Çalışmayan kısım gider ve zararları 1 seri nolu Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği’nde (MSUGT) açıklanan Tek Düzen Hesap Planına göre 680 nolu hesap kalemini teşkil etmektedir. Ancak sözkonusu tebliğ dışında mali mevzuatta çalışmayan kısım gider ve zararlarına ilişkin herhangi bir belirleme yoktur. Konu teorik olarak yeterince tartışılmadığı gibi konunun nasıl uygulanacağı hususunda da herhangi bir görüş birliği mevcut değildir.  Biz bu makalemizde yeteri kadar tartışılmayan bu konuyu işlemeye çalıştık. Makalemizde çalışılmayan kısım gider ve zararlarının ne olduğunu, nasıl muhasebeleştirileceğini, çalışılmayan dönemde çalışılmadığının nasıl ispat edilebileceğini kısaca açıkladık.

 

Maliyeti esas alan değerleme yöntemleri Fiili Maliyet Yöntemi,  Ortalama Maliyet Yöntemleri, İlk Giren İlk Çıkar Yöntemi (FİFO) Ve Son Giren İlk Çıkar (LİFO) yöntemidir.

 

Bu yöntemde girdiler için yüklenilen maliyetler esas alınır ve üretim tamamlandıktan sonra ürünün maliyeti belirlenir. Bu yöntemde, üretimde kullanılan girdiler hangi parti malzemelerden alınmış ise o partinin maliyet bedeli ile değerlenmekte olup imalat maliyeti bu şekilde belirlenmektedir.

 

Bu yöntem ilk alınan direkt ilk madde ve malzemenin ilk olarak üretime sevk edildiği varsayımına dayanır. Yöntemde tarih sırasına göre girişler ve çıkışlar yer alır. Kalanlar ise en son alınan direkt  ilk madde malzemenin fiyatlarıyla stokta kalmış varsayılır. [1]

 

FİFO yönteminin aksine bu yöntem son alınan direkt ilk madde ve malzemenin ilk olarak üretime sevk edildiği varsayımına dayanır.

 

Bu yöntemde satın alınan stok tutarı ile stok miktarı mukayese edilerek birim maliyetlerin bulunması sözkonusudur. [2]

 

Vergi Usul Kanunu’nun 262’nci maddesine göre maliyet bedeli, “iktisadi bir kıymetin iktisap edilmesi veyahut değerinin artırılması münasebetiyle yapılan ödemelerle bunlara müteferri bilumum giderlerin toplamını ifade eder.” şeklinde tanımlanmıştır.

 

Ayrıca aynı kanunun 275’inci maddesine göre imal edilen emtia aşağıdaki unsurları ihtiva eder.

 

i. Mamulün vücuda getirilmesinde kullanılan ilk madde ve malzemeler;

 

ii. Mamüle isabet eden işçilik;

 

iii. Genel üretim giderlerinden mamüle düşen hisse;

 

iv. Genel idare giderlerinden mamüle düşen hisse (bu hissenin mamülün maliyetine katılması ihtiyaridir.)

 

v. Ambalajlı olarak piyasaya sunulması zorunlu olan mamüllerde ambalaj malzemesinin bedeli.

 

Yukarıda yazılı kanun maddelerinden açıkça anlaşılacağı üzere, Vergi Usul Kanunu mamül maliyetinin tespit edilmesinde fiili maliyet yöntemini esas almaktadır. Yukarıda da açıklandığı üzere fiili maliyet yönteminde girdiler için yüklenilen gerçek maliyetler esas alınır. Üretim tamamlandıktan sonra sözkonusu ürün için kullanılan girdiler gerçek maliyetleriyle mamülün maliyetine yüklenir.

 

1 Seri nolu MSUGT’ne göre 680- Çalışmayan Kısım Gider ve Zararları “üretimle ilgili giderlerden çalışılmayan döneme ve çalışmayan kısımlara ait giderleri içeren hesaptır”.

 

Çalışılmayan dönemlere veya kısımlara ait olan işçilik, amortisman ve bir takım genel üretim giderlerinden (tamir, bakım v.b.) oluşan çalışmayan kısım gider ve zararları genellikle grev, lokavt,  talep yetersizliği, işletme içindeki işbirliği yetersizliği, enerji kesilmeleri, bakım, onarım, tevsi yatırımlar, doğal afetler, yangın, su basması gibi nedenlerle ortaya çıkarlar.

 

Çalışılmayan dönemlerde ve kısımlarda enerji tüketilmeyecek olması nedeniyle enerji giderlerinin çalışmayan kısım gider ve zararları hesabına alınamayacağı ise muhakkaktır.

 

Çalışmayan kısım gider ve zararları hesabının dönem sonunda vergi matrahının tespitinde nasıl dikkate alınacağı hususu ise tartışmalıdır. Bu konudaki birinci görüşe göre, üretimle ilgili olan çalışmayan kısım giderlerinin doğrudan maliyetlere katılması, üretimle ilgili olmayan çalışmayan kısım giderlerinin ise sonuç hesaplarına aktarılması gerekmektedir. Üretimle ilgili olan giderlerin ortaya çıkış nedenleri direkt ilk madde ve malzemede aksama, işbirliği yetersizliği, enerji kısıntısı, arızalar - bakımlar olabilir bu giderlerin Genel Üretim Giderleri içerisinde ele alınarak mamülün maliyetine eklenmesi gerekmektedir. İşletme dışı nedenlerden kaynaklanan atıl kapasite, iş yavaşlatma, grev, lokavt ve çeşitli doğal afetler sonucu ortaya çıkan çalışmayan kısım gider ve zararlarının ise sonuç hesaplarına aktarılması gerekmektedir.[3]

 

Bizim de katıldığımız diğer görüşe göre ise çalışılmayan dönemlerde ve kısımlarda herhangi bir imalat  faaliyeti bulunmamaktadır. Dolayısıyla bu sırada fabrikada çalışmayan işçilerin ücretleri ile makinaların amortismanları maliyetlere intikal ettirilemezler, çünkü sözkonusu giderlerin yükleneceği herhangi bir mamül mevcut değildir.

 

Sözkonusu görüşe paralel olarak şöyle bir örnek verebiliriz. X İmalat firması pazar payının yükseleceği düşüncesiyle 2000 yılında üretimini artırmıştır. Fakat 2000 yılının ortasında çıkan ve 2002 yılının başına kadar süren ekonomik kriz nedeniyle üretimini 2001 yılı boyunca durdurmuştur. 2001 yılında, 2000 yılının sonunda kalan stoklarını satmıştır. Bu durumda firma işten çıkarmadığı işçilerin ücretlerini ve makinalarına ait amortisman giderlerini nasıl muhasebeleştirmelidir.

 

 2000 yılının sonunda stoklarda kalan mamüllerin maliyeti, Vergi Usul Kanunu uyarınca 2000 takvim yılında belirlenmiştir. 2001 yılına ait işçilik ve makina amortisman giderleri mamüllerin maliyetlerine eklenememektedir. Dolayısıyla herhangi bir imalat faaliyetinin olmadığı dönemlerde sözkonusu giderlerin mamul maliyetine eklenmesi mümkün bulunmamaktadır. Bu nedenle, çalışmayan kısım gider ve zararlarının vergi matrahının tespitinde gider olarak dikkate alınması gerekmektedir.

 

Yine VUK fiili maliyet yöntemini benimsemiş olup aynı kanunun 275’ inci maddesinin 3’üncü bendine göre genel üretim giderlerinden mamüle düşen hisse oranında mamüle pay verilerek mamülün maliyeti belirlenmektedir. Mamüle pay verilebilmesi içinse ortada imal edilmiş bir mamül bulunmalıdır. Dolayısıyla çalışmayan kısım gider ve zararlarından mamül maliyetine pay verilemez.

 

E. BAZI DÖNEMLERDE VE KISIMLARDA ÇALIŞILMADIĞININ İSPAT EDİLMESİ

Firmalar belli dönemlerde bazı nedenlerle imalathanelerinin belli bir kısmında veya tamamında imalat faaliyetinde bulunulmadığını değişik biçimlerde belgelendirebilirler. Örneğin firmada grev veya lokavt uygulamaları nedeniyle imalat faaliyetine ara verilmişse, grev veya lokavt kararı ispat edici bir vesika niteliğindedir. İşçiler ekonomik kriz, stok yetersizliği, mamüle yönelik olarak dönemsel bir talep yetersizliği gibi nedenlerle ücretli veya ücretsiz izne çıkarılmış olabilirler. Bu durumda işçilere ait bordrolar ispat edici birer vesika hükmündedir. Şayet imalata doğal afetler veya yangın, su basması,  gibi nedenlerle ara verilmişse; ilgili resmi mercilerden (örneğin belediye veya itfaiye teşkilatından) alınan belgeler ispat vesikası olarak kullanılabilirler. Bakım onarım nedeniyle üretime ara verilmişse makinaların bakım ve onarım faturaları ve mümkünse bakım onarım süresinin sözkonusu faturalarda gösterilmesi suretiyle de, çalışmayan kısım gider ve zararı olduğu ispat edilebilir.

 

Yine üretime ara verilen dönemlerde firmanın doğalgaz, elektrik, fuel oil, kömür v.b.  enerji giderlerinde yüksek tutarda azalma olacağı muhakkaktır. Bu nedenle enerji giderlerini gösteren belgeler de ispat edici vesikalar olarak kullanılabilir.

 

Çalışılmayan kısım ve dönemlere ait giderler, 7/A seçeneğinde 721 ve 731 nolu yansıtma hesapları aracılığı ile 7/B seçeneğinde 798- Gider çeşitleri yansıtma hesabı aracılığıyla 680 Çalışmayan Kısım Gider ve Zararları Hesabına aktarılır. Bu aktarma sırasında 680 nolu hesaba borç kayıt, yansıtma hesaplarına alacak kayıt yapılır.

Dönem sonlarında çalışmayan kısım gider ve zararları, 690 nolu Dönem Karı veya Zararı Hesabına nakledilir ve 680 nolu hesap kapatılır. Bu işlem için 680 nolu hesaba alacak kayıt, 690 nolu hesaba borç kayıt yapılır. Böylece çalışmayan kısım gider ve zararları mamül maliyetine değil gider olarak sonuç hesabına aktarılmış olur.

 

 

_______________________________ / __________________________

 

680 ÇALIŞMAYAN KISIM

        GİDER VE ZARARLARI                 XXX

 

                 721 DİREKT İŞÇİLİK GİDERLERİ

                        YANSITMA HESABI                              XX

                 731 GENEL ÜRETİM GİDERLERİ   

                        YANSITMA HESABI                              XX

 

                 veya 7/B seçeneğinde;

 

                 798 GİDER ÇEŞİTLERİ YANSITMA

                        HESABI                                                   XX

 

 

Açıklama: Çalışılmayan dönem/kısım giderlerinin kaydı

 

________________________ / _______________________

 

 

680 nolu hesap aşağıdaki kayıtla kapatılır.

 

_______________________________ / _______________________

 

690 DÖNEM KARI VEYA ZARARI       XX

 

Açıklama : 680 nolu hesabın 690 a

                   devri ve kapatılması.

 

                 680 ÇALIŞMAYAN KISIM GİDER VE

                        ZARARLARI                                            XX

______________________________ / _________________________

 

 

Vergi Kanunları mamül maliyetinin tespit edilmesinde girdiler için yüklenilen gerçek maliyetleri esas alan fiili maliyet yöntemini benimsemektedirler.

 

Çalışmayan kısım gider ve zararları üretimle ilgili giderlerden çalışılmayan döneme ve çalışmayan kısımlara ait giderleri içeren hesaptır. Sözkonusu giderler grev, lokavt, talep yetersizliği, işletme içindeki işbirliğinin yetersizliği, enerji kesilmeleri, bakım, onarım, tevsi yatırımlar, doğal afetler, yangın, su basması gibi nedenlerle ortaya çıkarlar. Bu giderler çalışılmayan dönemlere ve kısımlara ilişkin işçilik, amortisman v.b. giderlerden oluşmaktadır.

 

Vergi Usul Kanunu fiili maliyeti benimsemiş olup, aynı kanunun 275’inci maddesinin 3’üncü bendi uyarınca genel üretim giderlerinden mamüle pay verilmek suretiyle mamülün maliyeti belirlenmektedir.  Mamüle pay verilebilmesi içinse ortada imal edilmiş bir mamül bulunmalıdır. Bu nedenle çalışmayan kısım gider ve zararlarından mamülün maliyetine pay verilemez. Dolayısıyla çalışmayan kısım gider ve zararları vergi matrahının tespitinde gider unsuru olarak dikkate alınmalıdır.

 

Firmalar belli dönemlerde üretimlerine ara verdiklerini; grev-lokavt kararı, işçilere ait bordrolar, enerji faturaları, tamir-bakım faturaları, resmi mercilerden alınan belgeler v.b. ispat edici vesikalarla belgelendirebilirler.

 

 Çalışılmayan kısım ve dönemlere ait giderler, 7/A seçeneğinde 721 ve 731 nolu yansıtma hesapları aracılığı ile 7/B seçeneğinde 798 Gider çeşitleri yansıtma hesabı aracılığıyla 680 Çalışılmayan Kısım Gider ve Zararları Hesabına aktarılır. Bu aktarma sırasında 680 nolu hesaba borç kayıt, yansıtma hesaplarına alacak kayıt yapılır. Dönem sonlarında çalışmayan kısım gider ve zararları, 690 nolu Dönem Karı veya Zararı Hesabına nakledilir ve 680 nolu hesap kapatılır. Bu işlem için 680 nolu hesaba alacak kayıt, 690 nolu hesaba borç kayıt yapılmalıdır.

 

---