kalan kısımdan ana merkeze aktardıkları tutar

g) Türkiye'de iş yeri ve daimî temsilcisi bulunmayan mükelleflerin, yetkili makamların izniyle açılan sergi ve panayırlarda yaptıkları ticarî faaliyetlerden elde ettikleri kazançlar

Vergi kesintisi, kazanç ve iratların nakden veya hesaben ödenmesi veya tahakkuk ettirilmesi aşamasında avanslar da dahil olmak üzere gayri safi tutar üzerinden yapılacaktır. Kurumlar vergisi kesintisi, dar mükellefiyete tabi kurumların Türkiye'de iş yeri veya daimi temsilci vasıtasıyla elde etmediği kazanç ve iratlara ilişkindir. Dar mükellef kurumların Türkiye'deki iş yeri veya daimi temsilci vasıtasıyla elde ettiği kazanç ve iratlar ticari kazanç olarak değerlendirileceğinden, kesintiye tabi tutulması söz konusu değildir.

·        Ticari ve zirai kazançlar

·        Telif, imtiyaz, ihtira, işletme, ticaret unvanı, marka ve benzeri gayrimaddî hakların satışı, devir ve temliki karşılığında alınan bedeller hariç diğer kazanç ve iratlar

 

Ayrıca KVK’nun 15/3’üncü maddesi uyarınca,

 

·                    Türkiye’de kurulu menkul kıymet yatırım fonları veya ortaklıklarının portföy işletmeciliğinden doğan kazançları,

·                    Portföyü Türkiye’de kurulu borsalarda işlem gören altın ve kıymetli madenlere dayalı yatırım fonları veya ortaklıklarının portföy işletmeciliğinden doğan kazançları

·                    Türkiye’de kurulu gayrimenkul yatırım fonları veya ortaklıklarının kazançları

·                    Türkiye’de kurulu girişim sermayesi yatırım fonları veya ortaklıklarının kazançları,

·                    Türkiye’de kurulu konut finansmanı fonları ile varlık finansmanı fonlarının kazançları üzerinden dağıtılsın dağıtılmasın kurumun bünyesinde tevkifat yapılır. Bu nedenle KVK’nun 30’uncu maddesi uyarınca bu kazançlar üzerinden dağıtılacak kar paylarından tevkifat yapılmaz.

 

5520 sayılı Kanun’un geçici birinci maddesinin dördüncü fıkra hükmü aşağıdaki gibidir.

 

“Bu kanunla tanınan yetkiler çerçevesinde Bakanlar Kurulu tarafından yeni kararlar alınıncaya kadar 193 sayılı GVK ile 5422 sayılı KVK kapsamında vergi oranlarına ve diğer hususlara ilişkin olarak yayınlanan Bakanlar Kurulu kararlarında yer alan düzenlemeler, bu kanunda belirlenen yasal sınırları aşmamak üzere geçerliliğini korur.

 

GVK’nun 94’üncü maddesinde üzerinden tevkifat yapılacak ödemelerdeki tevkifat oranları 10.12.2003 tarihli ve 2003/6577 sayılı BKK ile KVK’nun 24’üncü maddesindeki tevkifat oranları ise aynı tarihli ve 2003/6575 sayılı BKK ile belirlenmiştir. Bu durumda 5520 sayılı KVK’nun 15’inci maddesi uyarınca yapılacak tevkifatlarda uygulanacak oranlar kanunda belirlenen yasal sınırları aşmamak üzere 10.12.2003 tarihli ve 2003/6575 ile  2003/6577 sayılı BKK da belirtilen oranlar esas alınmak suretiyle tespit edilecektir. Ayrıca 22.07.2006 tarihli 2006/10731 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile 5520 sayılı KVK’nun 15’nci ve 30’uncu maddelerinde ve 193 sayılı GVK’nun geçici 67’nci maddesinde yer alan bazı tevkifat oranları belirlenmiştir.

 

Öte yandan 5520 sayılı Kanunun geçici birinci maddesinin birinci fıkrası uyarınca, sözkonusu kanuna göre vergi kesintisine tabi tutulmuş kazanç ve iratlar üzerinden Gelir Vergisi Kanunu’nun 94’üncü maddesi uyarınca kesinti yapılmaz. Aynı maddenin ikinci fıkrasına göre, GVK’nun geçici 67’nci maddesi uyarınca vergi kesintisine tabi tutulmuş kazanç ve iratlar üzerinden 5520 sayılı kanuna göre kesinti yapılmaz.

Ayrıca GVK’nun Geçici 67’inci maddesinin 9’uncu bendi uyarınca 01.01.2006 tarihinden önce ihraç edilmiş olan her nevi tahvil ve hazine bonoları ile TOKİ ve ÖİB tarafından çıkarılan menkul kıymetlerin elde tutulması veya elden çıkarılması suretiyle sağlanan gelirlerin vergilendirilmesinde GVK geçici 67’nci madde hükümleri uygulanmaz. Bu gelirlerini dar mükellef kurumlar özel beyanname ile beyan edeceklerdir. Bu açıklamalar ışığında tevkifata tabi kazanç, irat ve ödemeler ile bunlara ilişkin tevkifat oranlar ve açıklamalar aşağıda bir tabloda özetlenmiştir.

 

	Ödeme Türleri	Tevkifat  Oranı
1-	Yıllara Sari İnşaat işlerinden elde edilen kazançlardan	%5
2-	Türkiye’de işyeri ve daimi temsilcisi bulunmayan dar mükellef kurumların yetkili mercilerce açılan sergi ve panayırlarda elde ettikleri ticari kazançlardan kurum bünyesinde	2003/6557 s. BKK ile %0
3-	Serbest meslek kazançlarından:
	a)Petrol arama faaliyetleri dolayısıyla sağlanacak kazançlar:	% 5
	b) Diğerleri (%15 oranında tevkifata tabi olacağı görüşündeyiz)1 nolu sirkülere göre	% 22
4-	Gayrimenkul sermaye  iratlarından:
	a) Finansal kiralama kanuni kapsamındaki faaliyetlerden sağlanacak GMSİ’den	%1
	b) Diğer GMSİ(%15 oranında tevkifata tabi olacağı görüşündeyiz)1 nolu sirkülere göre	%22
5-	Dar mükellef kurumlara veya kurumlar vergisinden muaf olan dar mükelleflere dağıtılan kar payları	2006/10731 s. BKK ile %15
6-	Gelir Vergisi Kanununun 75/5 maddesinde yazılı menkul sermaye iratlarından (Geçici 67/1’nci madde uyarınca tevkifat oranı %0)
	a) Devlet tahvili ve Hazine bonosu faizlerinden (01.01.2006 – 06.07.2006 arasında %15)	%0
	b) Toplu Konut İdaresi, Kamu Ortaklığı İdaresi ve Özelleştirme İdaresince çıkarılan menkul kıymetlere sağlanan gelirlerden (01.01.2006 – 06.07.2006 arasında %15)	%0
	c) Nama yazılı tahvil faizlerinden (01.01.2006 – 06.07.2006 arasında %15)	%0
	d) Hamiline yazılı tahvil faizlerinden (01.01.2006 – 06.07.2006 arasında %15)	%0
	e) Diğerlerinden (01.01.2006 – 06.07.2006 arasında %15)	%0
7-	Mevduat faizlerinden (Geçici 67/4’üncü madde uyarınca tevkifta tabi olacak)
	a) Döviz tevdiat hesaplarına yürütülen faizler ile özel finans kurumlarınca döviz katılma hesaplarına ödenen kar paylarından	%15
	b) Nama yazılı mevduat hesaplarına yürütülen faizlerden	%15
	i- Vadesiz ve ihbarlı hesaplar	%15
	ii-üç aya kadar (üç ay dahil) vadeli	%15
	iii- altı aya kadar vadeli(altı ay dahil)	%15
	iv-1 yıla kadar vadeli (1 yıl dahil)	%15
	v- 1 yıl ve daha uzun vadeli	%15
	c) Hamiline yazılı mevduat hesaplarına yürütülen faizlerden	%15
	i- Vadesiz ve ihbarlı hesaplar	%15
	ii-üç aya kadar (üç ay dahil) vadeli	%15
	iii- altı aya kadar vadeli(altı ay dahil)	%15
	iv-1 yıla kadar vadeli (1 yıl dahil)	%15
	v- 1 yıl ve daha uzun vadeli	%15
	d) Diğerlerinden	%15
8-	Faizsiz olarak kredi verenlere ödenen kar payları ile kar ve zarar ortaklığı belgesi karşılığı ödenen kar payları ve özel finans kurumlarınca kar ve zarara katılma hesabı karşılığında ödenen kar paylarından (Geçici 67/4’üncü madde uyarınca tevkifta tabi olacak)
	i- 30 ve 90 gün vadeli	%15
	ii- 180 gün vadeli	%15
	iii- 360 gün vadeli	%15
	iv- 360 ve daha uzun vadeli	%15
9-	Her nev’i alacak faizlerinden
	a) Yabancı devletler, uluslararası kurumlar veya yabancı banka ve kurumlardan alınan her türlü krediler için ödenecek faizlerden	0
	b) Diğerlerinden	%10
10-	Senetlerin iskonto edilmesi karşılığında alınan iskonto bedelleri (GVK Md. 75/10)	%12
11-	Telif, imtiyaz, ihtira, işletme,ticaret ünvanı, alemeti farika ve benzeri gayri maddi hakların satışı, devir ve temliki mukabilinde alınacak bedellerden	%25 (Bize göre %15 olmalı)
12-	Repo Gelirleri (Geçici 67/4’üncü madde uyarınca tevkifta tabi olacak)	%15
13-	Yıllık veya özel beyanname veren dar mükellef kurumların, indirim ve istisnalar düşülmeden önceki kurum kazancından, hesaplanan kurumlar vergisi düşüldükten sonra kalan kısımdan ana merkeze aktardıkları tutar üzerinden kurum bünyesinde	2006/10731 s. BKK ile %15
14-	Yukarıdakiler hariç Menkul kıymet alım satımından elde edilen gelirler (Geçici 67/1’nci madde uyarınca tevkifat oranı %0 - 01.01.2006 – 06.07.2006 arasında %15)	%0

Bakanlar Kurulu yukarıdaki fıkralarda belirtilen vergi kesintisi oranlarını, gelir unsurları veya faaliyet konuları itibarıyla ayrı ayrı belirlemeye, sıfıra kadar indirmeye veya yukarıdaki fıkralarda belirtilen oranın bir katına kadar artırmaya yetkilidir.

Yapılacak vergi kesintisinde kazanç ve iratlar gayrisafi tutarları üzerinden dikkate alınır. Kesilmesi gereken verginin ödemeyi yapan tarafından üstlenilmesi halinde vergi kesintisi, ödenen tutar ile ödemeyi yapanın yüklendiği verginin toplamı üzerinden hesaplanır.

 

Gelir İdaresi Başkanlığı 28.06.2006 tarihli ve KVK-1 2006/1 sayılı sirkülerinde 5520 sayılı Kanun’un 30’inci maddesinde belirlenen yasal sınırın % 30 olduğunu açıklamıştır. Bizim bu yoruma katılmamız mümkün değildir. 5520 sayılı KVK’nun geç. 1’inci maddesi “...vergi oranlarına ve diğer hususlara ilişkin olarak yayınlanan Bakanlar Kurulu kararlarında yer alan düzenlemeler, bu kanunda belirlenen yasal sınırları aşmamak üzere geçerliliğini korur”  hükmündedir. Bizim görüşümüze göre, KVK’nun 30’uncu maddesinde kastedilen yasal sınır açık olarak zikredildiği üzere % 15 dir.

 

Gelir idaresi bahsi geçen sirkülerinde Serbest meslek kazançlarının “diğer kısmı için %22” lik tevkifat oranının geçerli olduğunu belirtmiştir. Yukarıdaki tabloda yazılı oaranları Gelir idaresinin görüşüne uygun olarak hazırladık. Bizim görüşümüze göre yasal üst sınır yukarıda da belirtiğimiz gibi %15 tir. Kaldı ki yeni kurumlar vergisi oranı % 20’dir. % 20’nin üzerinde olan ve brüt kazanç üzerinden yapılan %22’lik ve %25’lik tevkifat oranları da vergileme tekniği açısından çok doğru değildir. Sonuç olarak  tablodaki %15’in üzerindeki tüm oranların %15’e çekilmesi gerektiği düşüncesindeyiz.

Öte yandan Yeni KVK’nun getirdiği en önemli yeniliklerden birisi kurumlar vergisi ve geçici vergi oranını %20’ye indirmesidir. Ancak GVK’nun 69’uncu maddesine  göre yatırım indiriminden yararlanacak olan mükelleflerin kurumlar vergisi oranı eskiden olduğu gibi %30 olarak dikkate alınacaktır.

5520 sayılı KVK yurt dışında ödenen vergilerin Türkiye’deki vergilerden mahsubunu 33’üncü maddede yeni şartlara bağlamıştır. Sözkonusu madde hükmü aşağıdaki gibidir.

“(1) Yabancı ülkelerde elde edilerek Türkiye'de genel sonuç hesaplarına intikal ettirilen kazançlardan mahallinde ödenen kurumlar vergisi ve benzeri vergiler, Türkiye'de bu kazançlar üzerinden tarh olunan kurumlar vergisinden indirilebilir.

Yurt dışında elde edilip de Türkiye'de vergilendirilecek kazançlar için daha önce mahallinde ödenen vergilerin, Türkiye'de bu kazançlar nedeniyle hesaplanacak kurumlar vergisinden mahsup edilmesi olanağı verilmekte ve bu mahsubun yöntem ve sınırları belirlenmektedir. Ayrıca, söz konusu sınırlamalar asıl olmak kaydıyla, yurt içi faaliyetlerin mali zararla sonuçlanmış olması sebebiyle Türkiye'deki beyannamelere dahil edilen yurt dışı kazançlar üzerinden mahallinde ödenen vergilerin kısmen veya tamamen mahsubuna imkan bulunmazsa, bu mahsup hakkının da izleyen üçüncü hesap dönemi sonuna kadar kullanılabileceğine dair bir hükme yer verilmektedir.

Bir başka düzenleme de, tam mükellefiyete tabi anonim şirketlerin yurt dışı iştiraklerinden elde ettikleri ve Türkiye'de vergilendirilecek olan kazançlar için hesaplanacak kurumlar vergisinden mahsup edilebilecek yurt dışı vergilerin kapsamının, mahallinde ödenen kurumlar vergisinin bu kazançlara isabet eden kısmı ile sınırlı tutulmuş olmasıdır. Kontrol edilen yabancı kurumların Türkiye'de vergilendirilecek kazançları için de aynı uygulama söz konusudur. Yurt dışında ödenen vergilerin Türkiye'de hesaplanacak kurumlar vergisinden mahsup edilmesi istendiğinde, Türkiye'deki vergi matrahına dahil edilen yurt dışı kazanç tutarının bu vergileri de içerecek şekilde brütleştirilmiş olması gerektiği ise açıktır. Fıkra ayrıca geçici vergi dönemleri açısından tanınmış bir mahsup olanağını da içermektedir.

Yabancı ülkelerde vergi ödendiğinin, yetkili makamlardan alınarak mahallindeki Türk elçilik veya konsoloslukları, yoksa mahallinde Türk menfaatlerini koruyan ülkenin aynı nitelikteki temsilcileri tarafından tasdik olunan belgelerle tevsik olunmadıkça, yabancı ülkede ödenen vergiler Türkiye'de tarh olunan vergiden indirilemeyeceği belirtilmektedir.

Kurumlar vergisinden indirim konusu yapılan vergilerin yabancı ülkelerde ödendiğini gösterir belgelerin, tarhiyat sırasında mükellef tarafından ibraz edilememesi halinde, yabancı ülkede ödenen veya ödenecek olan vergi, %20 oranındaki kurumlar vergisi oranını aşmamak şartıyla o memlekette câri olduğu bilinen oran üzerinden hesaplanacaktır. Tarhiyatın bu suretle hesaplanan miktara isabet eden kısmının ertelenmesi, ibraz edilmesi gereken belgelerin tarh tarihinden itibaren en geç bir yıl içinde ilgili vergi dairesine ibraz edildiği takdirde, bu belgelerde yazılı kesin tutara göre tarhiyatın düzeltilmesi öngörülmektedir.

Ayrıca, mücbir sebepler olmaksızın belgelerin bu süre zarfında ibraz edilmemesi veya bu belgelerin ibrazından sonra ertelenen vergi tutarından daha düşük bir mahsup hakkı olduğunun anlaşılması halinde, ertelenen vergiler için 6183 sayılı Kanun hükümlerine uygun olarak gecikme zammı hesaplanacaktır.

5520 sayılı KVK yurt içinde ödenen vergilerin Türkiye’deki vergilerden mahsubunu 33’üncü maddede yeni şartlara bağlamıştır. Sözkonusu madde hükmü aşağıdaki gibidir.

Böylece yurt içinde kesilen vergilerin mahsubu düzenlenmektedir. Kontrol edilen yabancı kurumların Türkiye'de vergilendirilecek yurt dışı kazançları üzerinden hesaplanacak kurumlar vergisinden vergi cennetleri ile mücadele amacıyla yapılması öngörülen vergi kesintisinin mahsubu da bu maddede yer almaktadır.

Maddede yer alan esaslar çerçevesinde mahsup edilecek vergilerin beyanname üzerinden hesaplanan kurumlar vergisinden fazla olması halinde, fazla olan vergi tutarı mükellefe yazı ile bildirilecektir. Mükellefin söz konusu yazıyı tebellüğ tarihinden itibaren bir yıl içinde başvurması şartıyla kendisine iade edileceği, bu süre içinde başvurmayanların bu farktan doğan alacaklarının düşeceği belirtilmektedir. Ayrıca mahsup işleminin hangi tarih itibarıyla yapılacağı konusuna da açıklık kazandırılmaktadır.

Maddede yer alan bir diğer düzenleme de, yurt içinde kesilen vergilerin, fon ve ortaklık bünyesinde yapılan vergi kesintisine mahsup imkanı getirilmesine dair hükümdür. Dar mükellefiyete tabi kurumların vergisi kesinti yoluyla alınan ve kurumlar vergisi beyannamesine dahil edilmesi ihtiyari kılınan kazançları için beyanname verilmesi halinde, bu kazançlar üzerinden hesaplanacak kurumlar vergisinden, evvelce kesinti yoluyla alınan vergilerin genel hükümler çerçevesinde mahsup edilebileceği de açıktır.

Bu yazımızda 5520 sayılı KVK’nun vergi sistemimize getirdiği önemli yenilikleri özetlemeye çalıştık. Kanunun tümünü açıklamaya çalışmak ve konuları detaylı olarak ele almak  ve irdelemek başlı başına bir tez ve kitap konusu oluşturacak kadar geniştir. Biz sadece yeni KVK’ya bir giriş yapıp, yeni müesseseleri okuyucuya kısaca açıklamaya çalıştık. Bu nedenle müesseselere ilişkin tartışmalı konulara ve teorik tartışmalara değinmek yerine bu müesseseleri genel hatlarıyla açıklamayı tercih ettik.