Bilindiği üzere tam mükellef kurumlar tarafından dağıtılan kar payları üzerinden % 10 oranında gelir vergisi kesintisi yapılmaktadır. Tam mükellef kurum konumunda olan dernek ve vakıflara ait iktisadi işletmelerin dönem sonu karlarını bağlı oldukları dernek ya da vakfa aktarmalarının Gelir Vergisi Kanunu açısından değerlendirilmesi ve söz konusu kar dağıtımının gelir vergisi stopajını gerektirip gerektirmediği bu yazının konusunu oluşturmaktadır.

 

 

193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesinin ikinci fıkrasının 6/b-i alt bendine göre tam mükellef kurumlar tarafından; tam mükellef gerçek kişilere, gelir ve kurumlar vergisi mükellefi olmayanlara ve bu vergilerden muaf olanlara dağıtılan, 75 inci maddenin ikinci fıkrasının (1), (2) ve (3) numaralı bentlerinde yazılı kâr paylarından % 10 oranında gelir vergisi kesintisi yapılır.[1] 4842 sayılı Kanunla kar dağıtımı farklı bir esasa bağlanmış olmakla birlikte dernek ve vakıflara ait iktisadi işletmelerin kar dağıtımına ilişkin farklı bir düzenleme yapılmamıştır.

 

Tam mükellef kurumların hangileri olduğunu Kurumlar Vergisi Kanununa göre şu şekilde ortaya koyabiliriz. KVK nın birinci maddesine göre,

 

a. Sermaye şirketleri,

b. Kooperatifler,

c. İktisadi kamu müesseseleri,

d. Dernek ve vakıflara ait iktisadi işletmeler ve

e. İş ortaklıklarının

 

kazançları kurumlar vergisine tabidir. Sermaye şirketleri Türk Ticaret Kanunu hükümlerine göre kurulmuş olan anonim, eshamlı komandit ve limited şirketler ile aynı mahiyetteki yabancı kuruluşlardır.

 

Anılan Kanunun dokuzuncu maddesine göre yukarıda yazılı tüzel kişilerden kanuni veya iş merkezleri Türkiye’de bulunanlar gerek Türkiye’de gerekse yabancı memleketlerde elde ettikleri kurum kazançları üzerinden vergilendirilirler. Sermaye şirketleri ve kooperatiflerin tüzel kişilikleri vardır. İktisadi kamu müesseseleri, iş ortaklıkları ve dernek ve vakıflara ait iktisadi işletmelerin ayrı tüzel kişilikleri bulunmasa da bunlar kurumlar vergisi mükellefidir.[2]

 

Bu noktada, yazımızda tam mükellef kurum konumunda bulunan dernek ve vakıflara ait iktisadi işletmelerin bağlı olduğu dernek veya vakıfla olan ilişkisi ve GVK nın 75 inci maddesinin ikinci fıkrasının (2) numaralı bendinde yer alan iştirak hisselerinden doğan kazançlar ile ilgisi üzerinde duracağız.

 

Öncelikle şunu belirtmekte fayda görüyoruz. Dernek veya vakfa ait iktisadi işletmenin sermaye şirketi şeklinde kurulması mümkündür. Dernek veya vakfa ait iktisadi işletmenin anonim şirket şeklinde kurulması durumunda dönem sonu kar payı dağıtımı GVK nın 75 inci maddesinin ikinci fıkrasının (1) numaralı bendine istinaden yapılacaktır. Dernek veya vakfa ait iktisadi işletme limited şirket olarak kurulmuşsa yine bir sermaye şirketi söz konusudur. Bu durumda da GVK nın 75 inci maddesinin ikinci fıkrasının (2) numaralı bendinde yer alan iştirak hisselerinden doğan kazanç söz konusudur. Her iki durumda da ortada belli bir ortaklık nispeti vardır ve dernek ya da vakıf bu şirketin ortağı konumundadır.

 

Dernek ve vakıflara ait iktisadi işletmelerin tüzel kişiliği haiz olmaksızın kurumlar vergisi mükellefi olması da mümkündür. Dernek ve vakıflara ait işletmelerin Kurumlar Vergisi Kanunu açısından iktisadi işletme sayılabilmesi için bu işletmelerin faaliyetlerinin devamlı bulunması ve ticari, sınai ve zirai işletme niteliğini haiz bulunmaları gerekir. Bunların kazanç gayesi gütmemeleri faaliyetin kanunla tevdi edilmiş görevler arasında bulunması, tüzel kişiliklerinin olmaması, müstakil muhasebeleri ve kendilerine tahsis edilmiş sermayelerinin veya işyerlerinin bulunmaması mükellefiyetlerine tesir etmez.

 

 

 

GVK nın 75 inci maddesinin 2/2 nci fıkrasına göre iştirak hisselerinden doğan kazançlar menkul sermaye iradı sayılır. Maddede yer alan parantez içi hükme göre,

 

a. Limited Şirket ortaklarının,

b. İş ortaklıkları ortaklarının ve

c. Komanditerlerin kâr payları ile

d. Kooperatiflerin dağıttıkları kazançlar

 

bu zümreye dahildir. Kooperatiflerin ortakları ile yaptıkları muamelelerden doğan kârların ortaklara, kooperatifle yaptıkları muameleler oranında tevzii, kazanç dağıtımı sayılmaz. Adi komandit şirketlerde komanditerlerin kâr payları, şirket kârının ilişkin bulunduğu takvim yılında elde edilmiş sayılır;

           

 

Dernek ve vakıflara ait iktisadi işletmelerin dönem sonu karlarını bağlı oldukları dernek ya da vakfa aktarırken gelir vergisi stopajı yapılması gerekmediğini savunanlar maddede yer alan parantez içi hükmün iştirak hisselerini tadad ettiğini ve GVK nın 75 nci maddesinin ikinci fıkrasının (1), (2) ve (3) numaralı bentleri dışında kalan tam mükellefleri kavramadığını söylemektedirler. Bu görüşü savunanlara göre dernek veya vakfa ait iktisadi işletmeyle dernek ya da vakıf arasında iştirak ilişkisi bulunmamaktadır. Dernek ya da vakıf, iktisadi işletmenin tamamına sahiptir. Hatta o kadar ki KVK nın 26/2 nci maddesine göre, derneklere ve vakıflara ait iktisadi işletmelerden tüzel kişiliği haiz olmayanların vergisi, bunların bağlı oldukları kamu tüzel kişileri veya dernek veya vakıf namına tarh olunur.

 

Ankara Defterdarlığının 18.05.2000 tarihinde verdiği bir muktezaya[3] göre vakfa ait iktisadi işletmenin vakfa aktardığı gelirler üzerinden GVK nın 94/6-b-i alt bendine istinaden gelir vergisi kesintisi yapılmaması gerekir. Muktezada,

 

 denilmektedir. Bu muktezada kabul edilen görüşe göre vakıfla kendisine ait iktisadi işletme arasında GVK 75/2 anlamında bir iştirak ilişkisi bulunmamakta ve dolayısıyla iktisadi işletmenin dönem sonu karını vakfa aktarmasında gelir vergisi kesintisi yapılmaması gerekmektedir.   

 

Aksi görüşte olanlar ise bir kazancın iştirak kazancı sayılabilmesi için bir başka kurumun hisselerine sahip olunmasının zorunlu olmadığını, bağlı veya ait kuruluşun tamamına sahip olunması durumunda da iştirak kazancının söz konusu olacağını belirtmektedir. Buna göre menkul sermaye iradını elde edenin kurum olması ya da gelir veya kurumlar vergisinden muaf olması GVK 94/6-b-i alt bendine göre yapılacak stopajı etkilemeyecektir. Bu görüşte olanlara göre, GVK nın 75 nci maddesinin ikinci fıkrasının (2) numaralı bendinde iştirak hisselerinin net bir tanımı yapılmamıştır. Parantez içinde yer alan “...dağıttıkları kazançlar bu zümreye dahildir.” ibaresi de iştirak hisselerinin bu sayılanlarla sınırlı olmayacağını göstermektedir.

 

Danıştay vermiş olduğu çeşitli kararlarda dernek ve vakıflara ait iktisadi işletmelerin elde ettiği karı dönem sonunda bağlı olduğu vakıf ya da derneğe aktarması durumunda bu kar üzerinden Gelir Vergisi Kanunu’nun 94 ncü maddesinin ikinci fıkrasının 6-b/i alt bendine göre stopajı yapılması gerektiğini belirtmiştir:

 

“...5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun birinci maddesinde dernek ve vakıflara ait iktisadi işletmelerin kazançlarının kurumlar vergisine tabi olduğu belirtilmiş, dernek ve vakıflara ait iktisadi işletmeler, KVK nın beşinci maddesinde “Dernek ve vakıflara ait veya bağlı olup dördüncü maddede yazılı şartları haiz bulunan işletmeler ile aynı mahiyetteki yabancı işletmeler dernek ve vakıfların iktisadi işletmeleridir şeklinde tanımlanmıştır. Gelir Vergisi Kanununun 94 ncü maddesinin 6-b/i alt bendinde, kurumlar vergisinden istisna edilen kazançlara isabet eden kısım düşüldükten sonra, 75 nci maddenin ikinci fıkrasının 1, 2 ve 3 numaralı bentlerinde yazılı kar paylarından vergi tevkifatı yapılacağı belirtilmiş olup, bendin parantez içi hükmünde, kurumlar ile gelir ve kurumlar vergisi mükellefi olmayanlara ve muaf olanlara ödenenler tevkifat kapsamına dahil edilmiştir[4]. GVK nın 75 inci maddesinde menkul sermaye iradı tanımlanmış olup, ikinci fıkranın 1 numaralı bendinde her nevi hisse senetlerinin kar payları, 2 numaralı bendinde iştirak hisselerinden doğan kazançlar kaynağı ne olursa olsun menkul sermaye iradı sayılmıştır.

 

Danıştay 4 ncü Dairenin 09.03.2004 tarih ve E.No:2003/948, K.No:2004/432 sayılı Kararı da benzer niteliktedir. Bu kararda da özetle, kendisi vergiye tabi olmayan bir vakfın, sermayesini temin ederek vergiye tabi bir kuruluş oluşturması halinde kendisine aktarılan gelirin iştirak kazancı sayılacağı belirtilmiştir.

 

Maliye Bakanlığının vermiş olduğu 09.11.2004 tarih ve 52807 sayılı muktezaya göre de iktisadi işletmelerin bağlı bulunduğu dernek ya da vakfa aktardığı kar payı anılan vakıf ya da dernek açısından iştirak kazancı olduğundan GVK 94/6-b-i alt bendi gereğince tevkifata tabi tutulması gerekir. Muktezada şu ifadeye yer verilmiştir:

 

“Söz konusu işletmenin dağıtılabilir karlarını bağlı bulunduğu vakfa aktarması bir kar aktarımıdır. Aktarılan bu tutar, ........Vakfı yönünden ise anılan Kanunun 75/2 nci maddesinde belirtilen iştirak kazancıdır. Bir kazancın iştirak kazancı sayılabilmesi için işletme hisselerinin sadece bir kısmına sahip olunması zorunlu olmayıp, bağlı veya alt işletmenin tamamına sahip olunması halinde de bir iştirak kazancı elde edilmesi söz konusudur. Kendisi vergiye tabi olmayan bir vakfın, sermayesini temin ederek vergiye tabi bir kuruluş oluşturması halinde kendisine aktarılan gelir iştirak kazancıdır.”

Maliye Bakanlığının vermiş olduğu bu mukteza dernek ve vakıflara ait iktisadi işletmelerin ait ya da bağlı oldukları dernek ve vakfa kar aktarırken stopaj yapılması gerektiğini ortaya koymaktadır.

 

 

Bilindiği gibi tam mükellef kurumlar tarafından dağıtılan kar payları üzerinden % 10 oranında gelir vergisi kesintisi yapılmaktadır. Tam mükellef kurum konumunda olan dernek ve vakıflara ait iktisadi işletmelerin dönem sonu karlarını bağlı oldukları dernek ya da vakfa aktarmaları durumunda gelir vergisi kesintisi yapılması gerektiğini düşünmekteyiz. Maliye Bakanlığının 09.11.2004 tarih ve 52807 sayılı muktezası da bu yöndedir.

 

Bize göre, GVK 75/2 nci maddede kullanılan “...dağıttıkları kazançlar bu zümreye dahildir.” ibaresi, iştirak hisselerinin maddede sayılanlarla sınırlı olmadığını göstermektedir. Kanun koyucunun iştirak hisselerinin net bir tanımını yapmaması ve madde metninde iştirak hisselerinin bir kısmını örnek kabilinden saymasından da bu sonuç çıkmaktadır.

 

Yukarıda açıklanan nedenler, yargı kararları ve Maliye Bakanlığının vermiş olduğu 09.11.2004 tarih ve 52807 sayılı muktezaya göre, dernek ve vakıfların çeşitli saiklerle kurup işlettikleri ve kurumlar vergisi mükellefi olan iktisadi işletmelerinin dönem sonu karlarını bağlı bulundukları dernek veya vakfa aktarmaları durumunda GVK nın 94/6-b-i alt bendine göre gelir vergisi kesintisi yapılması gerekmektedir. 

 

 

 

---