Aramalı vergi incelemesi, alınan ihbarlar veya yapılmakta olan incelemeler sırasında,  vergi kaçırdığına dair emareler bulunan vergi mükellefi ve onunla ilişkili üçüncü şahıslar nezdinde yapılan ve bünyesinde “arama ve el koyma” tedbirlerini de barındıran bir inceleme türüdür.

 

Bünyesinde barındırdığı “arama ve el koyma” tedbirleri bakımından, bu inceleme türü  kişi temel haklarının korunması bağlamında önem arz etmektedir. Dolayısıyla, bu noktada vergi kaçırdığı yolunda emareler tespit olunan mükellef hakkında yapılan incelemenin hukuki bünyesi ve yapılma şekli önem kazanmaktadır.

 

Kişi hakları bağlamında, bu denli büyük önemi haiz olan “arama ve el koyma” tedbirleri kanun koyucu tarafından sıkı kurallara bağlanmıştır. Makalemizde, aramalı vergi incelemesine ilişkin düzenlemelere değinilecek ve bu inceleme türünün kişi temel hakları ve dolayısıyla mükellef hukuku bakımından değerlendirilmesi yapılacaktır.  

2. ÖZEL HAYATIN GİZLİLİĞİ VE KONUT DOKUNULMAZLIĞI

 

T.C. Anayasası’nın[1] 12’nci maddesine göre, herkes, kişiliğine bağlı, dokunulmaz, devredilmez, vazgeçilmez temel hak ve hürriyetlere sahiptir. Bu temel hak ve hürriyetler, 13’üncü maddede belirtildiği üzere, özlerine dokunulmaksızın ve ancak kanunla sınırlanabilirler. Ancak 13’üncü maddenin devamında, sınırlamanın Anayasanın sözüne ve ruhuna ve ölçülülük ilkesine aykırı olamayacağı da vurgulanmıştır.

 

Özel hayatın gizliliği, demokratik bir düzen toplum düzeni içerisinde en önemli temel haklarından bir tanesi olarak Anayasası’nın 20’nci maddesinde karşımıza çıkmaktadır: “Herkes, özel hayatına ve aile hayatına saygı gösterilmesini isteme hakkına sahiptir. Özel hayatın ve aile hayatının gizliliğine dokunulamaz.”. Maddenin devamında ise , milli güvenlik, kamu düzeni, suç işlenmesinin önlenmesi, genel sağlık ve genel ahlakın korunması veya başkalarının hak ve özgürlüklerinin korunması sebeplerinden biri veya birkaçına bağlı olarak, usulüne göre verilmiş hakim kararı olmadıkça; yine bu sebeplere bağlı olarak gecikmesinde sakınca bulunan hallerde de kanunla yetkili kılınmış merciin yazılı emri bulunmadıkça; kimsenin üstünün, özel kağıtlarının ve eşyasının aranamayacağı ve bunlara el konulamayacağı vurgulanmıştır.

 

Diğer önemli bir hak olan “konut dokunulmazlığı” ise 21’inci maddede yer almaktadır. Anılan maddede, kimsenin konutuna dokunulamayacağı; milli güvenlik, kamu düzeni, suç işlenmesinin önlenmesi, genel sağlık ve genel ahlakın korunması veya başkalarının hak ve özgürlüklerinin korunması sebeplerinden biri veya birkaçına bağlı olarak usulüne göre verilmiş hakim kararı olmadıkça; yine bu sebeplere bağlı olarak gecikmesinde sakınca bulunan hallerde de kanunla yetkili kılınmış merciin yazılı emri bulunmadıkça; kimsenin konutuna girilemeyeceği, konutunda arama yapılamayacağı ve buradaki eşyaya el konulamayacağı hüküm altına alınmıştır.

 

Bu çerçeveden bakıldığı zaman, demokratik bir hukuk devletinin bu hakların vatandaşlarca sıhhatli bir şekilde kullanılmasını temin ile mükellef olduğu ortaya çıkmaktadır. Yukarıdaki hükümlerden de görüleceği üzere, özel hayatın gizliliği ve konut dokunulmazlığına ilişkin haklar “mutlak/sınırsız” yani herhangi bir kısıtlamaya veya düzenlemeye konu olmayan haklar değildirler. Ancak bu haklarla ilgili yapılacak olan düzenlemeler de tamamen sınırsız bırakılmamış; Anayasa tarafında sıkı bir çerçeveye alınmıştır. Dolayısıyla, Anayasa’da belirtilen çerçeve içerisinde ve gerekli düzenlemeler yapılarak bu hakların da kısıtlanması söz konusu olabilecektir.

 

Anayasal çerçeveye aykırı olarak bu hakların sınırlandırılması, demokratik hukuk devleti yapısını temellerinden sarsacaktır. Bu tür bir durum, vatandaş ile devlet arasında zımni olarak akdedildiği varsayılan -yöneten-yönetilen dengesine ilişkin- sözleşmeyi de zedeleyecek ve dolayısıyla vatandaş ile devlet aygıtı arasındaki bağlar zayıflayacaktır.

3. ARAMALI VERGİ İNCELEMESİNE İLİŞKİN DÜZENLEMELER

 

Vergi Usul Kanununun 134’üncü maddesinde, vergi incelemesinden maksadın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu belirtilmiştir. Kanunun 142’nci maddede ise,   ihbar ve yapılan incelemeler dolayısıyla, bir mükellefin vergi kaçırdığına delalet eden emareler bulunursa, bu mükellef veya kaçakçılıkla ilgisi görülen diğer şahıslar nezdinde ve bunların üzerinde arama yapılabileceği hüküm altına alınmıştır. Görüldüğü üzere, aramalı vergi incelemesini diğer vergi incelemelerinden ayıran en önemli nitelik bir “arama kararına” ihtiyaç duymasıdır.

 

142’nci maddenin devamında, aramanın yapılabilmesi için, vergi incelemesi yapmaya yetkili olanların[2] aramaya gerek göstermesi ve gerekçeli bir yazı ile arama kararı vermeye yetkili sulh yargıcından bunu istemesi ve sulh yargıcının istenilen yerlerde arama yapılmasına karar vermesi[3] şarttır.

 

Yukarıdaki düzenlemelerden de görüleceği üzere, aramalı vergi incelemeleri ya ihbarlardan ya da yapılmakta olan incelemelerden (ve/veya teftişlerden) kaynaklanmaktadır.

 

Aramalı vergi incelemesi yazılı bir ihbara dayanıyorsa, ihbar dilekçesi değerlendirilirken 3071 Sayılı Dilekçe Hakkının Kullanılmasına Dair Kanun[4] hükümler de dikkate alınmalıdır.

 

Anılan Kanuna göre, dilekçe sahibinin adı-soyadı ve imzası ile iş veya ikametgah adresinin dilekçede bulunması zorunludur. Kanunun 6’ncı maddesinde ise;

 

1.      Belli bir konuyu ihtiva etmeyen,

2.      Yargı mercilerinin görevine giren konularla ilgili olan,

3.      Yukarıda gösterilen şartlardan herhangi birini taşımayan,

 

dilekçelerin incelenmeyeceği hüküm altına alınmıştır. Ancak konuya ilişkin olarak 2004/12 sayılı Başbakanlık Genelgesinde “Ad, soyad ve adres bulunmayan, imza taşımayan, belli bir konuyu içermeyen, ya da yargı mercilerinin görevine giren konularla ilgili dilekçeler cevaplandırılmayacaktır. Ancak, bu unsurları ihtiva etmemekle birlikte, başvurulara olayla ilgili inandırıcı mahiyette bilgi ve belgeler eklenmiş veya somut nitelikte bilgi, bulgu ya da olaylara dayanılıyor ise, bu hususlar ihbar kabul edilerek idarece işlem yapılabilir.” denilerek, idareye dilekçeleri değerlendirme hususunda hareket serbestisi tanınmıştır.

 

  Vergi Usul Kanununun 143’üncü maddesinde, aramada bulunan ve incelenmesine gerek görülen defter ve belgelerin, müfredatlı[5] olarak, bir tutanakla tespit olunacağı; arama yapıldığı sırada zaman kısıtlaması ve sair sebeplerle bu tutanağın tanzimi mümkün olmazsa, bulunan ve incelenmesine lüzum görülen defter ve belgelerin, mükellef nezdinde emin bir yere konacağı veya kaplar içinde daireye nakledileceği hüküm altına alınmıştır. Daha sonra, bu kaplar ve/veya yerler mükellef huzurunda açılacak ve gerekli tutanaklar tanzim olunacaktır.

 

143’üncü maddenin devamında aramada bulunup mükellef nezdinde emin bir yere konulmuş veya kaplar içinde daireye nakledilmiş olan ve incelemesine lüzum görülen defter ve belgelerin, arama kararında açıkça yazılmamış olsa bile, inceleme yapanın çalıştığı yere sevk veya celp edilebileceği ve bunların iyi saklanmamasından doğacak zararın idare tarafından tazmin edileceği belirtilmiştir.

 

Arama yapılan hallerde incelemenin ne şekilde yapılacağı ve konuya ilişkin diğer esaslar Kanunun 144’üncü maddesinde düzenlenmiştir. Bu maddeye göre;

 

1.      Arama yapılan hallerde inceleme çabukça ve her işten önce yapılır.

2.      İnceleme sırasında vergi ile ilgili olmayan şahsi ve özel mektup ve diğer evrak makbuz karşılığında sahiplerine geri verilir.

3.      Mükellef, ilgili memurun huzurunda, bu defterler ve vesikalar üzerinde incelemeler yapmaya ve bunlardan suret ve kayıtlar çıkarmaya yetkilidir.

4.      Defter ve vesikaların muhafaza altına alınmış olması, süresi gelen vergi beyannamelerinin verilmesi ödevini kaldırmaz. Mükellef beyannamesini tanzim için gerekli bilgileri defter ve vesikalardan yukarıdaki fıkra hükmü dairesinde çıkarabilir. Mükellefin bu husustaki yazılı isteği yetkililerce derhal yerine getirilir (defter ve vesikaların muhafaza altına alındığı tarihten vergi beyannamesinin verileceği tarihe kadar olan süre bir aydan az ise beyanname verme süresi kendiliğinden bir ay uzar ve ek süre bu müddetin sonundan başlar.).

 

Arama neticesinde alınan defter ve belgeler üzerindeki incelemelerin en geç üç ay içinde bitirilmesi ve bunların bir tutanakla sahibine verilmesi zorunludur; ancak suç delili teşkil eden defter ve belgeler bu hükmün dışındadır. İnceleme haklı sebeplere binaen üç ay içinde bitirilemez ise sulh yargıcının vereceği karar üzerine bu süre uzatılabilir.

 

Kanunun 146’ncı maddesine göre, arama neticesinde bulunan defter ve belgelerin muhafaza altına alınması sebebiyle yapılamayan kayıtlar defterlerin geri verilmesinden sonra idare ile mükellef arasında kararlaştırılan münasip bir süre içinde ikmal edilir. Bu süre bir aydan az olamaz.

 

Vergi Usul Kanununun 147’inci maddesine göre, bu Kanunda açıkça yazılı olmayan hallerde 5271 sayılı Ceza Muhakemesi Kanununun[6] arama ile ilgili bulunan hükümleri uygulanacaktır. Bu hükümler, Ceza Muhakemesi Kanununun, “Arama ve Elkoyma” başlıklı Dördüncü Bölümünde 116 ila 134’üncü maddeler arasında yer almaktadır.

4. ARAMALI VERGİ İNCELEMESİ VE TEMEL KİŞİ HAKLARI

 

Yukarıdaki bölümlerde değinmiş olduğumuz düzenlemeler dikkate alınacak olursa, aramalı vergi incelemesinin temel kişi haklarıyla yakından ilişkili olduğu görülecektir. Daha önce de vurguladığımız üzere; Anayasa’ya göre, özel hayatın gizliliği ve konut dokunulmazlığına ilişkin haklar “mutlak/sınırsız” yani herhangi bir kısıtlamaya veya düzenlemeye konu olmayan haklar değildirler. Diğer bir söyleyişle, Anayasa’da belirtilen çerçeve içerisinde ve gerekli düzenlemeler yapılarak bu hakların da kısıtlanması söz konusudur.

 

Özel hayatın gizliliği ve konut dokunulmazlığı haklarının ciddi biçimde ihlaline neden olan aramalı vergi incelemesi de Anayasa’ya uygun olarak katı kurallara bağlanmıştır. Ancak, hem bu hakların ihlali hem de mükellefin ticari itibarının ve iş düzeninin zedelenmesi bağlamında bu yetkinin son derece dikkatli kullanılmasında yarar vardır.

 

Arama konusuna ilişkin olarak hem Vergi Usul Kanununda hem de Ceza Muhakemesi Kanununda ayrıntılı düzenlemeler bulunmaktadır. Her şeyden önce “arama kararı” mahkemeden alınmakta ve arama neticesinde alınan defter ve belgeler üzerindeki incelemelerin belirlenen süre içerisinde bitirilmektedir.

 

Kişi haklarının korunması bağlamında, diğer bir önemli hüküm Vergi Usul Kanununun 143’üncü maddesinde yer almaktadır. Bu hükme göre, ihbar üzerine yapılan aramada ihbar sabit olmazsa nezdinde arama yapılan kimse muhbirin adının bildirilmesini isteyebilir, bu takdirde vergi dairesi muhbirin ismini bildirmeye mecburdur.

 

Tüm bu düzenlemelere rağmen, nezdinde arama yapılan mükellefin ticari itibarının sarsılacağı ve iktisadi faaliyetlerinin sekteye uğrayacağı muhakkaktır. Dolayısıyla, bu yöntemin ciddi bulgu ve belgelere dayanılan hallerde ve istisnai olarak kullanılması mükellef hukukunun korunması bağlamında büyük önemi haizdir.   

5. SONUÇ

 

Vergi Usul Kanununda, ihbar ve yapılan incelemeler dolayısıyla, bir mükellefin vergi kaçırdığına delalet eden emareler bulunursa, bu mükellef veya kaçakçılıkla ilgisi görülen diğer şahıslar nezdinde ve bunların üzerinde arama yapılabileceği hüküm altına alınmıştır. Bünyesi itibariyle, temel kişi haklarından özel hayatın gizliliği ve konut dokunulmazlığı haklarını tehdit eden arama tedbiri aynı zamanda mükellefin ticari itibarını da zedelemektedir.

 

Bu özellikleri dolayısıyla anılan yöntemin “istisnai” olması önem kazanmaktadır. Yöntemin uygulanması sırasında, arama talebinde bulunan vergi incelemesine yetkili görevli ve arama kararını verecek olan mahkemenin ayrıntılı değerlendirmeler yapması gereklidir. Vergi inceleme elemanı ve mahkeme tarafından, ayrıntılı değerlendirmeler ışığında ve istisnai olarak uygulanacak olan, aramalı vergi incelemesi yönteminin mümkün olan en az mükellefin haklarını zedeleyeceği muhakkaktır.