I. GİRİŞ

 

İşletmeler dönem sonunda kazançlarını tespit ederler. Kazancın tespit edilmesinin en önemli aşamalarından birisi de envanter çıkarmaktır. Vergi Usul Kanunu’na göre envanter; saymak, ölçmek, tartmak ve değerlemek suretiyle ayrıntılı bir biçimde tespit edilir. Envanter sırasında işletmede yer alan malların bir kısmının değerinin; yangın, deprem ve su basması gibi afetler yüzünden veyahut bozulmak çürümek, kırılmak çatlamak, paslanmak gibi nedenlerle düştüğü tespit edilebilir. Değeri düşen malların değerleme esasları normal malların değerleme esaslarından farklılık gösterir. Bu yazımızın konusunu dönem sonunda değeri düşen malların değerlemesi oluşturmaktadır.

 

II. DEĞERİ DÜŞEN MALLAR

 

Değeri düşen mallara ilişkin yasal düzenleme Vergi Usul Kanunu’nun 278’nci maddesiyle hüküm altına alınmıştır. Sözkonusu madde hükmü aşağıdaki gibidir:

 

“Yangın, deprem ve su basması gibi afetler yüzünden veyahut bozulmak çürümek, kırılmak çatlamak, paslanmak gibi haller neticesinde iktisadi kıymetlerinde önemli bir azalış vaki olan emtia ile maliyetlerin hesaplanması mutad olmayan hurdalar ve döküntüler, üstüpü, deşe ve ıskartalar emsal bedeli ile değerlenir.”

 

Madde hükmünde açıkça belirtildiği üzere, bir malın "değeri düşen mal" olarak değerlemeye konu edilebilmesi için mallarda meydana gelen değer kaybının yangın, deprem ve su basması gibi afetler sonucunda veya bozulma, çürüme, kırılma, çatlama, ve paslanma gibi bir durum sonucunda da meydana gelebilir. Görüldüğü üzere, afetler gibi olağanüstü durumlarda veya ticari faaliyetin normal icapları içerisinde malların değerinde düşüşler olacağı kanun koyucu tarafından kabul edilmiştir.

 

Ancak bozulma, kırılma, çatlama ve paslanma gibi nedenleri biraz geniş yorumlamak da fayda vardır. Örneğin, Gelir İdaresi, geçmiş yıla ait takvimleri elinde kalan bir mükellefe sözkonusu takvimleri değeri düşen mal olarak değerleyebileceğini belirtmiştir. Maliye Bakanlığı'nın 16.2.1984 GEL. VUK. 24453-278-61/09288 Sayılı muktezası aşağıdaki gibidir:

 

"Bilindiği gibi, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 278'nci maddesinde, kıymeti düşen malların emsal bedeli ile değerleneceği hüküm altına alınmış bulunduğundan, önceki yıllara ait olup satılamayan takvimlerin de, aynı Kanun'un 267'nci maddesindeki emsal bedeli esaslarından takdir esasına göre değerlendirilmesi gerekmektedir."

 

III. DEĞERİ DÜŞEN MALLARI DEĞERLEME

 

Yukarıda da belirtildiği üzere, Vergi Usul Kanunu'nun 278'nci maddesinde, Yangın, deprem ve su basması gibi afetler yüzünden veyahut bozulmak çürümek, kırılmak çatlamak, paslanmak gibi haller neticesinde iktisadi kıymetlerinde önemli bir azalış vaki olan emtia ile maliyetlerin hesaplanması mutad olmayan hurdalar ve döküntüler, üstüpü, deşe ve ıskartalar emsal bedeli ile değerleneceği hükme bağlanmıştır.

 

Bu durumda, malın maliyetinde meydana gelen kayıpların gider hesaplarına intikal ettirilmesi mümkündür. Ancak malda ne kadar değer düşüklüğünün meydana geldiğinin tespit edilmesi gerekmektedir. Malların değerindeki düşüklük ilgili malların emsal bedeli ile değerlenmesi suretiyle hesaplanacaktır. Vergi Usul Kanunu'nun 267'nci maddesinde, emsal bedelinin sıra ile aşağıdaki esaslara göre tespit edileceği hüküm altına alınmıştır. Buna göre;

 

"Birinci Sıra: (Ortalama Fiyat Esası) Aynı cins ve nevideki mallardan sıra ile değerlemenin yapılacağı ayda veya bir evvelki ayda veya bir daha evvelki aylarda satış yapılmışsa, emsal bedeli bu satışların miktar ve tutarına göre mükellef tarafından çıkarılacak olan "Ortalama Satış Fiyatı" ile hesaplanır. Bu esasın uygulanması için aylık satış miktarının emsal bedeli tayin olunacak her bir malın miktarına nazaran % 25'den az olmaması şarttır.

 

İkinci Sıra: (Maliyet Bedeli Esası) Emsal bedeli belli edilecek malın, maliyet bedeli bilinir veya çıkarılması mümkün olursa bu takdirde mükellef bu maliyet bedeline, toptan satışlar için % 5, perakende satışlar için % 10 ilave etmek suretiyle emsal bedelini bizzat belli eder.

 

Üçüncü Sıra: (Takdir Esası) Yukarıda yazılı esaslara göre belli edilemeyen emsal bedelleri ilgililerin müracaatı üzerine Takdir Komisyonunca takdir yolu ile belli edilir. Takdir, maliyet bedeli ve piyasa kıymetleri araştırılmak suretiyle yapılır. Takdir edilen bedellere mükelleflerin vergi mahkemesinde dava açma hakkı mahfuzdur. Ancak dava açılması verginin tahakkuk ve tahsilini durdurmaz.

 

Emsal bedelinin mükellefler tarafından bizzat hesaplandığı hallerde, bu hesaplara ait kayıt ve cetveller ispat edici kağıtlar olarak muhafaza edilir.

 

Yukarıdaki esaslarla mukayyet olmaksızın kaza mercilerinin re'sen biçtikleri değerler ile zirai kazanç ölçülerini tesbit eden kararnamelerde yer alan unsurlar emsal bedeli yerine geçer.

 

Ücretle yapılan imalatta ücretin gerçek miktarının bilinmemesi veya doğru olarak tayin edilememesi hallerinde tesbit edilecek emsal ücret de aynı esaslara göre tayin olunur."

 

Yukarıdaki madde metnine göre, kıymeti düşen malların muhakkak emsal bedelinin tespiti gerekmektedir. Emsal bedelinin tesbitinde ise V.U.K. 267’nci maddesinin birinci sırası (ortalama fiyat esası) ve ikinci sırası (maliyet bedeli esası) değil, üçüncü sırası (Takdir Esası)'nın uygulanması gerekmektedir. Zira; bu malların maliyetinin mutad olmadığı zaten madde hükmünde belirtildiği gibi, hasarlı malların kıymetlerindeki azalmanın farklı olması ortalama satış fiyatı esasının uygulanmasını da olanaksız hale getirmektedir. Ayrıca, iktisadi değer düşüklüğü iddia olunan malların bir kısmı tekrar alım satıma konu olabileceği gibi bir kısmı da değerini tamamen yitirmiş durumda bulunabilir. Satılan ve hesap dönemi sonunda mevcut olan değeri düşen mallardaki hasar dereceleri farklı olunca, ortalama satış fiyatı esas alınamaz. Tekrar hatırlatmak gerekirse, ortalama fiyat esası yalnızca aynı cins ve nevideki mallarda uygulanabilmektedir. Diğer bir deyişle ortalama satış fiyatının esas alınabilmesi için, hasar derecesinin de tüm mallarda aynı oranda olması gerekir ki, bu durum pratikte olanaklı bulunmamaktadır.[1]

 

Emsal bedel değerlemesi Takdir Komisyonu’ndan talep edilmelidir. Ancak kanun maddesinde de açıkça hükme bağlandığı üzere, mükellefler değeri düşen mallara ilişkin olarak kaza mercilerine de değer biçtirebilirler. Kanun hükmünde bahsi geçen kaza mercileri ise Ticarat Mahkemeleri ve Asliye Hukuk Mahkemeleridir.

 

Mükellefler yangın, deprem ve su basması gibi bir doğal afetle karşılaştıklarında; afete ilişkin belirtiler ortadan kalkmadan önce konuyla ilgili mahkeme, itfaiye, sigorta, polis vb. makamlara başvurarak olayı "tespit" ettireceklerdir. Bu makamlardan aldıkları tespit belgesi ile birlikte hesap dönemi içinde bağlı bulundukları Vergi Dairesine başvurarak afet dolayısıyla değeri düşen malların emsal bedelinin "takdir" edilmesini isteyeceklerdir.

 

Değeri düşen mallardan değerlemeye konu olanlar elbette stokta kalanlar olacaktır. Satılan mallar satış fiyatlarıyla değerlenecek ve satış hesapları içerisinde yer alacaktır.

 

A. Değeri Düşen Malı Bulunan Mükellefin İzleyeceği Prosedür

 

Değeri düşen malların emsal bedelinin tespiti için mükellefler değer kaybının gerçekleştiği hesap döneminin sonuna kadar Takdir Komisyonlarına başvurmak zorundadırlar. Ancak durumun özelliğine göre dönem sonu beklenmeden anında da Takdir Komisyonu’na başvurulabilir. Örneğin; sel, yangın, deprem vb. bir afet durumunda Takdir Komisyonu’nun kararını olaya yakın bir zamanda vermesi gerekebilir.

 

Değeri düşen malları bulunduğu iddiasındaki mükellef bağlı olduğu vergi dairesine durumu bildirecektir. Mükellef vergi dairesine bir dilekçeyle başvuracaktır. Bu dilekçenin matbu bir örneği yoktur. Mükellef belirtmek istediklerini ve yapılmasını istediklerini dilekçesine yazacaktır. Ancak mükellefin; dilekçede, değeri düşen mallarının neler olduğunu belirtmesi, değer kaybının nedenlerini açıklaması gerekmektedir. Mükellef değer kaybına uğrayan mallarının faturalarının fotokopisini veya listesini de dilekçeye eklemelidir. Şayet değer kaybı yangın nedeniyle olmuşsa ilgili yer mahkemesinden, sel ve deprem nedeniyle gerçekleşmişse Valilik bünyesindeki “İl İdare Kurulu’ndan” tesbit yazıları alınacak ve bu yazılar da dilekçeye eklenecektir.

 

Vergi dairesi kendisine yapılan başvuruyu değerlendirecek ve dilekçe ile eklerini bir sevk yazısıyla ilgili bölgeye bakan Takdir Komisyonu’na gönderecektir. Takdir komisyonları sözkonusu takdir taleplerini aşağıdaki temel kriterler çerçevesinde yerine getirmektedirler.[2]

Takdir komisyonu durumu değerlendirdikten sonra değer düşüklüğünün tutarını tespit ederek karara bağlayacaktır. Karar ilgili vergi dairesine gönderilecek vergi dairesi de kararı mükellefe bildirecektir. Mükellef değerleme ve muhasebe işlemlerini buna göre yapacaktır.

IV. TAKDİR KOMİSYONU VE KAZAİ MERCİLER DIŞINDA DEĞER DÜŞÜKLÜĞÜ TESBİTİ YAPILMASI

 

Uygulamada, mükellefler genellikle değeri düşen malların hasar tesbitini sigorta eksperleri; itfaiye yetkilileri, kaymakamlıkça görevlendirilen bilirkişiler, jandarma ve polis gibi kişi ve kurumlarca yapıldıktan sonra herhangi bir işlem yapmazlar. Dönem sonundaki kayıtlarının da bu tespitlere göre yaparlar. Sözkonusu kişi ve kurumların tespit ettiği değer düşüklüğü gider hesaplarına kaydedilir.

 

Ancak olaya vergi hukuku açısından bakıldığında, bahsi geçen kişi ve kurumların tespit ettikleri değer düşüklüğü, sadece Takdir Komisyonlarının verecekleri kararlar için veri olabilir. Bahsi geçen kişi ve kurumların tespit ve tutanaklarından yararlanarak belirlenen değer düşüklüğünün gider olarak değerlendirilmesi mümkün değildir. Zira Vergi Usul Kanunu, değeri düşen malların emsal bedel ile değerleneceğini ve emsal bedelinin de Takdir Komisyonu tarafından belirleneceğini hüküm altına almıştır.

 

Konuya örnek olarak Maliye Bakanlığı'nca verilen 13.2.1985 tarih ve 1-2126-4-1128 Sayılı muktezaya aşağıda yer verilmiştir.

 

"İşverenin sel basması sonucu meydana gelen emtia kaybına ilişkin zararın kabul edilebilmesi için Takdir Komisyonu'nca bu konuda takdir yapılmış olması ya da kaza mercilerince bu konuda re'sen biçilmiş bir değerin bulunması gerekmektedir.

 

Bilindiği üzere, 213 sayılı V.U.K.'nun 278'nci maddesinde yangın, deprem ve su basması gibi afetler yüzünden veyahut bozulmak, çürümek, kırılmak, çatlamak, paslanmak gibi haller neticesinde iktisadi kıymetlerinde önemli bir azalış vaki olan emtia ile maliyetlerin hesaplanması mutad olmayan hurdalar, döküntüler, üstübü, dese ve ıskartaların emsal bedeli ile değerleneceği ise aynı Kanun'un 267'nci maddesinde açıklanmış bulunmaktadır.

 

Adı geçenin işyerini sel basması sonucu meydana gelen emtia kaybı ile ilgili zararın kabul edilmesi hususu, emtia kaybının emsal bedelinin tesbiti için Takdir Komisyonu'na başvurularak Takdir Komisyonu'nca bu konuda bir takdir yapılmış olması veya kaza mercilerince bu konuda re'sen biçilmiş bir değerin bulunması durumunda mümkündür.

 

Adı geçen yükümlü tarafından sel basması sonucu meydana gelen emtia kaybının emsal bedelinin tesbiti için Takdir Komisyonu'na başvurularak emsal bedel takdiri yapılmadığına ve bilirkişilerce raporla tespit edilen değerin kaza mercilerince biçilmiş bir değer olarak kabulü mümkün olmadığına göre sözkonusu zararın Gelir Vergisi uygulamasında zarar olarak kabul edilerek mezkur yıl kazancından veya sonraki yıl kazançlarından indirilmesi mümkün değildir."

 

V. DEĞERİ DÜŞEN MALLARIN KDV KARŞISINDAKİ DURUMU

 

Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 30'uncu maddesinde indirilmeyecek katma değer vergileri sayılırken "c" bendinde Deprem, sel felaketi, ve Maliye Bakanlığı’nın yangın sebebiyle mücbir sebep ilan ettiği yerlerdeki yangın sonucu zayi olan malların alış vesikalarında gösterilen KDV hariç zayi olan malların KDV 'sinin indirilmeyeceği hüküm altına alınmıştır.

 

Bu durumda deprem, sel ve yangın dışında herhangi bir nedenle bir malın tümünün zayi olması halinde, bu mala ait alış belgelerinde gösterilen KDV indirilmeyip gider yazılacaktır. Şayet mala ait KDV daha önce indirim konusu yapılmış ise malın zayi olduğu dönem KDV beyannamesinde sözkonusu malın KDV’sinin indirim KDV’sinden düşülmesi gerekmektedir. Malın değerinde kısmen bir düşüş meydana gelmiş olabilir. Bu durumda malın maliyet bedelindeki düşüşe isabet eden KDV indirim konusu yapılmayarak gider yazılacak ve gider yazılacak KDV indirim konusu yapılmışsa, indirim KDV’sinden çıkartılacaktır.

 

Deprem, sel felaketi ve Maliye Bakanlığı’nın yangın sebebiyle mücbir sebep ilan ettiği yerlerdeki yangın sonucu zayi olan malların alış vesikalarında gösterilen KDV ise indirim konusu yapılabilecektir. Değeri düşen mala ait KDV, önceki dönemlerde indirilmişse mükellefler herhangi bir işlem yapmayacaklardır. Deprem, yangın ve sel nedeniyle zayi olan malların KDV’si henüz indirim konusu yapılmamışsa, bu mallara ilişkin KDV indirim konusu yapılacaktır.

 

VI. DEĞERİ DÜŞEN MALLARLA İLGİLİ MUHASEBE İŞLEMLERİ

 

1 sıra nolu Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği’ne göre, aktiflerle ilgili olarak ayrılan karşılık giderleri “654-Karşılık Giderleri” hesabında izlenir. “654-Karşılık Giderleri” hesabının bakiyesi, “690-Dönem Karı veya Zararı” hesabına aktarılır. Tutarlar 654 nolu hesaba alacak, 690 nolu hesaba ise borçlu kayıtla yapılır.

 

Yangın, deprem, su basması gibi doğal afetler ve bozulmak, çürümek, paslanmak, kırılmak, çatlamak, teknolojik gelişmeler ve moda değişiklikleri nedeniyle stokların fiziki ve ekonomik değerlerinde önemli azalışların ortaya çıkması veya  bunların dışında diğer nedenlerle stokların piyasa fiyatlarında düşmelerin meydana gelmesi halinde, kayıpları karşılamak üzere ayrılan karşılıklar, “158-Stok Değer Düşüklüğü Karşılığı” hesabında izlenir. Bu hesabın karşılığında “654-Karşılık Giderleri” hesabına borç kaydı yapılır. Karşılık ayrılan stok kaleminin işletme içinde kullanılması ya da satılması halinde karşılık hesabı, “644-Konusu Kalmayan Karşılıklar” hesabına aktarılmak suretiyle kapatılır. Ayrıca, “293-Gelecek Yıllar İhtiyacı Stoklar” hesabında izlenen kalemlerde ortaya çıkan değer düşüklüğü “298-Stok Değer Düşüklüğü” hesabında izlenir. Stok değer düşüklüğü karşılık giderleri, aşağıdaki kayıt örneği ile muhasebeleştirilir.[3]

 

  _________________ / ____________                

654 KARŞILIK GİDERLERİ           XX

      158 STOK DEĞER  DÜŞÜKLÜĞÜ

            KARŞILIĞI HESABI                  XX

Karşılık gideri ayrılması

  ________________ / ______________

           

690 DÖNEM KARI VEYA  ZARARI      XX

      654 KARŞILIK GİDERLERİ                     XX

Karşılık giderlerinin dönem sonuçlarına intikali

__________________ / ___________________

 

VII. SONUÇ

 

Dönem sonunda kazancını tespit eden işletmelerin yaptıkları en önemli tespitlerden birisi envanter çıkarmaktır. Vergi Usul Kanunu’na göre envanter; işletmede yer alan mevcutların saymak, ölçmek, tartmak ve değerlemek suretiyle ayrıntılı bir biçimde tespit edilmesidir. Envanter sırasında işletmede yer alan malların bir kısmının değerinin; yangın, deprem ve su basması gibi afetler yüzünden veyahut bozulmak çürümek, kırılmak çatlamak, paslanmak gibi haller neticesinde düştüğü tespit edilebilir. Değeri düşen malların değerleme esasları normal malların değerleme esaslarından farklılık gösterir. Bu yazımızda bir malın değerinin hangi nedenlerle düşeceğini, değeri düşen bu malın nasıl değerleneceğini ve nasıl muhasebeleştirileceğini, bu mallara ait KDV uygulamasının nasıl olacağını kısaca açıkladık.

 

                                                                                                            Burhan GÜNDOĞDU

                                                                                                                 Hesap Uzmanı

---