Birden fazla takvim yılına sirayet eden inşaat ve onarma işi ile uğraşan mükelleflerin bu işlerden aldıkları avans ve istihkakları banka ve benzeri finans kurumlarında değerlendirerek elde ettikleri faiz ve benzeri gelirleri hangi vergilendirme döneminde beyan etmeleri gerektiği bu yazının konusunu oluşturmaktadır.

 

Maliye Bakanlığı, yıllara sari inşaat ve onarma işi gelirleri ile bu işlerden elde edilen istihkakların bankalarda değerlendirilmesi sonucu elde edilen gelirleri birbirinden ayırmış ve bu ikinci gelir türünün işin bittiği yılda değil gelirin elde edildiği yılda vergilendirilmesi gerektiğini kabul etmiştir.

 

Danıştayın müstakar hale gelen kararlarına göre ise, yıllara sari taahhüt işi yapan mükelleflerin hakedişlerini repo, döviz tevdiat hesapları ve devlet tahvillerinde değerlendirerek elde ettiği faiz ve kur farkı geliri taahhüt işi dışında ayrı bir faaliyetten elde edilmiş gelir sayılamaz ve taahhüt işinden doğan kazanç ile birlikte beyanı gerekir.[1]

 

Yazımızda, yıllara yaygın inşaat ve onarma işinin mahiyeti ve bu özel düzenlemenin konuluş amacı çerçevesinde konuyu irdeleyeceğiz.

 

 

 

Gelir Vergisi Kanununa göre ticari kazanç gerçek usulde işletme hesabı ya da bilanço esasında tespit edilir. Her türlü ticari ve sınai faaliyetten doğan kazanç ticari kazançtır. Bilanço esasında ticari kazanç, teşebbüsteki öz sermayenin hesap dönemi sonunda ve başındaki değerleri arasındaki olumlu farktır. Bu dönem zarfında işletmeye ilave olunan değerler bu farktan indirilir, işletmeden çekilen değerler ise farka ilave olunur. Ticari kazancın bu şekilde tespit edilmesi sırasında, Vergi Usul Kanununun değerlemeye ait hükümleri ile bu Kanunun 40 ve 41 maddeleri hükümlerine uyulur. İşletme hesabı esasına göre ise ticari kazanç, bir hesap dönemi içinde elde edilen hasılat ile giderler arasındaki müspet farktır.

 

Gelir vergisinde vergilendirme dönemi takvim yılı[2], kurumlar vergisinde ise hesap dönemidir[3]. Vergi Usul Kanununun 174 üncü maddesine göre defterler hesap dönemi itibariyle tutulur. Kayıtlar her hesap dönemi sonunda kapatılır ve ertesi dönem başında yeniden açılır. Hesap dönemi normal olarak takvim yılıdır.

 

Bu hükümlerin topluca değerlendirilmesinden gelir ve kurumlar vergisinde özel hesap dönemi belirlenmedikçe takvim yılının hesap dönemi olduğu anlaşılmaktadır.[4] Buna göre Vergi Usul Kanununa göre tutulması gereken defterler takvim yılı itibariyle tutulacak, bilanço esasında ticari kazanç, teşebbüsteki özsermayenin hesap dönemi sonundaki ve başındaki değerleri arasındaki olumlu fark olarak hesaplanacaktır. 

 

Ticari kazancın tespit yöntemi bu şekilde belirlenmişken çeşitli mülahazalarla yıllara yaygın inşaat ve onarma işleri için Gelir Vergisi Kanununda özel bir düzenlemeye ihtiyaç duyulmuştur. GVK nın 42 nci maddesine göre birden fazla takvim yılına sirayet eden inşaat ve onarma işlerinde kar veya zarar işin bittiği yıl kati olarak tespit edilir ve tamamı o yılın geliri sayılarak mezkur yıl beyannamesinde gösterilir. Mükellefler bu madde kapsamına giren hallerde her inşaat ve onarım işinin hasılat ve giderlerini ayrı bir defterde veya tutmakta oldukları defterlerin ayrı sayfalarında göstermeye ve düzenleyecekleri beyannameleri işlerin ikmal edildiği takvim yılını takip eden yılın Mart ayının onbeşinci günü akşamına kadar vermeye mecburdurlar.

 

 Yıllara sari inşaat ve onarma işlerinde müşterek genel giderler ve amortismanların dağıtılma yöntemi GVK nın 43 üncü maddesinde düzenlenmiştir. Maddenin ikinci fıkrasına göre yıl içinde tek veya birden fazla inşaat ve onarma işinin bu madde şümulüne girmeyen işlerle birlikte yapılması halinde, her yıla ait müşterek genel giderler, bu işlere ait harcamalar ile diğer işlere ait satış ve hasılat tutarlarının birbirine olan nispeti dahilinde dağıtılır. Yıllara sari inşaat işi dışında mükelleflerin yapmış olduğu faaliyetlerden elde ettiği diğer gelirler tahakkuk esasına göre elde edildiği vergilendirme döneminde beyan edilecektir. Anılan madde bu durumda müşterek genel giderler ile amortismanların dağıtım anahtarını vermektedir.

 

Yıllara sari inşaat ve onarma işlerinde bilanço esasında ticari kazancın tespitine göre özel bir düzenleme yapılmasının nedeni bu işlerin birden fazla yıla sirayet etmesi ve bu işlere ilişkin inşaat muhasebesinin kendine özgü farklılıklar arz etmesidir. GVK nın 2361 sayılı Kanunla değişmeden önceki 42 nci maddesinde de benzer bir tespit yöntemi yer almaktaydı. Önceki düzenlemeye göre işin bittiği yıl kati olarak tespit edilen kazancın tamamının o yılın ya da kazanıldığı yılın geliri olarak vergilendirilmesinde mükellefler seçim hakkına sahipti. 

 

 

38 seri numaralı Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin II.4 numaralı ayrımına göre, yıllara sari inşaat ve onarma işleriyle iştigal eden kurumlar, bu işlerinin sona ermesi halinde, yıllara sari inşaat ve onarma işi dışında diğer faaliyetlerde bulunmadıkları sürece geçici vergi ödemeyeceklerdir. Ancak bu kurumlar, yıllara sari inşaat ve onarma işi dışında başka faaliyetlerde bulunmaları halinde, bu tarihten sonra verecekleri ilk kurumlar vergisi beyannamesinde sadece bu işlerinden elde ettikleri kazançlar için geçici vergi ödeyeceklerdir.

 

Anılan Genel Tebliğde, yıllara sari inşaat ve onarım işi dışında elde edilen faaliyet dışı gelirlerle ilgili olarak ise,

 

“Diğer taraftan yıllara sari inşaat ve onarım işi ile iştigal eden kurumların, mevduat faizi geliri veya bir iş makinası satışından kazanç elde etmeleri halinde bu kazançlar, inşaat ve onarma işinin bitimi beklenmeksizin ilgili yılın kazancı olarak beyan edilecektir. Bu kurumlar, hayat standardı temel gösterge tutarı esas alınarak asgari geçici vergi hesaplaması yapılmaksızın, sadece beyan ettikleri bu kazançlar üzerinden hesaplanan kurumlar vergisinin % 50'sini, geçici vergi olarak beyan edip taksitler halinde ödeyeceklerdir.”

 

denilmektedir. Görüldüğü üzere, Maliye Bakanlığı Genel Tebliğ düzeyinde de bu konudaki yaklaşımını sürdürmektedir.

 

Danıştay Dördüncü Dairesi tarafından verilen bir karara göre yıllara sari inşaat ve onarım işi ile iştigal eden şirketin aktifine kayıtlı iktisadi kıymetler ile gayrimenkullerin satışı veya kiraya verilmesi suretiyle elde edilen gelirlere müşterek genel giderlerden pay ayrılması mümkündür.[5] Danıştay bu kararında iktisadi işletmeye dahil gayrimenkullerin satışı veya kiraya verilmesi işini yıllara sari inşaat ve onarım işinden ayırmıştır.

 

 Danıştay Dördüncü Dairesi tarafından verilen başka bir kararda ise, “yıllara sari inşaat işi nedeniyle alınan istihkaklardan sarf edilmeyerek bankalarda mevduat ve repo yoluyla değerlendirilmek suretiyle elde edilen faiz geliri ile döviz nedeniyle lehe oluşan kur farkının, yapılan inşaat işinden elde edilen gelirden ayrı, başka bir kaynaktan elde edilmiş gelir niteliğinde sayılması mümkün olmadığından hakedişin bir unsuru, türevi olarak değerlendirilmesi gerekir.” denilmektedir.[6]

 

Danıştay Dördüncü Daire başka bir kararında gelirin elde edildiği kaynağı esas tutarak,

 

“...Vergi Usul Kanununun 19 uncu maddesinde vergi alacağının, vergi kanunlarının vergiyi bağladıkları olayın vukuu veya hukuki durumun tekemmülü ile doğacağının, Gelir Vergisi Kanununun 42 nci maddesinde de, birden fazla takvim yılına sirayet inşaat ve onarma işlerinde kar veya zararın işin bittiği yılda kati olarak tespit edilip tamamının o yılın geliri sayılarak mezkur yıl beyannamesinde gösterileceğinin kurala bağlandığı, anılan maddelere göre yıllara yaygın inşaat ve onarım işlerinde vergi alacağı işin bittiği yılda  doğacağından yükümlü kurumun elde edilen hakedişleri repo hesaplarında, döviz tevdiat hesabında değerlendirerek ve Devlet tahvili alarak elde etmiş olduğu faiz gelirleri ve kur farklarının inşaat işi dışında ayrı bir organizasyon sonucu elde edilmemiş olması ve bu gelirlerin işin bitiminde kar veya zararı etkileyecek olması karşısında başka bir kaynaktan elde edilmiş gelir olarak nitelendirilemeyeceği gerekçesiyle tarhiyatın kaldırılmasına karar verilmiştir. ...temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, bozulması istenilen kararın dayandığı gerekçeler karşısında yerinde ve kararın bozulmasını sağlayacak durumda görülmemiştir.[7]”

 

diyerek faiz gelirinin kaynağının yıllara sari inşaat ve onarım işinden elde edilen hakedişler olması durumunda bu kaynaktan elde edilen faiz gelirlerinin de işin bittiği yılda kati olarak tespit edilmesi gerektiğini kabul etmiştir.

 

Danıştayın bu kararına göre uygulama yapıldığında da çeşitli sorunlar çıkması muhtemeldir. Yıllara sari inşaat işi yanında yıllara sari olmayan inşaat ve onarma işleri ile diğer işleri birlikte yapan mükelleflerin banka hesaplarında bulunan paraların hangi işten elde edildiği muvazaaya açık bir konudur.

Maliye Bakanlığının 06.01.1994 tarih ve 107-248 sayılı muktezasına göre, yıllara sari inşaat ve onarım işi yapanların, kaza yapan araçlardan tahsil ettiği kasko sigortası gelirlerini, GVK nın 42 nci maddesi kapsamındaki işlerle ilgilendirmeksizin, ilgili yıl beyannamesinde göstermesi gerekmektedir:[8]

 

 

Maliye Bakanlığı, başka bir muktezasında ise faiz gelirlerini şirketin özsermayesini artıran bir unsur olarak değerlendirerek elde edildiği yılda vergilendirilmesi gerektiğini belirtmiştir:

 

 

 

Danıştay kararlarında açıkça faiz gelirinin elde edildiği kaynağa atıfta bulunulmakta, iktisadi işletmeye dahil gayrimenkullerin satılması ya da kiralanması sonucu elde edilen gelirler ile başka kaynaklardan elde edilen gelirlerin türevi olan faiz gelirlerinin yıllık olarak beyan edilmesi, yıllara sari inşaat ve onarım işinden kaynaklanan gelirlerin türevi olan faiz gelirlerinin ise yıllara sari inşaat işi ile birlikte beyan edilmesi gerektiği ifade edilmektedir.

 

Maliye Bakanlığının benimsediği ve 38 seri numaralı Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinde de yer alan düzenlemeye göre ise yıllara sari inşaat ve onarım işi ile iştigal eden kurumların, mevduat faizi geliri veya bir iş makinası satışından kazanç elde etmeleri halinde bu kazançlar, inşaat ve onarma işinin bitimi beklenmeksizin ilgili yılın kazancı olarak beyan edilecektir.

 

Bizim kişisel görüşümüze göre GVK nın 42 nci maddesinde ortaya konan özel düzenleme inşaat ve onarma işinin kendine özgü niteliğinden kaynaklanmaktadır. Çünkü neticeleri bir yılda alınamayan bir iş söz konusudur. Bu nedenle her iş ayrı ayrı değerlendirilecek ve işin bittiği yıl kati sonuç ortaya çıkacaktır. Bilindiği üzere Vergi Usul Kanununun üçüncü maddesine göre vergi kanunları lafzı ve ruhu ile hüküm ifade eder. Lafzın açık olmadığı hallerde vergi kanunlarının hükümleri, konuluşundaki maksat, hükümlerin kanunun yapısındaki yeri ve diğer maddelerle olan bağlantısı göz önünde tutularak uygulanır.

 

Bu noktada, yıllara sari inşaat ve onarma işlerinde vergilendirmenin işin bittiği dönemde yapılması zorunluluktan kaynaklanan bir düzenleme olup inşaat işi ile uğraşan mükelleflere yönelik bir vergi teşvik mekanizması değildir. Bu nedenle yıllara yaygın inşaat ve onarma işlerinden elde edilen avans, hakediş ve benzeri gelirlerin bankalarda ya da benzeri finans kurumlarında değerlendirilmesi sonucunda elde edilen faiz ve benzeri gelirlerin elde edildiği yılda vergilendirilmesi gerekmektedir. Çünkü, inşaat ve onarma işi dışında ayrı bir iş ve ayrı bir gelir söz konusudur.

 

 

[1] TC Danıştay Dördüncü Dairenin 27.10.2003 tarih ve E.No:2003/1545, K.No:2003/2569 sayılı Kararı

[2] 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 108 inci maddesi

[3] 5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 28 inci maddesi

[4] Burada kastedilen yıllık gelir ve kurumlar vergisi beyanıdır.

[5] TC Danıştay Dördüncü Dairenin 23.05.1996 tarih ve E.No:19954356, K.No:1996/2110 sayılı Kararı

[6] TC Danıştay Dördüncü Dairenin 21.10.2002 tarih ve E.No:2001/3786, K.No:2002/3300 sayılı Kararı

[7] TC Danıştay Dördüncü Dairenin 24.09.2002 tarih ve E.No:2002/2218, K.No:2002/2974 sayılı Kararı

[8] Kızılot, Şükrü, Danıştay Kararları ve Özelgeler, Yaklaşım Yayınları, 1996, Ankara, s. 129

[9] 24.12.1984 tarih ve 22123 sayılı mukteza