Yılları Bütçe Kanunlarına istinaden kurum personelinin devam ettiği dil kurslarına, hizmetle ilgili kurslara ve bilimsel nitelikli toplantılara katılma giderleri ile zorunlu bazı harcamaların personel açısından ücret olarak nitelendirilip nitelendirilemeyeceği hususu bu yazının konusunu oluşturmaktadır. Bilindiği gibi ücretin tanımı Gelir Vergisi Kanununda yapılmış ve hangi ödemelerin ücret sayılacağı kapsamlı şekilde belirlenmiştir. Bunun yanında anılan Kanunda çeşitli saiklerle bazı ödemeler gelir vergisinden istisna edilirken ücretlerin vergilendirilmesinde bazı unsurların gayrisafi gelirden indirilmesine de cevaz verilmiştir.

 

 

2005 Mali Yılı Bütçe Kanununun[1] “Bazı Ödeneklerin Kullanımına ve Harcamalara İlişkin Esaslar başlıklı” E- Cetvelinde kurumların personel eğitimi, çeşitli kurslara katılım ücretleri, aidat ve kayıt ücretleri olarak yapabilecekleri gider çeşitleri yer almaktadır.

 

Devlet Harcama Belgeleri Yönetmeliğinin[2] 36 ncı maddesine göre kamu kurum ve kuruluşları ile meslek teşekkülleri, dernek ve vakıflar tarafından düzenlenen kurs ve toplantılara katılanların katılma giderlerinin ödenmesinde;

 

·        Görevlendirme yazısı,

·        Fatura,

·        Kurs ve toplantıya iştirak edildiğine ilişkin belge ödeme belgesine bağlanır.

 

Yurtiçinde yerli veya yabancı dernek, vakıf veya kuruluşlarca açılan ve yeterlilikleri Milli Eğitim Bakanlığınca kabul edilen dil kursları için Devletçe karşılanması gereken ders ücretlerinin ödenmesinde, görevlendirme yazısı yerine ilgili veya bağlı bulunulan bakanın onayı aranır. Görevlendirme yazısı veya bakan onayının mali yılın ilk ödemesine ait ödeme belgesine bağlanması gerekir.

 

 

2005 Mali Yılı Bütçe Kanununun Bazı Ödeneklerin Kullanımına ve Harcamalara İlişkin Esaslar başlıklı E- Cetvelinin 29 uncu maddesine göre;

% 60’ ı kurum bütçesinin ilgili tertibinden ödenir ve daha önceki yıllardaki kurs süreleri de dahil olmak üzere en çok dokuz aya kadar ödeme yapılabilir. Kurumlarca hizmet satın alımı suretiyle yürütülen yabancı dil kurs ücretleri hakkında da aynı esaslar uygulanır.

                         

Buna göre dil kursu ücretlerinin belli bir tutarı personel tarafından ödenirken kalan kısmını kurumlar karşılamaktadır. Örneğin mesleğe özel yarışma sınavına tabi tutulmak suretiyle alınan Bakanlık müfettişleri ya da hesap uzmanları Bakan onayı ile dil kursuna gitmeleri durumunda bu kurslara yaptıkları ödemelerin % 40’ını kendileri ödeyeceklerdir. Uygulamada ise ilgili personel ödemenin tamamını kendisi yapmakta ve dil kursundan almış olduğu faturayı bağlı bulunduğu saymanlığa ibraz ederek ücretin % 60’ını iade almaktadır. Dil kursları ile kurum olarak yapılan anlaşmalarda da aynı esaslar uygulanmalıdır. 9 aylık sınır belirlenirken kişinin daha önce katıldığı kurslar da dikkate alınacaktır.

 

 

Cetvelin 30 uncu maddesine göre kamu kurum ve kuruluşları ile meslek teşekkülleri, dernek ve vakıflar tarafından düzenlenen bilimsel nitelikli toplantılara katılmaları kurumlarınca gerekli görülenlerin katılma giderleri ve ilgili Bakan veya yetki verdiği makamın onayıyla isim ve unvanları belirlenen kurum personelinin unvanı ve gördüğü hizmet ile doğrudan ilgisi bulunan kurslara katılmasına ilişkin kurs giderleri, kurum bütçesinin ilgili tertibinden ödenir. Bütçe Kanununda yer alan bu hükme göre kurumlarınca bilimsel nitelikli toplantılara katılması gerekli görülenler adına ödenen katılma giderleri ile yapılan hizmetle doğrudan ilgili bulunan ve ilgili Bakan veya yetkilendirdiği kimsenin onayıyla gidilen kurslara ilişkin giderlerin tamamı kurum tarafından karşılanır.

 

 

Anılan cetvelin 23 üncü maddesinde, ilgili mevzuatı uyarınca lisansüstü eğitim amacıyla yurt dışına gönderilenlerin yurt dışında katıldıkları zorunlu yabancı dil kurslarının, sömestr esasına göre olması halinde bir sömestr, sömestr esasının bulunmadığı hallerde 3 aya kadar olan giderlerinin kurum bütçesinin ilgili tertibinden karşılanacağı hüküm altına alınmıştır. Bu hükme göre personel kanunlarına göre yurt dışına lisansüstü eğitime gönderilenlerin zorunlu yabancı dil kursuna gitmeleri durumunda bir sömestr ya da 3 aya kadar olan kurs giderleri kurum bütçesinden ödenir.

 

 

Mezkur cetvelin 24 üncü maddesine göre ise yurt dışı sürekli veya geçici görev yolculuğunun zorunlu kıldığı belge ve işlem giderleri, çalışma ve toplantının gerektirdiği kaydiye, aidat ve gidere katılma gibi ödemeler kurum bütçesinin ilgili tertiplerinden ödenir. Bu maddede düzenlenmiş giderler ise yurtdışı görevlerinde zorunlu bazı aidat, katılma gideri, kaydiye gibi harcamalardır.

 

 

 

193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun birinci maddesine göre gerçek kişilerin gelirleri gelir vergisine tâbidir. Gelir bir gerçek kişinin bir takvim yılı içinde elde ettiği kazanç ve iratların safi tutarıdır. Kanunun ikinci maddesinde tadad edilen gelir unsurlarından biri de ücretlerdir. Ücretin tanımı anılan Kanunun 61 inci maddesinde yapılmıştır. Buna göre ücret, işverene tabi ve belirli bir işyerine bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerdir. Ücretin ödenek, tazminat; kasa tazminatı (Mali sorumluluk tazminatı), tahsisat, zam, avans, aidat, huzur hakkı, prim, ikramiye, gider karşılığı veya başka adlar altında ödenmiş olması veya bir ortaklık münasebeti niteliğinde olmamak şartı ile kazancın belli bir yüzdesi şeklinde tayin edilmiş bulunması onun mahiyetini değiştirmez. Bu kanunun uygulanmasında, aşağıda yazılı ödemeler de ücret sayılır:

 

Kanunun 63 üncü maddesine göre ücretin gerçek sâfi değeri iş veren tarafından verilen para ve ayınlarla sağlanan menfaatler toplamından bu maddede yer alan indirimler yapıldıktan sonra kalan miktardır. Hizmet erbabına verilen ayınlar, verildiği gün ve yerdeki ortalama perakende fiyatlarına göre; konut tedariki ve sair suretle sağlanan menfaatler, konutun emsal kirasına veya menfaatin emsal bedeline göre değerlenir.

 

Ayrıca ücretlerle ilgili uygulanan indirim ve diğer istisna hükümleri ise şunlardır:

 

Ücretlerin vergilendirilmesindeki esas yöntem tevkifat usulüdür. GVK nın 94 üncü maddesinin birinci fıkrasında yazılı olanlar hizmet erbabına ödenen ücretler ile 61 inci maddede yazılı olup ücret sayılan ödemelerden (istisnadan faydalananlar hariç) 103 ve 104 üncü maddelere göre gelir vergisi kesintisi yapmakla mükelleftirler. Yıllık gelir vergisi, vergiye tabi gelirlerin yıllık toplamından 31 nci maddedeki indirimler düşüldükten sonra 103 ncü maddedeki nispetler uygulanmak suretiyle hesaplanır. Ücretlerin vergilendirilmesinde aylık vergi; yıllık vergi 12'ye bölünmek, gündelik vergi aylık vergi 30'a bölünmek suretiyle hesaplanır.    

 

 

GVK nın 86 ncı maddesine göre tam mükellefler, tek işverenden alınmış ve tevkif suretiyle vergilendirilmiş ücretler (birden fazla işverenden ücret almakla beraber, birden sonraki işverenden aldıkları ücretlerinin toplamı, 103 üncü maddede yazılı tarifenin ikinci gelir diliminde yer alan tutarı aşmayan mükelleflerin, tamamı tevkif suretiyle vergilendirilmiş ücretleri dahil) ve vergiye tâbi gelir toplamının [(a) ve (b) bentlerinde belirtilenler hariç] 103 üncü maddede yazılı tarifenin ikinci gelir diliminde yer alan tutarı aşmaması koşuluyla, Türkiye'de tevkifata tâbi tutulmuş olan birden fazla işverenden elde edilen ücretler için, dar mükellefler ise tamamı Türkiye’de tevkifata tabi tutulmuş olan ücretler için yıllık gelir vergisi beyannamesi vermezler.

 

 

Hizmet erbabına verilen ayınlar, verildiği gün ve yerdeki ortalama perakende fiyatlarına göre; konut tedariki ve sair suretle sağlanan menfaatler, konutun emsal kirasına veya menfaatin emsal bedeline göre değerlenir.

 

Maliye Bakanlığı verdiği bir muktezada mükellef şirket tarafından işçilerine kumaş, havlu, sabun ve ayakkabı gibi ayni olarak yapılan yardımların ücret olarak kabul edilmesi gerektiğini benimsemiştir:[3]

 

“Bilindiği üzere, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 61 inci maddesinde, "Ücret işverene tabi ve belirli bir işyerine bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerdir. Ücretin ödenek, tazminat, kasa tazminatı (Mali sorumluluk tazminatı), tahsisat, zam, avans, aidat, huzur hakkı, prim, ikramiye, gider karşılığı veya başka adlar altında ödenmiş olması veya bir ortaklık münasebeti niteliğinde olmamak şartıyla kazancın belli bir yüzdesi şeklinde tayin edilmiş bulunması onun mahiyetini değiştirmez." hükmü yer almıştır.

 

Anılan Kanunun 96 ncı maddesinde, "Vergi tevkifatı, ücretler dışında kalan ödemelerde gayrisafi tutarlar üzerinden yapılır. Kesilmesi gereken verginin ödemeyi yapan tarafından üstlenilmesi halinde bu vergi bilfiil ödenen miktar ile ödemeyi yapanın yüklendiği verginin toplamı üzerinden hesaplanır." denilmiştir.

 

Bu hükümlere göre, ... A.Ş. tarafından işçilere kumaş, havlu, sabun, ayakkabı olarak yapılan ayni yardımlar, hizmet erbabına ücretleri dışında net olarak sağlanmış bir menfaat olduğundan, ücret olarak kabul edilmesi ve anılan Kanunun 63  üncü maddesinin son fıkrası uyarınca verildiği gün ve yerdeki ortalama perakende fiyatlarına (Katma Değer Vergisi dahil) göre değerlendirilmesi sonucu tespit edilen tutarın brütünün bulunarak, bu tutar üzerinden hesaplanacak verginin işverence üstlenilmesi suretiyle Gelir Vergisi Kanununun 94, 103, 104 üncü maddelerine göre işlem yapılması gerekmektedir. Bu durumda, işçilere ödenen net ücret ile işverence üstlenilen vergi toplamı genel hükümlere göre gider veya maliyet unsuru olarak dikkate alınacaktır.

 

Söz konusu madde ve malzemelerin piyasadan fatura kesilip temin edilmiş olması ve fatura tutarlarının gider veya maliyet unsuru olarak muhasebe kayıtlarına intikal ettirildiği durumda ise sadece net ödeme tutarı ile brüt ödeme tutarı arasındaki farkın gider veya maliyet olarak dikkate alınması gerekmektedir.”

 

GVK nın 61 inci maddesinde ücretin ödenek, tazminat; kasa tazminatı (mali sorumluluk tazminatı), tahsisat, zam, avans, aidat, huzur hakkı, prim, ikramiye, gider karşılığı veya başka adlar altında ödenmiş olması veya bir ortaklık münasebeti niteliğinde olmamak şartı ile kazancın belli bir yüzdesi şeklinde tayin edilmiş bulunmasının onun mahiyetini değiştirmeyeceğinin hüküm altına alınmış olması muvazaalı işlemleri önleme amacına matuftur. Çünkü madde metninde sayılan şekillerde ya da başka adlar altında ödenmiş de olsa ücretin temel karakteri işverene tabi, belirli bir işyerine bağlı olarak çalışanlara yapmış olduğu hizmetinin karşılığı olarak temin edilen menfaat söz konusudur. Buna göre ücret;

 

·        İşverene tabi,

·        Belirli bir işyerine bağlı olarak çalışanlara

·        Hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerdir.

 

Yukarıda yer alan muktezadan da görüleceği üzere mükellef şirket çalışanlarına kumaş, havlu, sabun ve benzeri ayınlar vermektedir. Burada işverene tabi olarak belirli bir işyerine bağlı olarak çalışan işçilere yapmış oldukları hizmet mukabilinde ayni olarak bir menfaat temin edilmektedir. Ücretin bu şekilde ödeniyor olmasının sebebi önemli değildir. Önemli olan husus ayni de olsa menfaatin işverene sunulan hizmet mukabilinde ücretlilere veriliyor olmasıdır.

 

Yılları Bütçe Kanunlarında yer alan kurs, toplantı ve benzeri giderlerde ise kurumlar belli personeli adına hizmet karşılığı olmaksızın çeşitli harcama yapmaktadır. Kısacası bu ödemeler işverene tabi olarak belirli işyerine bağlı olarak çalışan kurum personelinin hizmeti karşılığında verilen bir para değildir.

 

Maliye Bakanlığının 08.05.2003 tarih ve 19176 sayılı yazı ile belirttiği görüşe göre dil kurslarına katılan personel için dil kursunu düzenleyen kuruluşa veya kursa katılan personele ödenecek ders ücretlerinin bir kısmının kurumlar tarafından karşılanması halinde yapılan bu ödemeleri ücret ödemesi olarak kabul edilerek vergilendirilmesi gerekir. Maliye Bakanlığı anılan görüşünde,

 

“193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 61 inci maddesinde “ücret, işverene tabi ve belirli bir işyerine bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaaatlerdir.

 

Ücretin ödenek, tazminat, kasa tazminatı (mali sorululuk tazminatı), tahsisat, zam, avans, aidat, huzur hakkı, prim, ikramiye, gider karşılığı veya başka adlar altında ödenmiş olması veya bir ortaklık münasebeti olmamak şartı ile kazancın belli bir yüzdesi şeklinde tayin edilmiş bulunması onun mahiyetini değiştirmez...” hükmü yer almıştır.

 

Aynı Kanunun 28 inci maddesinin 2 numaralı bendinde ise “Resmi ve özel müesseselere ve şahıslar hesabına Türkiye’de tahsilde bulunan öğrenciye iaşe, ibate ve tahsil gideri olarak ödenen paraların” gelir vergisinden müstesna olduğu hükme bağlanmıştır.

 

Ancak bu istisna yalnızca öğrencilere ilişkin olup memur konumunda olan personele uygulanması mümkün bulunmamaktadır.

 

Buna göre söz konusu dil kurslarına katılan personel için dil kursunu düzenleyen kuruluşa veya kursa katılan personele ödenecek ders ücretlerinin bir kısmının kurumlar tarafından karşılanması halinde, yapılan bu ödemelerin ücret olarak kabul edilerek vergilendirilmesi gerekir.

 

Diğer taraftan, Gelir Vergisi Kanununun 96 ncı maddesinin ikinci fıkrasında “Vergi tevkifatı, ücretler dışında kalan ödemelerde gayrisafi tutarlar üzerinden yapılır. Kesilmesi gereken verginin ödemeyi yapan tarafından üstlenilmesi halinde bu vergi, bilfiil ödenen miktar ile ödemeyi yapanın yüklendiği verginin toplamı üzerinden hesaplanır” denilmektedir. Bu hükme göre verginin işverence üstlenilmesi halinde net ödeme yapılması mümkün olabilecektir.”

 

şeklinde görüş belirterek anılan ödemelerin GVK açısından ücret olarak değerlendirileceğini belirtmiştir.

Gelir Vergisi Kanunu uygulamasında; ücret, işverene tabi ve belirli bir işyerine bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerdir. Bu anlamda ücretin ödenek, tazminat; kasa tazminatı (mali sorumluluk tazminatı), tahsisat, zam, avans, aidat, huzur hakkı, prim, ikramiye, gider karşılığı veya başka adlar altında ödenmiş olması veya bir ortaklık münasebeti niteliğinde olmamak şartı ile kazancın belli bir yüzdesi şeklinde tayin edilmiş bulunması onun mahiyetini değiştirmez.

 

Yılları Bütçe Kanunlarına istinaden kurum personelinin devam ettiği dil kurslarına, hizmetle ilgili kurslara ve bilimsel nitelikli toplantılara katılma giderleri ile zorunlu bazı harcamaların personel açısından ücret olarak nitelendirilerek gelir vergisi kesintisine tabi tutulduğu görülmektedir.

 

Bizim kişisel görüşümüze göre kurum personeli tarafından dil kurslarına yapılan ödemeler  personel açısından ücret olarak değerlendirilemez. Çünkü ücret; işverene tabi, belirli bir işyerine bağlı olarak çalışanlara yapmış olduğu hizmetinin karşılığı olarak temin edilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerdir. Halbuki kurumlarınca personeli adına yılları Bütçe Kanunlarına göre ödenen dil kursu ücretleri yapılan hizmetin karşılığı temin edilen bir menfaat değildir. Bu nedenle kurumları tarafından dil kursu veya benzeri meslekle ilgili kurslara ve bilimsel nitelikli toplantılara katılma gideri niteliğindeki ödemelerin ücret olarak mütalaa edilmemesi gerekir.

 ŞABAN KÜÇÜK

 

---