Dernekler konuları ve kuruluş amaçlarına göre çok çeşitli alanlarda faaliyet gösterebilmektedirler. Günümüzde derneklere bağlı olarak çalışan iktisadi işletmeler büyüklükleri ve yapmış oldukları faaliyetleri ile ticari hayatta önemli bir aktör halini almışlardır. Her ne kadar dernekler iktisadi amaçlarla kurulmasa da çeşitli sebeplerle muhtelif tür ve boyutlarda iktisadi işletmelere sahip olabilmektedirler. Bu noktada bunların vergilendirilmesi özel bir önem arz eder.

 

Diğer taraftan derneklerin, tüzüklerinde gösterilen amaçları gerçekleştirmek üzere, eğitim ve öğretim faaliyetleri için yurt, pansiyon ve üyeleri için lokal açmaları ve lokallerinde alkollü içki kullanılması ile bu tesislerin işletilmesi mülkî idare amirinden izin almalarına bağlıdır. Bu tesislerin açılması, işletilmesi ve kapatılmasına ilişkin esas ve usuller yönetmeliklerle düzenlenir. Türk Ticaret Kanununun 18 inci maddesine göre gayesine varmak için ticari bir işletme işleten dernekler tacir sayılırlar.

 

Bu tür tesisler iktisadi işletme niteliğine ulaştığında 5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununa göre kurumlar vergisi mükellefiyetinin tesis edilmesi gerekir. Dernekler kural olarak kurumlar vergisi mükellefi değildir. Ancak Kurumlar Vergisi Kanununun 5 inci maddesine göre dernek ve vakıflara ait iktisadi işletmeler kurumlar vergisi mükellefidir.

 

 

Kanun koyucunun derneklere ait iktisadi işletmeleri kurumlar vergisi mükellefi olarak saymasındaki amaç bu tür işletmelerin ulaştığı boyut ve serbest piyasa ekonomisindeki rekabet koşullarından kaynaklanmaktadır. Ayrıca, dernek hüviyeti altında ticaret yapılması önlenmek istenmiştir.

 

Derneklere ait işletmelerin Kurumlar Vergisi Kanunu açısından iktisadi işletme sayılabilmesi için bu işletmelerin;

İktisadi işletme, faaliyeti devamlı bulunan ticari, sınai ve zirai işletmelerdir. Devamlı surette ticari, sınai ve zirai faaliyetten maksat işletmenin tedavül ekonomisine katılması, işletme bünyesinde üretilen mal ve hizmetlerin bir bedel karşılığı satılmasıdır.

 

 

Dernekler Kanununun[1] 26 ncı maddesine göre derneklerin, tüzüklerinde gösterilen amaçları gerçekleştirmek üzere, eğitim ve öğretim faaliyetleri için yurt, pansiyon; üyeleri için lokal açmaları ve lokallerinde alkollü içki kullanılması ile bu tesislerin işletilmesi mülki idare amirinden izin almalarına bağlıdır. Bu tesislerin açılması, işletilmesi ve kapatılmasına ilişkin esas ve usuller yönetmelikte düzenlenir.

 

Dernekler Yönetmeliğinin[2]  56 ncı maddesine göre lokal, dernek üyelerinin soysal ihtiyaçlarını karşılamak üzere mülki idare amirinin izniyle açılan tesistir. Dernekler, başka bir dernek, gerçek veya tüzel kişi ile ortaklaşa lokal açmaz. Federasyon ve konfederasyonlar hariç, lokal açabilmesi için derneğin en az bir yıldan beri faaliyette bulunması şarttır. Çocuk dernekleri lokal açamaz.[3]

 

İl merkezlerinde açılacak lokaller için valiliğe, büyükşehir belediyesi sınırları içinde kalan ilçeler dahil olmak üzere diğer ilçelerde açılacak lokaller için kaymakamlığa bir dilekçe ile başvurulur.

İl merkezlerinde açılacak lokallerin iş ve işlemleri il dernekler müdürlüklerince, diğer ilçelerde açılacak lokallerin iş ve işlemleri ilçe dernekler büro şefliklerince yürütülür. Büyükşehir belediyesi sınırları içinde kalan ilçelerde ise bu görevler, kaymakamlık yazı işleri müdürlüklerince yerine getirilir. Lokal olarak açılacak yerin ve bulunduğu binanın fenni ve yangın güvenliği ile toplum sağlığı ve çevre bakımından belediyece, genel güvenlik ve asayişin korunması yönünden kolluk kuvvetlerince incelenmesi istenir. Gerek görülen hallerde, ayrıca ilgili diğer kurum ve kuruluşlardan inceleme yapılması istenebilir.

 

Başvuru belgeleri ve inceleme sonuçları olumlu olan derneklere, mülki idare amirince lokal açma ve işletme izni verilir. Lokal açma ve işletme belgesinde çalışma şartları belirtir.  Lokalin hangi derneğe ait olduğunun belirtildiği en az 50x75 cm ebadında “……..Derneği Lokali” ibaresinin yazılı olduğu levha ile en az 20x30 cm ebadında “Üye olmayan giremez” ibaresinin yazılı olduğu levhanın, dışarıdan ilk bakışta görülebilecek bir yere asılması zorunludur.

 

Lokal açma ve işletme belgesi düzenlendikten sonra onbeş gün içinde dernekler birimlerince; kolluk amirliği, belediye, alkollü içki kullanılmasına izin verilenler için tekel idaresi, çevre müdürlükleri ile derneğin bağlı bulunduğu vergi dairesine lokalin açıldığı bildirilir.  Kolluk kuvvetleri bu bilgilere istinaden izinsiz açılan lokalleri men eder.

 

Dernek lokalleri, yönetim kurullarınca bu Yönetmelikte belirtilen esas ve usullere uygun olarak hazırlanan yönergeye göre işletilir. Lokal yönergesinde aşağıda gösterilen hususların belirtilmesi zorunludur.

Lokalden yararlanacak üyelere, dernek üyeliğine kabul kararının tarih ve sayısı ile dernek başkanının imzası bulunan lokal kimlik kartı verilir. Üyeler lokalde bulundukları sürece bu kimliği üzerlerinde taşımak ve denetimler sırasında bu kartı göstermek zorundadırlar.

 

Lokale o derneğin üyesi olmayanlar giremez. Ancak, üyelerin beraberindeki misafirleri lokallere kabul edilebilir. Misafirler lokalde bulundukları sürece, misafir kartlarını ilk bakışta görülecek şekilde üzerlerinde taşımak zorundadırlar.

 

Dernekler Yönetmeliğinin geçici dördüncü maddesine göre bu Yönetmeliğin yürürlüğe girdiği tarihten önce faaliyette bulunmasına izin verilen lokaller durumlarını üç yıl içinde bu Yönetmelikte öngörülen koşullara uygun hale getirirler.

 

Derneklere ait iktisadi işletmeler, sermaye şirketi ve kooperatif dışında kalan işletmelerdir. Çünkü sermaye şirketleri ve kooperatifler Kurumlar Vergisi Kanununun birinci maddesine göre zaten kurumlar vergisi mükellefidirler.

 

Katma Değer Vergisi Kanununun birinci maddesinin 3/g bendine göre derneklere ait veya tabi olan ya da bunlar tarafından kurulan veya işletilen müesseselerin ticari, sınai, zirai ve mesleki nitelikteki teslim ve hizmetleri katma değer vergisine tabidir.       

 

 

Derneklere ait işletmelerin Kurumlar Vergisi Kanunu açısından iktisadi işletme sayılabilmesi için bu işletmelerin faaliyetlerinin devamlı bulunması ve ticari, sınai ve zirai işletme niteliğini haiz bulunmaları gerekir. Bunların kazanç gayesi gütmemeleri faaliyetin kanunla tevdi edilmiş görevler arasında bulunması, tüzel kişiliklerinin olmaması, müstakil muhasebeleri ve kendilerine tahsis edilmiş sermayelerinin veya işyerlerinin bulunmaması mükellefiyetlerine tesir etmez.

 

İktisadi işletme, faaliyeti devamlı bulunan ticari, sınai ve zirai işletmelerdir. Devamlı surette ticari, sınai ve zirai faaliyetten maksat işletmenin tedavül ekonomisine katılması, işletme bünyesinde üretilen mal ve hizmetlerin bir bedel karşılığı satılmasıdır. Devamlılık yönünden esas olan faaliyetin süresi değil niteliğidir. Bu açıdan tatil köyü, plaj ve kamp işletmeciliği gibi mevsimlik işler de devamlı niteliği haizdir.

 

Dernek tarafından sunulan mal veya hizmet bedelinin yalnızca masrafları karşılayacak tutarda olması ya da belirsiz ve ihtiyari olarak verilen bir tutar olması bu durumu değiştirmez.

 

Dernekçe verilen hizmet karşılığında alındı belgesi düzenlenmesi iktisadi işletmenin varlığına halel getirmeyecektir. Bilindiği üzere, dernekler kazanç paylaştırma dışında belli bir sosyal amacı gerçekleştirmek için kurulurlar. Vakıflar ise belli bir mal tahsisi suretiyle resmi senetlerinde belirtilen amaçlarını gerçekleştirmek üzere kurulan hayır kuruluşlarıdır. Bu durumda dernek veya vakıfların eğitim ve sağlık hizmetleri vermek üzere gerekli tesisleri kurarak (okul, hastane, sağlık ocağı gibi) faaliyette bulunması ve bu hizmetlerini bir bedel karşılığı olmaksızın yerine getirmesi halinde, bu faaliyetler dernek ve vakfa bağlı iktisadi işletme olarak nitelendirilmeyecektir. Ancak, sözü edilen eğitim ve sağlık hizmetlerinin yerine getirilmesi için yapılan masrafların hizmet verilenlerden tahsil edilmesi veya bu kişilerden veya ailelerinden bağış yoluyla alınması veya çok düşük bir bedelin alınması durumunda, bu faaliyetler, dernek veya vakfa ait iktisadi işletme olarak kabul edilecek ve kurumlar vergisine tabi olacaktır.[4]

 

Kurumlar Vergisi Kanununda vakıflar ve dernekler verginin mevzuu dışında bırakılmış, bunlara ait veya bağlı olan ve faaliyetleri devamlı bulunan iktisadi işletmeler vergi kapsamına alınmıştır. İktisadi işletmenin en önemli vasfı ise mal ve hizmet üreten bir bünyeye sahip olmasıdır. Genel anlamda mal ve hizmet üreten her ekonomik birim iktisadi işletme sayılır.

 

İktisadi işletmelerin bazı karakteristik vasıfları bulunmaktadır. Bunlar 5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun “İktisadi Amme Müesseseleri” başlığı altında yer alan gerekçesinde ayrıntıları ile belirtilmiştir. Anılan gerekçeye göre “....iktisadi mahiyetteki işletmelerin karakteristik vasıfları....”şunlardır:

 

1- İşletmenin mevzuunun ve faaliyetinin tedavül ekonomisine iştiraki tazammun etmesi (satış veya ücret karşılığı iş yapılması gibi);

 

2- İşletmenin işlerin idaresi ve hesap tutma bakımlarından iktisadi veya mali muhtariyeti haiz bir teşekkül halinde görülmesi (işletmenin belli bir iş mevzuu ve sahası olması amme idarelerinde cari olan usul ve nizama göre idare edilmemesi....gibi)

 

3- İktisadi faaliyetin devamlı olması.

 

Gerekçede yer alan bu hükümler iktisadi işletme kavramına genel bir açıklık getirmektedir. Öte yandan Kurumlar Vergisi Kanunu’nda yapılan değişiklikle yukarıda sıraladığımız genel gerekçenin ikinci maddesi değiştirilerek iktisadi işletmelerin, iktisadi veya mali özerkliklerinin olmamasının vergilemeyi etkilemeyeceği kanun maddesi haline getirilmiştir.

 

“Dernek veya vakfın iktisadi işletmesinin faaliyet alanı ticari, sınai ve zirai işletmelerle sınırlı tutulmuştur. İktisadi faaliyetin (ticari, sınai ve zirai faaliyet) icra edildiği ortam veya organizasyon, iktisadi işletmeyi ifade eder. İktisadi faaliyet bağımsız bir işyerinde icra edilebileceği gibi dernek veya vakfın kendi bünyesi içinde de icra edilebilir. Bağımsız bir işyerinin olup olmamasının vergilemeyi etkilemeyeceği Kurumlar Vergisi Kanununun 4 üncü maddesinde ayrıca belirtilmiştir.”[5]

 

 

Lokal işleten bir derneğin “lokal faaliyetinden dolayı kurumlar vergisi takdir edildiğini, lokali ticari amaçla çalıştırmadıklarını, ikram edilen içeceklerden herhangi bir ücret talep etmediklerini veya bu amaçla para toplamadıklarını” belirterek bu konuda görüş istediği İstanbul Defterdarlığınca verilen muktezada[6] şöyle denilmektedir:

 

 

Danıştay tarafından verilen bir kararda “...derneğe ait lokalin ticari gelir sağlama amacına yönelik olarak faaliyette bulunup bulunmadığı, dernek üyesi dışındaki kimselere hizmet verip vermediği hususlarında somut bir tespit yapılmadığının ve sadece dernek üyelerine yapılan hizmetin masrafını karşılamak için üyelerden tahsil edilen paralardan ibaret olduğunun anlaşılması karşısında anılan derneğe ait lokalin iktisadi işletme sayılması mümkün değildir” denilmektedir. [7]

 

Görüldüğü gibi yargı organları lokallerde münhasıran dernek üyelerine hizmet verilmesi durumunda kurumlar vergisi mükellefiyetinin doğmayacağını kabul etmektedir.[8] Maliye Bakanlığı tarafından verilen muktezalarda ise farklı bir tutum sergilenmektedir. Maliye Bakanlığı’nın 30.03.2005 tarih ve 14490 sayılı muktezasına göre; dernek ve vakıflar, tüzel kişiliğinden dolayı, kurumlar vergisi mükellefi olmamakla birlikte, lokal işletmeciliğinden dolayı derneğe ve vakfa ait bir iktisadi işletme oluşacağından, lokal işletmesinin kurumlar vergisi mükellefi olması gerekir. Mal satışı ya da hizmet arzı, sadece üyelere yapılsa da sonuç değişmeyecektir.

 

İstanbul Defterdarlığı tarafından, üyelerine veya yardıma muhtaç insanlara maddi veya manevi destekte bulunmak, sosyal faaliyetler düzenlemek amacıyla faaliyette bulunan, üyelerinin 5-10 yaş arasındaki çocuklarına yönelik kültür, spor, eğitim hizmeti veren, vermiş olduğunuz bu hizmetlere karşı üyelerinden herhangi bir ücret almayan ve bunlarla ilgili masrafları da kasasından karşılayan bir derneğe verilen muktezada[9];

 

Bu hüküm ve açıklamalara göre, derneğiniz tüzel kişiliği itibariyle kurumlar vergisi mükellefi değildir. Derneğinizce, üyelerin 5-10 yaşlar arasındaki çocuklarına yönelik kültür, spor, eğitimi vb. hizmetlerin bedelsiz olarak verilmesi ve masrafların dernek kasasından karşılanması halinde iktisadi işletme de oluşmayacağından kurumlar vergisi mükellefi doğmayacaktır.” denilmiştir.

 

İstanbul Defterdarlığının bir derneğe ait lokal işletmesinin hangi hallerde vergilendirileceğine ilişkin olarak vermiş olduğu bir diğer muktezada[10] ise

 

“...Açılan lokalde herhangi bir bedel alınmaksızın ve herhangi bir gelir getirici faaliyette bulunmaksızın üyelerine dernek tarafından hizmet verilmesi nedeniyle bir iktisadi işletme oluşmayacağından kurumlar vergisi mükellefiyeti doğmayacaktır. Sadece aidat toplanması; bedel alındığı, gelir getirici faaliyet olduğu anlamına gelmeyecek ve bu nedenle mükellefiyet gerekmeyecektir. Ancak, kar amacı güdülmese dahi, sadece masrafların karşılanması amacıyla da olsa, hizmetten yararlananlardan dernek tarafından bedel alındığının tespiti (bağış dahil) halinde ise, derneğe bağlı bir iktisadi işletme oluşacağından derneğin iktisadi işletmesinin kurumlar vergisi mükellefiyetinin gerekeceği tabiidir.” denilerek, dernek lokalince verilen hizmetten yararlananların bağış adı altında olsa da masraflara katılmaları halinde lokalin bir iktisadi işletme oluşturacağı görüşü benimsenmiştir

 

 

Dernek ve vakıflara ait iktisadi işletmelerin vergilendirilmesindeki temel amaç, bu işletmelerin ulaştığı boyutlar göz önünde bulundurulduğunda bunların vergi dışı bırakılmaması ve aynı alanda hizmet veren diğer mükelleflerle aralarında oluşabilecek haksız rekabetin önlenmesidir.

---